臺北高等行政法院判決
104年度訴更一字第107號
106年8月24日辯論終結
原 告 黃太星
訴訟代理人 陳 長 律師
複 代理人 劉欣宜 律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（代理處長）
訴訟代理人 陳淑姿
黃正吉
秦美蘭
參 加 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠（局長）
訴訟代理人 賴淑卿
羅鳳英
李采恩
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
3年5月22日北府訴決字第1030098850號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分關於後開第二項部分均撤銷。被告應依原告民國101年10月9日之申請，將准原告以實物抵繳之土地增值稅抵繳新臺幣120,328,029元之部分，如附表一扣除筆數39、41、42、55所示4筆土地（即如附表一紅色註記部分，同如附表二重測、合併後地段號欄編號2、3、1、4所示4筆土地）外之58筆土地，及如附表一筆數39、41、42、55所示4筆土地經如附表二所示變現已撥付抵繳土地增值稅額，暨各該土地增值稅額各自如附表二國稅局來函日（撥付抵繳日）起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期儲金固定利率計算之利息，作成准予退還抵繳原告被繼承人黃溪河遺產稅之行政處分。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件參加人代表人原為李慶華，於訴訟進行中變 更為王綉忠，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合 ，應予准許。
貳、事實概要：被繼承人黃溪河（下稱被繼承人）於民國74年11 月25日死亡，其繼承人即原告未依限申報遺產稅，經參加人 （原名財政部臺灣省北區國稅局）於82年1月5日查獲，而補 徵遺產稅及處以罰鍰。嗣原告於85年11月23日申請以因繼承
取得如附表一序號1 至46所示46筆土地（嗣經重測或分割後 ，如附表一筆數1 至62所示62筆土地，下合稱系爭土地。因 重測前各筆土地均位於相同地段，下如敘述重測前各筆土地 時則以地號稱之）及房屋1幢辦理實物抵繳遺產稅，經參加 人所屬瑞芳稽徵所（下稱瑞芳稽徵所）依82年1月5日查獲年 期公告現值（即81年7月公告現值）為申報移轉現值，並由 被告所屬汐止分處（下稱汐止分處）依行為時土地稅法第28 條第1項、第31條規定，以繼承發生時（即74年7月公告現值 ）系爭土地公告現值為前次移轉現值，計算漲價數額後，核 定課徵土地增值稅（下稱土增稅）新臺幣（下同）120,328, 029元，再經瑞芳稽徵所以86年3月21日北區國稅瑞芳汐徵字 第86007441號函（下稱86年3月21日函）核准實物抵繳，並 由原告會同財政部國有財產署（下稱國產署）於86年6月6日 向被告所屬汐止分處申報移轉現值後移轉國有。嗣原告於10 1年10月9日向被告申請更正以申報日或查獲日之系爭土地公 告現值為前次移轉現值，計徵土增稅，並將抵繳土增稅之土 地退還；經被告以101年10月26日北稅汐一字第1015168998 號函否准所請，原告不服，提起訴願，經新北市政府以北府 訴決字第1021204812號訴願決定（下稱前訴願決定）將原處 分撤銷，由被告另為適法之處分。嗣經被告以102年11月13 日北稅汐一字第1024186427號函（下稱原處分）作成否准處 分。原告不服，再次提起訴願，經無理由駁回後，提起行政 訴訟，經本院103年度訴字第1121號（下稱前一審）判決將 訴願決定及原處分均撤銷；被告對於原告101年10月9日申請 案，應作成准予變更土地增值稅金額為0元之行政處分。被 告不服提起上訴，經最高行政法院以104年度判字第603號（ 下或稱前上訴審）判決將前一審判決廢棄，發回本院更為審 理。
參、本件原告主張：
一、遺產稅係就繼承人取得遺產而課稅；土增稅則係就土地所有 人取得土地自然增值之利益而課稅，均以不勞而獲之所得為 課徵標的，同具所得稅之性質。基於不得重複課稅之原則， 對同一所得即不應既課遺產稅，又課土增稅。基於政府一體 性之考量，判斷是否重複課稅，仍應就同一事實是否已經課 徵性質相同之稅目而為觀察，即不問其稽徵機關係中央政府 或地方政府，如租稅客體已經被課稅在先，即不應再重複課 徵性質相同之稅捐。本件遺產稅之租稅客體於繼承人辦理遺 產稅申報時即已發生，參加人將系爭土地於繼承發生後至查 獲時所產生之土地增值納入遺產總額課徵遺產稅，依行為時 遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條第1項但書規定，
尚屬合法且無重複課稅；嗣因繼承人辦理實物抵繳遺產稅時 ，因需將系爭土地產權移轉與政府時，依土地稅法第28條規 定，始發生應否課徵土增稅之問題。因系爭土地關於繼承後 所產生之土地自然增值利益已經課徵遺產稅在先，不得重複 課徵土增稅之原因，係因遺產稅課徵在先，土增稅課徵在後 所致。
二、本件縱如被告主張依土地稅法第31條第2項規定之字面文義 核課土增稅，亦屬發生在後之租稅客體，該租稅客體既已課 徵遺產稅有案，即不應再行課徵土增稅，且依土地稅法第31 條第2項立法理由，僅係就行為時遺贈稅法第10條第1項前段 所規定之一般情形而為規定，惟在行為時遺贈稅法第10條第 1項但書規定之例外情形下，遺產土地於繼承後所生之自然 增值，於繼承時已經課徵遺產稅，如再課徵土增稅，其重複 課稅至明，且系爭土地係用以抵繳遺產稅，並非繼承人於繼 承取得土地後之任意移轉，故抵繳價值均依核定之遺產價額 計算，繼承人不可能獲得抵繳金額以外之差額利益，由於行 為時土地稅法第31條第2項對於因繼承取得之土地再行移轉 者，概以繼承開始時該土地之公告現值為「前次移轉現值」 之規定，存有法律漏洞，自應依其立法目的改以計課遺產稅 之時點（即查獲時之土地現值，與辦理實物抵繳之核定金額 相同）作為認定「前次移轉現值」之基準，以免與遺產稅重 複課徵，此即為最高行政法院101年度判字第120號遺產稅事 件（按原告與參加人間遺產稅事件歷審判決依序為本院99年 度訴字第2340號、最高行政法院101年度判字第120號、101 年度訴更一字第47號、最高行政法院101年度判字第190號， 下分別稱遺產稅案一審、上訴審、更一字一審、更一字上訴 審；目前遺產稅案尚由本院102年度訴更二字第6號〈下稱遺 產稅案更二字一審〉審理中）判決理由所採之論點。三、依最高行政法院60年判字第433 號判例意旨，稅捐稽徵法第 28條之適用前提必須是稅款已給付（繳納）者，實物抵繳或 以現金繳納稅款，均為消滅租稅債權之原因，稽徵機關之租 稅債權因而隨即消滅，故實物抵繳亦屬已給付（繳納）稅款 之情形，符合稅捐稽徵法第28條之前提條件。本件以實物抵 繳，則因土增稅不得課徵，溢繳稅款金額為120,328,029元 ，被告即應作成退還是項溢繳稅款之處分，尚非必須退還原 供抵繳之土地。至於適用稅捐稽徵法第28條第3項關於「納 稅人以現金繳納者」，應採目的性之擴張解釋，使包括實物 抵繳之情形在內，方符立法目的。且本件係因被告適用法令 錯誤溢徵土增稅，導致全部遺產價額仍不足以抵繳遺產稅， 除遭參加人加徵滯納金外，更進而向繼承人追繳並將繼承人
之固有財產查封拍賣，基於衡平原則，本件退還溢繳稅款實 無不加計利息一併退還之理由，是為先位聲明之請求。四、縱本件應以辯論終結時之法律及事實狀態為準，而分別成立 抵繳實物及實物處理變價款之返還義務，亦應由被告陳報充 當抵繳土增稅部分之抵繳實物，以便原告請求退還。本件既 不應課徵土增稅，被告當初同意以實物抵繳土增稅之目的即 不存在，其受領抵繳土地即為無法律上原因而受利益，致他 人受損害者，應成立公法上不當得利之法律關係，被告亦負 有將所受不當利益返還原告之義務。從而，被告即應依稅捐 稽徵法第28條規定退還屬於抵繳土增稅部分之土地，以便另 外提供參加人作為抵繳遺產稅之用。另關於部分已變賣如附 表一筆數39、41、42、55所示4筆土地（即如附表二重測、 合併後地段號欄編號2、3、1、4所示，下稱已變賣土地）並 撥付土增稅金額合計為4,653,721元，被告亦應將此溢繳稅 額全數退還，並依稅捐稽徵法第28條第3項規定計息一併退 還。至於財政部89年12月15日台財稅字第0890456942號函釋 （下稱財政部89年12月15日函釋）之情形，與本件係請求退 還土增稅之溢繳稅款，以便抵繳應納遺產稅之情形有所不同 ，並不能當然引用。本件因土增稅之誤徵，導致全部遺產不 足繳納遺產稅而額外加徵滯納利息，基於衡平原則，本件退 還溢繳稅款實無不加計利息一併退還之理由。如本件未扣繳 土增稅，即可以實物全額抵繳遺產稅，迨95年7月26日，參 加人另行查封拍賣另一繼承人黃千芬之不動產時，有關遺產 稅之各項應納款項即能全數繳清，當不發生欠稅情形，此後 本無加徵滯納利息之必要。惟參加人卻以原告至今仍有欠稅 並將滯納利息計至105年9月27日止（日後可能再加計滯欠日 數而增加滯納利息），顯然參加人計徵滯納利息係因當初辦 理實物抵繳時，先行扣繳土增稅所致。準此，本件如有應退 還之溢繳土增稅款，參加人勢必要求被告將此項退稅及加計 利息全部充當抵繳遺產稅本稅、罰鍰及滯納利息之用，原告 並未獲有不當利益至明。然而，倘若參加人能將滯納利息計 至95年7月26日者，原告理當不另請求被告加計利息一併返 還。
五、是原告聲明：
㈠先位聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告對於原告101年10月9日申請案，應作成准予退還以 系爭土地抵繳土增稅之稅款120,328,029元，並自繳納 該項稅款之日（即86年3月11日）起，至填發收入退還 書或國庫支票之日止，按年利率6%計算利息，一併退還
原告之行政處分，同時將收入退還書或國庫支票代原告 送交參加人用以抵繳原應繳納之遺產稅及罰鍰。 ㈡備位聲明如下：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應依原告101年10月9日之申請，將准原告以實物抵 繳之土增稅抵繳120,328,029元之部分，如附表一扣除 筆數39、41、42、55所示土地外之58筆土地、附表二所 示土地已變現之現金及各該土地變賣移轉登記日起至填 發收入退還書或國庫支票之日止，按郵政儲金一年期儲 金固定利率計算之利息，作成准予退還抵繳原告被繼承 人遺產稅之行政處分。
肆、被告則以：
一、本件土增稅之租稅債務關係，因抵繳之核准，稅捐債務內容 已由金錢債務更改為物的債務，並於物的債務履行時消滅其 稅捐債務，如有溢繳稅款，所成立者應為該實物之返還義務 ，且須原用以抵繳之實物尚未處分變價前。本件被告核定土 增稅處分並無適用法令錯誤、計算錯誤之情形，亦無可歸責 於政府機關之錯誤情形致原告溢繳稅款，與稅捐稽徵法第28 條規定退稅要件不符。
二、原告原請准抵繳系爭土地，其中4筆已變賣土地經處分變價 由財政部國庫署撥付抵繳土增稅總計7,634,796元，其餘58 筆仍登記為中華民國或新北市所有，縱認本件不應課徵土增 稅，系爭土地不論變價與否，均應作為抵繳遺產稅之標的， 此乃原告依法應負之抵繳義務。又依稅捐稽徵法第28條第3 項規定之適用，以納稅義務人現金繳納稅款為限，又有關以 實物抵繳遺產稅嗣後發生溢繳時，依財政部89年12月15日函 釋，無須加計利息退還。
三、依行為時民法第1147條、第1148條本文、第759條、土地稅 法第28條、第31條第1項、第2項、司法院釋字第180號解釋 理由書及最高行政法院82年9月份庭長評事聯席會議決議意 旨，凡有自然漲價所得以及土地所有權移轉之事實，除有不 課徵之法定理由外，均無不予課徵土增稅之理，亦即以每一 次「移轉」作為計算漲價總數額之基準時點，前後連續並未 中斷。至於因「繼承」致發生所有權移轉者，遺產土地所有 權因「繼承」而由被繼承人移轉與繼承人之事實發生時點， 乃係被繼承人死亡之日，此日期當屬事實認定之問題，自無 配合行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定將被繼承人死亡 日（即74年11月25日）調整為參加人查獲日（即82年1月5日 ）之可能。又「因繼承而移轉土地」與「因繼承取得之土地 再行移轉」核屬二移轉行為，應分別核算其漲價總數額。土
增稅之核課本質而言，土地自然漲價利益實現之時點既為「 移轉」，則行為時土地稅法第31條立法理由所謂避免遺產稅 與土增稅重複課稅，於土增稅課稅制度之正常運作上，當係 指自被繼承人取得系爭土地至被繼承人死亡日間之自然漲價 利益不重複課徵遺產稅及土增稅，並不包括考量行為時遺贈 稅法第10條第1項但書以「逾期申報日」或「查獲日」從高 估價課稅規定之例外情形，尚難謂行為時土地稅法第31條第 2項有漏未配合行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定之法律 漏洞存在。「土地所有權移轉」為其自然漲價利益實現應課 徵土增稅之時點，而因「繼承」移轉之遺產土地，其發生所 有權變動之時點即為被繼承人死亡繼承開始之時，是行為時 土地稅法第31條第2項規定合致土增稅核課以每一次「移轉 」作為計算漲價總數額之基準時點，前後連續並未中斷之本 質，立法者對之並無以規範超越可能之文字意義事物為其目 的，尚難謂有法律漏洞存在。準此，原告於繼承後就其繼承 所得之系爭土地申請抵繳遺產稅，於移轉登記國有後用以抵 繳應納之遺產稅，即屬原告就其因繼承取得之土地再為移轉 ，此時土地所有權係移轉登記為訴外人即中華民國所有，自 非屬「因繼承而移轉之土地」，當無行為時土地稅法第28條 但書不徵土增稅規定之適用，依同條前段仍應按其土地漲價 總數額徵收土增稅。
四、行為時遺贈稅法第10條第1項但書之規定，係為杜絕納稅義 務人取巧觀望而制定，不具估價制度之本質，業於84年1月 13日修正時刪除，是如以查獲日之系爭土地之公告現值作為 前次移轉現值計徵土增稅，無異係將因遺產稅不當估價規定 致增加之稅負轉嫁由土增稅承擔，且對土增稅課徵之安定性 有害（遺產稅查獲日期不確定）。若謂系爭土地自繼承時至 時價較高之查獲日間之自然漲價利益，同時遭課遺產稅及土 增稅係重複課稅，並無漏未配合行為時遺贈稅法第10條第1 項但書規定之法律漏洞存在，而無可歸責之處甚明。五、稅捐稽徵法第28條第2項所定之返還義務主體係「稅捐稽徵 機關」，並非國家法人，依司法院釋字第311號解釋理由書 ，顯見行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定與土地稅法第 31條第2項規定有不相配合之處。嗣行為時遺贈稅法第10條 第1項但書規定於84年1月13日修正時遭刪除，理由除其具重 複處罰之性質外，尚因其規定內容以估價規定為制裁手段混 淆估價制度之本質且扭曲繼承人或受贈人無償獲致財產價值 之衡量致增加納稅義務人遺產稅之稅負，而土地稅法第31條 第2項之規定意旨迄今仍然有效。況雖土地增值稅更正為0元 ，看似解決土增稅與遺產稅間重複課稅之問題，卻允許參加
人就遺產稅同時適用行為時遺贈稅法第10條第1項但書及同 法第44條規定，致參加人既自繼承時至查獲時從高核定遺產 稅本稅，又就繼承時至查獲止之遺產價值裁處罰鍰，造成上 開司法院釋字第311號解釋所指摘之「重複處罰」情形，是 犧牲土增稅正常核課制度，所保全者卻係參加人併同適用行 為時遺贈稅法第10條第1項但書及同法第44條規定所生而為 司法院釋字第311號解釋所禁止之「重複處罰」效果。六、納稅義務人以實物抵繳稅款後發生應退稅情事，並非以所完 納稅捐之金額全數以現金返還，而係應以現存之實物優先返 還為原則，如實物已變賣不存在則以換得價款淨額即現金返 還，如此始符合遺贈稅法第30條第4項有關實物抵繳規定之 立法意旨。本件原告實物抵繳程序適用者為前揭財政部函頒 之「稅捐稽徵機關處理以土地或房屋抵繳遺產稅或贈與稅同 時抵繳其他稅費聯繫作業要點（下稱抵繳聯繫要點）」之規 定，綜觀該要點第3、4、6、7點規定，有關同時抵繳土增稅 申請之受理、核准、抵繳稅款轉帳通知書之發送暨在管理期 間之收益及變賣或放領價款之撥付，均明定由國稅局居於主 導之地位，惟關於以土地抵繳土增稅其抵繳價值計算之基準 ，此基準涉及土增稅徵納雙方租稅債權債務法律關係之消滅 及消滅之程度，卻付之闕如；或謂應依遺產及贈與稅法施行 細則（下稱遺贈稅法施行細則）第46條第1項所定標準計算 ，然查該規定係其遺贈稅法第30條第4項之補充性規定，明 定抵繳遺產稅或贈與稅而未及於土增稅，且土增稅核課之標 的為移轉土地「前次移轉現值與本次申報移轉現值間之漲價 利益」，並非移轉土地本身，與遺產稅係以該土地財產價值 為課徵標的抵繳自以其財產價值為準之性質不同，當無類推 適用該條規定之餘地。是以，被告雖於接獲參加人所核發之 抵繳稅款轉帳通知書（下稱抵繳轉帳書）後辦理銷號手續， 惟所核定之土增稅120,328,029元究竟係以何計算基準、何 地號土地抵繳，均無從得知。倘本件土增稅稅額應更正為0 元，則被告應返還抵繳土地。
七、本件倘如原告主張，行為時遺贈稅法第10條第1項但書規定 ，其「混淆估價制度之本質且扭曲繼承人或受贈人無償獲致 財產價值之衡量」之瑕疵致發生雙重課稅之惡果，將由不適 用該條規定之被告全盤承受，亦無從向參加人請求分擔；且 被告若以現金120,328,029元（需編列預算以納稅人稅金支 應）退還，該現金無異為抵繳土地之對價，然該等抵繳土地 現登記為國有，無從依法登記為被告所屬新北市所有，如土 增稅更正為0元，參加人自亦無可能再將抵繳土地管理機關 國產署管理期間之收益及變賣或放領之價款撥付予被告，是
原告之請求將致被告將受有上開損害，而造成法所不容許之 不當得利，核與租稅公平正義有違。本件倘最終土增稅稅額 經更正為0元，關於未變價抵繳實物之返還，被告並非核准 本件實物抵繳之處分機關，實無法作成准予退還抵繳實物之 行政處分，亦無權辦理退還抵繳土地相關行政作為，仍將發 函請參加人辦理相關退還抵繳土地之行政程序。另依稅捐稽 徵法第28條第3項關於按日加計利息一併退還規定之適用， 乃係以納稅義務人現金繳納稅款為限，又有關以實物抵繳遺 產稅嗣後發生溢繳時，依財政部89年12月15日函釋意旨，應 加計利息一併退還之規定，旨在彌補納稅義務人溢繳現金之 利息損失，是就退還溢繳部分之實物尚無須加計利息退還。八、是被告聲明：駁回原告之訴。
伍、參加人則以：
一、被繼承人遺產稅案經納稅義務人申請更正，於99年4月15日 變更核定遺產稅額為108,494,674元（另應加計本稅滯納金 16,274,201元及滯納利息36,256,341元），另為避免對受處 分人更為不利，原處罰鍰維持124,564,900元；截至105年6 月13日止，已繳納遺產稅本稅108,494,674元及滯納金6,602 ,264元，尚欠繳滯納金9,671,937元、滯納利息36,256,341 元、罰鍰124,564,900元，共計170,493,178元。本件如援引 前一審判決更正註銷土增稅而有應退稅額，因本件土增稅係 以遺產中土地及房屋抵繳，參酌財政部92年5月28日台財稅 字第0920453507號令釋（下稱財政部92年5月28日令釋）規 定，應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先退還；抵 稅實物已變賣者，依遺贈稅法施行細則第48條規定，並參照 財政部91年3月29日台財稅字第0910452224號令釋（下稱財 政部91年3月29日令釋）規定，應按抵繳時抵繳實物全部價 額超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還 之價額。又本件係併同遺產稅辦理抵繳，如最終判決確定有 應退稅額，依稅捐稽徵法第29條規定，其退稅金額應先抵繳 其積欠，被告自應以尚未處分之抵繳實物連同其已變現部分 之價款淨額，撥付參加人予以扣抵原告已核課確定而尚欠之 遺產稅滯納金、滯納利息及罰鍰。至原告主張退稅應加計利 息一事，參照財政部89年12月15日函釋意旨，以實物抵繳遺 產稅於行政救濟確定發生溢繳時無須加計利息退還。二、司法院釋字第311號解釋係針對行為時遺贈稅法第10條但書 從高估價之規定與同法第44條處罰規定並列，有重複處罰疑 慮所為之解釋，其所指應從速檢討修正者，乃係就上開部分 而言，該條但書規定於84年1月13日修正時予以刪除，對於 未依限辦理遺產稅申報者，以依遺贈稅法第44條規定處罰為
已足，修正理由與土增稅無涉，而係配合司法院釋字第311 號解釋所為修正，該解釋並未指行為時遺贈稅法第10條但書 規定有牴觸憲法之處或遺產稅及土增稅兩者之間有何重複課 稅情事，反而明白揭示該但書規定係以杜絕納稅義務人取巧 觀望之立法目的，故參加人依行為時遺贈稅法第10條但書規 定計算被繼承人之遺產價值，並無違誤。
三、行為時土地稅法第31條所稱前次移轉現值，係指前次移轉時 核計土增稅之現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指 繼承開始時該土地之公告現值，參其立法理由，就課稅事實 發生之時點而言，必然先發生被繼承人死亡，其所遺土地經 課徵遺產稅後，始有因繼承取得之土地再行移轉應課徵土增 稅之事由，從而行為時土地稅法第31條第2項規定同條第1項 第1 款所稱前次移轉現值，其因繼承取得之土地再行移轉者 ，係指繼承開始時該土地之公告現值，乃配合行為時遺贈稅 法第10條關於遺產價值以被繼承人死亡時之時價計算之規定 ，立法意旨係考量遺產土地於被繼承人取得後至繼承開始時 其間自然漲價之利益，業經課徵遺產稅，應不再課徵土增稅 ，以免重複課稅。至遺產稅逾期申報、短報、漏報或隱匿不 報之情形，行為時遺贈稅法第10條規定，以逾期申報日或查 獲日較高之公告土地現值計算遺產價值，對此例外規定，土 地稅法既未明文規定應以逾期申報日或查獲日之公告土地現 值作為前次移轉現值，依法明確性原則，顯非土地稅法漏未 配合規定，而係立法者有意配合行為時遺贈稅法第10條規定 所產生之結果，否則將造成行為時遺贈稅法第10條但書按逾 期申報日或查獲日公告土地現值從高計算土地價值核課遺產 稅後，該繼承取得之土地再行移轉時，如又輔以按逾期申報 日或查獲日公告土地現值為前次移轉現值計徵土增稅，將發 生該從高計算遺產土地價值之租稅負擔，被再行移轉時減少 核課之土增稅所抵銷，致實際上並未增加未盡申報協力義務 之納稅義務人租稅負擔，而僅發生其提前繳納繼承取得之土 地自繼承日起至逾期申報日或查獲日期間土地自然漲價利益 相關稅負，實質上並未達成增加納稅義務人租稅負擔之法律 效果，與行為時遺贈稅法第10條第1項但書防杜取巧觀望之 立法意旨有違，形同虛設而無懲罰作用。況依土地稅法第28 條但書規定，因繼承而移轉之土地，免徵土增稅，倘繼承人 繼承取得之土地再行移轉時之前次移轉現值調整至查獲日之 公告現值，則其土增稅為0元，造成對被繼承人持有土地期 間及繼承人繼承取得後至再行移轉期間之自然漲價利益雙重 免稅，與土增稅漲價歸公之立法目的不符。系爭土地因申請 抵繳遺產稅，即屬原告就其因繼承取得之土地再為移轉，此
時土地所有權係移轉登記為第三人即中華民國所有，移轉原 因則為繼承人以實物抵繳，自非屬「因繼承而移轉之土地」 ，當無適用行為時土地稅法第28條但書規定而免徵土增稅。四、原告既未依規定申報被繼承人遺產稅，依行為時遺贈稅法第 10條第1項但書規定，自應承擔按參加人查獲日較高之公告 現值核定遺產土地價值之不利益租稅負擔，不得將該法定之 不利益負擔認與以遺產土地抵繳遺產稅應納之土增稅有重複 課稅情事，而免除其責任。至於遺產稅案更一字上訴審雖將 該案更一字一審判決關於請求參加人作成准予退還溢繳稅款 並加計利息之行政處分暨該訴訟費用部分均廢棄，惟該審更 二字一審業已裁定停止訴訟程序，即遺產稅案尚未確定，則 該案上訴審判決不生拘束各關係機關之效力，參加人尚難依 據該判決之法律見解處理本案。
五、土增稅核定稅額120,328,029元，業經以遺產抵繳完竣並轉 帳予徵收單位即被告銷號在案，如土增稅更正為0元，因係 以實物抵繳，依財政部92年5月28日令釋應以抵繳之實物先 予退還。本案土增稅如更正為0元，依參加人及被告於106年 7月10日就本件協商決議，已變現之抵繳土地4筆撥付土地增 值稅淨額計7,634,796元，由被告以「抵欠」方式，辦理抵 繳原告遺產稅欠稅；其餘未變現之抵繳實物，依抵聯繫要點 規定，恢復至原受理抵繳狀況，由參加人辦理抵繳遺產稅欠 稅後，就餘數自行與原告協商退稅事宜。
陸、上開事實概要欄所述之事實，有瑞芳稽徵所86年1月22日北 區國稅瑞芳汐徵字第86005313號函、86年3月21日北區國稅 瑞芳汐徵字第86007441號函、汐止分處86年2月17日北縣稅 汐一字第5314號函、被告101年10月26日北稅汐一字第10151 68998號函、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、參加 人所屬板橋分局104年5月28日北區國稅板橋服字第10401047 79C號、參加人所屬臺北縣分局97年5月29日北區國稅北縣四 字第0970031583號函、95年8月31日北區國稅北縣四字第095 0040463號函、前訴願決定、訴願決定及原處分等件附於原 處分卷、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為： 原告經查獲補繳遺產稅，申請以繼承之系爭土地辦理抵繳， 原告是否須繳納土增稅；原告主張以查獲補繳遺產稅時（82 年1月5日）計算其前次移轉現值，認其土增稅額為0元，則 其依稅捐稽徵法第28條第1項、第2項請求返還溢繳土增稅款 ，於法是否有據，且溢繳土增稅款之請求返還方式為何。柒、茲就本件當事人之上開爭執，析述如下：
一、按遺產稅係對遺產課稅，行為時遺贈稅法第10條規定：「（ 第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或
贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者， 以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。但逾期申 報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時 價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。（第2 項）前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為 準；房屋以評定標準價格為準。」可知，繼承因被繼承人死 亡而開始，被繼承人死亡，繼承人即承受被繼承人財產上之 一切權利義務（行為時民法第1147條、第1148條參照），繼 承人繳納遺產稅之義務亦應自此時發生，因此遺贈與稅法第 10條第1項前段規定遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之 時價為準為原則，且遺產中之土地以其公告土地現值或評定 標準價格為時價。然對逾期申報遺產稅者，如逾期申報日之 時價，較死亡日之時價為高者，以較高者為準之規定，以杜 絕納稅義務人取巧觀望，則為其立法理由。惟上開對逾期申 報或短漏報之情形，採從高課稅之規定，不無以估價規定為 制裁手段之作用，混淆估價制度之本質，且與逾期申報或短 漏報之制裁規定相配合，實際形成雙重處罰之效果，故該規 定嗣於84年1月13日總統令修正公布時遭刪除，核先敘明。二、次按土增稅則係對土地之自然漲價利益課稅，行為時土地稅 法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時 ，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但……因繼承而 移轉之土地，不徵土地增值稅。」第31條第1項、第2項規定 ：「（第1項）在計算土地漲價總數額時，應自前條規定之 計算基礎中，減除左列各項後之餘額為漲價總數額：一、規 定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後 ，曾經移轉之土地，其前次移轉時核計土地增值稅之現值。 二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，已包括繳 納之工程受益費及土地重劃費用。（第2項）前項第1款所稱 之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核 計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係 指繼承開始時該土地之公告現值。」繼按行為時平均地權條 例第36條第1 項規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲 價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因 繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」第47條之2第3款規定： 「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定 核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉 登記：……三、依第36條規定免徵土地增值稅之繼承土地， 以繼承開始時當期之公告土地現值為準。」續按行為時土地 稅法施行細則第48條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數 額，在因繼承取得之土地，於所有權移轉或設定典權時，以
其申報移轉現值超過被繼承人死亡時公告土地現值之數額為 準。……」明定因繼承而移轉者，由於已課徵遺產稅，倘再 課徵土增稅顯然過苛，為免重複課稅，規定免徵土地增值稅 。至於在因繼承取得之土地再行移轉之情形，應課徵土增稅 ，其「前次移轉現值」係指繼承開始時該土地之公告現值。三、再按土增稅之徵收，優先於一切債權及抵押權（行為時稅捐 稽徵法第6條參照），故以實物抵繳遺產稅，須優先繳納土 增稅。85年4月17日總統公布修正遺贈稅法施行細則第51條 規定：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條 規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國 有財產署，並依財政收支劃分法之規定註明直轄市、市及鄉 （鎮、市）應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地 且坐落於收入歸屬之直轄市、市、鄉（鎮、市）轄區內者， 按其分給之成數分別移轉登記為國、直轄市、市、鄉（鎮、 市）有。抵繳之實物應儘速處理，在管理期間之收益及處理 後之價款，均應依規定成數分解各該級政府之公庫，其應繳 納各項稅捐、規費、管理及處分費用，應由管理機關墊繳， 就各該財產之收益及變賣或放領後之價款抵償。」另財政部 以84年7月10日台財稅字第841625013號函發布抵繳聯繫要點 第4點、第5點第2款、第6點、第7點分別規定：「……四、 經國稅局核准抵繳之土地，納稅人應會同財政部國有財產局 填具土地現值申報書，並檢附有關文件，共同向土地所在地 之稅捐處申報土地移轉現值。五、稅捐處受理土地移轉現值 申報後，應依『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要 點』及左列規定辦理：……㈡核准抵繳遺產稅或贈與稅之土 地，同時抵繳其他稅費者，應於土地增值稅繳款書或免稅證 明書註明『本件應納稅費經○○國稅局○○年○○月○○日 ○○字第○○號函核准以土地同時抵繳』字樣，逐級陳核後 ，將土地增值稅繳款書或免稅證明書第二聯（辦理產權移轉 登記聯）函送國稅局並副知納稅人，彙轉國產局辦理產權移 轉登記，第一聯（通知及收據聯）與繳款書第三聯（報核聯 ）及欠稅費繳款書，仍由稅捐處留存續辦。六、國稅局於接 獲國產局辦妥移轉登記之通知函後，應將該函影本連同同時 抵繳其他稅費之『抵繳稅款轉帳通知書』函知稅捐處。七、 辦妥國有財產登記之土地或房屋，在管理期間之收益及變賣 或放領之價款，國產局依規定交付國稅局，由國稅局將應同 時抵繳之各項稅費款逕行撥付各該稅捐處解繳公庫。」依上 開規定，以土地或房屋抵繳應納遺產稅或贈與稅之稅款者， 係由主管遺產稅或贈與稅之稽徵機關查明該項土地或房屋應 納未納之其他稅款同時辦理抵繳，即由國稅局辦理抵繳其稅
款。而以土地抵繳應納遺產稅或贈與稅之稅款，納稅人應會 同國產署填具土地現值申報書，共同向土地所在地之稅捐處 申報土地移轉現值；又依抵繳聯繫要點第5點㈡之規定，核 准抵繳遺產稅或贈與稅之土地，同時抵繳土增稅者，稅捐處 將土增稅繳款書第二聯函送國稅局並副知納稅人，彙轉國產 署辦理產權移轉登記，第一聯（通知及收據聯）與繳款書第 三聯（報核聯）及欠稅費繳款書，仍由稅捐處留存續辦。換 言之，以土地抵繳應納遺產稅之稅款者，係由主管稽徵遺產 稅之國稅局函請該管稅捐處查明預計抵繳土地應納之土增稅 ，由國稅局抵繳之，即自抵繳土地扣除該應納之土增稅後， 再抵繳遺產稅。
四、又按稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定：「……（第2項 ）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其 他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關 應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不 以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義 務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收 入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之 日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併 退還。」第29條規定：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵