高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第四六二號
原 告 甲○○
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月七日台財訴字
第○九三○○一一五六○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告為新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之股東，新陸公司於民國（下 同）八十六年間，以出售土地利得新台幣（下同）一、六四六、七九一、九四六 元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉增資一、五二五、一 四○、○○○元。嗣新陸公司於八十八年三月二十八日再辦理減資一、四八八、 五三六、六○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，其中原告取 得一一、三八七、五八○元。嗣原告於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時， 未申報其取自新陸公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額一一、三八七 、五八○元，經財政部台灣省北區國稅局於九十年八月二十三日查獲，移請台北 市國稅局中南稽徵所辦理，並於九十二年五月十四日通報被告併課當年度綜合所 得稅。原告雖於九十二年五月二十八日補申報並補繳稅款四、五五五、○三二元 ，惟被告以其不符稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，而無該條免 罰之適用；此外，原告除漏報上開營利所得外，尚短漏報營利所得十元，共計短 漏報所得額一一、三八七、五九○元，致短漏所得稅額四、二三一、三七九元， 乃核定應納稅額四、六六四、四五○元外，並按所漏稅額四、二三一、三七九元 依分屬扣（免）繳憑單所得及非扣（免）繳憑單所得分別裁處○．二倍及○．五 倍罰鍰，合計二、一一五、六○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲 變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告未於言詞辯論期日到場，惟據其提出之書狀聲明求為判決： ⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵請准予免補稅及罰鍰。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提出之書狀，主張如下： ㈠、本稅部分：
⒈新陸公司係出售固定資產－土地，以其溢價收入轉資本公積辦理增、發行股票
及減資等，均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理 ，其增、減資及發行股票之過程如下。新陸公司於六十三年六月一日購入坐落 台北市○○區○○路五段一六六、一六八、一八○地號土地（面積計四六、一 八○坪、地目為溜〔保護區〕），供興建附設旅館、遊樂園及辦公大樓、員工 宿舍等用途，該公司於購入該土地時依規定帳列固定資產－土地。而前開土地 部分於七十一年經台北市政府地政處公告徵收後，餘九、九七七．○五五坪（ 下稱系爭土地）仍為新陸公司所有，嗣於八十六年該公司董事會鑒於前開土地 始終未予利用（因地目始終未予變更為「建地」而無法興建建築物），不利資 金運用，乃決議決定出售前開剩餘土地，此出售決定並於八十六年三月二十一 日經股東會決議照案通過，並於八十六年五月十日出售予財團法人慈濟基金會 。而新陸公司是依公司法第二百三十八條及商業會計處理準則第二十五條規定 ，將出售系爭土地即固定資產溢價收入轉為資本公積，並於八十七年二月十六 日經股東常會通過以資本公積（出售系爭土地交易所得）一、五二五、一四○ 、○○○元辦理增資，經財政部證券暨期貨管理委員會八十七年三月九日（八 七）台財證（一）第二○九六九號函及經濟部八十七年四月二十三日經（八七 ）商字第一○八八一三號函核准在案。嗣新陸公司於八十七年十一月二十五日 股東臨時會復通過辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，並決議按減資基 準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，即各股東以減資基準日每千股發 還現金九千六百元，亦經財政部證券暨期貨管理委員會八十八年二月五日（八 八）台財證（一）第一七八一六號函核准，另並經台北市政府建設局八十八年 四月十九日建一字第八八二七三九一三號函核准在案。又新陸公司前開以資本 公積轉增資及發行股票，皆係依財政部八十三年六月十五日台財稅第八三一五 九六四四九號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均 註記「資本公積轉增資」等字樣。
⒉按前開事實，新陸公司均係引用會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令程 序辦理，說明如下：第一階段；新陸公司購入前開土地時，帳上列其為固定資 產－土地。第二階段：出售土地時，溢價收入轉資本公積（依公司法第二百三 十八條及商業會計處理準則第二十五條）。第三階段：新陸公司出售土地係固 定資產溢價收入免列當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積（依財政部 七十五年八月七日台財稅第七五二五四四七號函、至於土地帳列「投資」或商 品時，出售土地溢價收入始應列入未分配盈餘，並列入出售年度營利事業損益 課稅，且不得列為資本公積，此觀財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一 八三五七號函可知）。第四階段：依公司法第二百四十一條辦理資本公積轉增 資，股東取得之股票免予計入股東取得年度所得課徵營利所得稅（按財政部八 十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函可知）。第五階段：新陸 公司於八十七年十一月二十五日決議決定依公司法第一百六十八條辦理減資退 還現金予股東，其尚未處於清算階段，按一般公認會計原則第八條，該公司應 相對減少會計科目，列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為使該公司資產 負債表平衡，新陸公司會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式（此法係減 資時將股票買回與俟再增資發行視為二筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為
股票註銷，後再增資發行時，則視為重新發行股票）。故新陸公司減資，係屬 公司繼續經營中資金之運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少，則非 盈餘分配，僅係配合會計學原理，使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資 時再沖轉還原而已。蓋因股東持有之免稅資本公積轉增資股票，享有免計入取 得年度課徵營利所得稅之權益，尚未消失之故。 ⒊原告認被告不應在新陸公司依公司法第一百六十八條規定，辦理減資後將現金 退還股東時，立即課徵股東分派年度營利所得，理由如下： ⑴本件新陸公司所發予股東前述免稅資本公積股票，則股東於依法於取得該股 票時，享有免課徵營利所得稅之權益。而依法律規定，該免稅權益應於股票 喪失即為消失，換言之，股東於免稅權益消失時，即應課徵營利所得（盈餘 分配）。從而稅捐稽徵機關課徵營利所得之時點，依法應為㈠股東將該股票 轉讓他人（第三人），及㈡公司辦理清算解散時，二個時點。 ⑵被告雖主張依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號 函，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少而發放現金予股東係屬於分派 剩餘財產，應課徵股東營利所得云云。惟查，上開函文係在明釋公司結束營 業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額，應屬投 資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司 法第三百二十九條至第三百三十一條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係 屬清算解散之任務，惟本件新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返 還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金，非 屬分派剩餘財產，自無適用前開函釋課徵營利所得之理。再從會計學觀點分 析，股本變動情形如下：股本＝原始投入股本＋增資股本（包括未分配盈餘 、資本公積、現金等）－減資股本，因此增、減資僅係股本變動之一環，與 分派剩餘財產無涉；而新陸公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依 公司法第一百六十八條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東 ）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）兩種；按新陸公司至今 仍繼續經營，僅因經濟情勢變遷，須縮減營業規模而形成資金過剩，乃減少 資本而將閒置資金暫返還股東，為公司永續經營中之商業經濟活動，符合公 司實質上減資要件，其性質明顯與公司清算解散分派剩餘財產，並返還股東 全數股本不同，而現行法亦無規定公司因減資發予現金予股東時，應課徵所 得稅。綜上，被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原 始投入股本加資本公積轉增資等）並返還股本予股東時，再就該公司各股東 營利所得或盈餘分配課徵所得稅，始為合法，而非在新陸公司仍在繼續經營 中辦理減資返還現金予股東時點，即課徵新陸公司各股東營利所得，本件原 處分顯有違誤。
⑶又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計 入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退 返股東之年度所得，正確課徵股東持有免稅資本公積轉增資股票股東營利所 得時點，為依公司法第三百三十條規定辦理清算完結時，將全部股本（包括 增減資股本）變為現金返還股東，再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時
免計入取得年度所得之營利所得或盈餘分配。在清算完結時持有免計入取得 年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部六十 五年一月二十七日台財稅字第三○五二二號函及八十四年三月二十二日台財 稅字第八四一六一一四四六號函釋示在案。
⑷被告引用司法院釋字第四二○號解釋認為將帳面上資本公積轉增資配發之股 票變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東 ，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則課徵股東分派年度 營利所得。然依司法院釋字第四二○號解釋，其主要爭議點為應課徵營利事 業所得稅之標的物，安排為免課營利事業所得稅。但新陸公司股東持有之免 稅資本公積轉增資股票，其原來免計入取得年度課徵所得稅之權利一旦喪失 ，即應課徵所得稅，亦就是原告自始至終均認定免稅之資本公積轉增資股票 係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股 東係依據公司法第一百六十八條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負，亦未違 背租稅公平之立法精神，故本案應與實質課稅原則有別，被告逕爰引司法院 釋字第四二○號解釋，而以減資之時點，課徵原告等之營利所得，顯有誤解 。
⑸再查關於被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），得免予 計入取得年度所得課徵所得稅，有違租稅公平原則等語，無非係因其主張免 稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）時僅課徵證券交易所得稅（依 所得稅法第四條之一規定，停徵該所得稅），而不必課徵取得年度營利所得 稅，係違背租稅負擔公平原則。惟查，實際上免稅資本公積轉增資股票轉讓 予他人（第三人），於此時依法應課徵二種稅賦，一為證券交易所得稅（免 稅）或財產交易所得稅（課稅標的為有價證券），二為股東營利所得之所得 稅（課稅標的為盈餘分配），始為正確維護租稅公平原則之方式，被告之主 張顯不足採。
⒋綜上，依現行法令規定，並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時將 現金退予股東，是否應立即課徵股東之營利所得稅，導致稽徵機關堅持己見， 擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違 反法律保留原則。又新陸公司辦理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時 有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第八條規定，其因信賴有效法律所為 之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序 法第十條規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行 為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，如類 推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金返還予 股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用）， 又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本 案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點，應在新陸公司辦 理清算終結而解散時。
㈡、罰鍰部分：
⒈原告八十八年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分
配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述。故原告未合併申報 ，應無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，應免予處罰，理由如下： ⑴新陸公司八十六年度辦理資本公積轉增資後再減資，將現金返還股東，雖經 董監事聯席會議及經多位董監事同意通過，另原告亦諮詢簽證規劃會計師， 增減資返還現金是否違法，會計師稱該公司均依法令辦理增減資，並且經主 管機關核准始可返還現金，其次原告年歲已高，對法令上認知有限，會計師 亦云無違法，而股東臨時會照案通過，況且，依法令規定提案之決議，均依 少數服從多數原則，這是絕對的結果。
⑵又原告及時在董監事聯席會及股東臨時會持反對意見，亦無法超越專業會計 師之規劃說明，及股東臨時會照案通過之決議，因此足以證明該公司辦理增 減資返還現金應否併入八十八年度綜合所得稅申報，原告處於不確定狀態下 ，顯然可證明原告並無故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋，應予免 罰。
乙、被告答辯之理由：
㈠、本稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利 所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥 組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經 營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第十四條 第一項第一類第一款所明定；又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法 第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四 條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得 稅。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函所明釋。 ⒉查原告為新陸公司之股東，新陸公司八十六年間以出售土地利得一、六四六、 七九一、九四六元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉增 資一、五二五、一四○、○○○元，嗣於八十八年三月二十八日辦理減資一、 四八八、五三六、六○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票， 其中原告取得一一、三八七、五八○元，經財政部臺灣省北區國稅局於九十年 八月二十三日查獲，移財政部臺北市國稅局中南稽徵所查得該公司八十三、八 十四、八十七、八十八年度營業額均為零，卻於短短一年內以資本公積轉增資 配發股票後，復按股東持股比例發放現金，收回並註銷前開增資股票，顯係利 用增資減資方式將出售土地利得分配予股東，以規避稅賦，該公司股東因而無 償取得之現金，核屬公司原有資本以外新產生之利得，符合股東原始投資營利 動機，自屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，乃於九十二年五 月十四日通報被告併課原告綜合所得稅，被告據之依法補徵應納稅額四、六六 四、四五○元，參諸財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函 釋意旨，並無不合，請予維持。
⒊原告主張本案新陸公司資本公積轉增資分配股票減資時，暫不課徵股東營利所 得，應俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即轉讓予第三人或俟公司辦理 清算解散分派剩餘財產時，才課徵股東營利所得乙節，查股份有限公司發行之
股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股東轉讓股票，即係股東將其 持有股份權利移轉予他人，或簡稱股權之轉讓。股權轉讓後，股權及股份並不 消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用即在銷除其股份，該 股份既經銷除，則該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票， 無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權 ，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，兩者之本質不同，觀諸公司法第一百 六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。又股份有限公 司處分固定資產（土地）之溢價收入，依行為時公司法第二百三十八條規定「 處分資產溢價」應累積為資本公積（現行公司法認為「處分資產溢價」核屬「 營業外收益」，已刪除本條文），於同法第二百三十九條及二百四十一條規定 資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當 發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益，資本公積原屬資本性質 ，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公 司之資產淨值，並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股 票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如未將該資本公積 保留於股本，藉辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將 帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上，與營利事 業將出售土地盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有 所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸開發公司辦理減資以現金收 回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為， 系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減 資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發股票，行公司分派土地盈餘 （溢價收入）之實，依前開股東取得所得之性質，既獨立於原有資本之外所新 產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，按司法院釋字第四二○號解釋意 旨，依租稅公平原則及實質課稅原則，公司股東於減資年度既已取得公司分派 之土地盈餘，自應依首揭所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，歸屬營 利所得，併入原告減資年度所得課稅，非待公司清算終結後將剩餘財產分配予 股東，始得課稅。原告所訴，自難採取。
㈡、罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所 得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一 百十條第一項規定。
⒉查原告於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭所得一一、三八七 、五八○元，原告嗣雖於九十二年五月二十八日逾期補申報，並補繳稅額四、 五五五、○三二元，惟不符稅捐稽徵法第四十八條之一「查獲前」自動補報補 繳免罰規定，另原告除漏報上開營利所得外，尚短漏報營利所得十元，共計短 漏報所得額一一、三八七、五九○元，致短漏所得額四、二三一、三七九元， 被告按所漏稅額分屬扣（免）繳憑單所得及非扣（免）繳憑單所得，分別處以 ○．二倍及○．五倍罰鍰合計二、一一五、六○○元（計至百元止），洵無違 誤。
⒊原告雖主張於八十八年度所取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增 資、減資，並非轉讓予第三人，亦非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，應免 予處罰乙節，查系爭所得乃新陸公司藉資本公積轉增資後，復隨即辦理減資將 該公司出售土地溢價收入分配現金予股東之所得，核屬取自該公司原有資本以 外盈餘，為各股東之營利所得，應併計當年度所得課稅，前已論述綦詳；又原 告主張其即使在董監事聯席會及股東會臨時會持反對意見，亦無法超越專業會 計師之規劃說明，及股東臨時會照案通過之決議乙節，查本案罰鍰之違章事實 係原告應申報未申報致短漏報營利所得，自已構成所得稅法第一百十條第一項 規定之裁罰要件，原告執詞，僅堪稱新陸公司增減資政策正反意見之表決，非 其一人所能把持，要難謂為原告短漏報系爭營利所得之阻卻違法事由；又新陸 公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東 ，均經新陸公司股東常會及股東臨時會開會決議，並依法需將議事錄分發給股 東，而原告身為新陸公司股東兼任董事，並自該公司取得「巨款」，本人知之 最詳，自應對公司增減資之「重大行為」，盡其向稅捐稽徵機關探知公法上納 稅之義務，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識 法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務，致生漏稅而侵害法益之結果，難 謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，自應負過失漏報之責。 理 由
壹、程序部分：
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民 事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為 判決，合先敍明。
二、被告原代表人鄭宗典局長，已於九十三年七月三十日起因職務更動而改由乙○ ○局長接任，業據被告提出行政院九十三年七月三十日院授人力字第○九三○ ○六三四五三號人事令影本附卷可稽。茲乙○○以代表人之身分聲明承受訴訟 ，核無不合，先予敘明。
貳、實體部分：
（甲）、本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利 所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥 組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經 營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第十四條 第一項第一類第一款所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法 第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四 條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得 稅。」亦經財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋在案。 二、本件原告為新陸公司股東，新陸公司於八十六年間以出售土地利得一、六四六 、七九一、九四六元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉 增資一、五二五、一四○、○○○元。嗣新陸公司於八十八年三月二十八日再 辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，並以現金收回原資本公積轉增資所
分配之股票，其中原告取得一一、三八七、五八○元。嗣原告於辦理八十八年 度綜合所得稅結算申報時，未申報其取自新陸公司以現金收回資本公積轉增資 配發股票之金額一一、三八七、五八○元，經財政部台灣省北區國稅局於九十 年八月二十三日查獲，移請台北市國稅局中南稽徵所辦理，並於九十二年五月 十四日通報被告併課當年度綜合所得稅。原告雖於九十二年五月二十八日補申 報並補繳稅款四、五五五、○三二元，惟被告以其不符稅捐稽徵法第四十八條 之一自動補報免罰之規定，而無該條免罰之適用；此外，原告除漏報上開營利 所得外，尚短漏報營利所得十元，共計短漏報所得額一一、三八七、五九○元 ，致短漏所得稅額四、二三一、三七九元，乃核定應納稅額四、六六四、四五 ○元外，並按所漏稅額四、二三一、三七九元依分屬扣（免）繳憑單所得及非 扣（免）繳憑單所得分別裁處○．二倍及○．五倍罰鍰，合計二、一一五、六 ○○元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有核定稅額通知書、 處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。 三、經查，原告提起本件訴訟，無非主張其取自新陸公司出售土地利得轉列資本公 積轉增資所發放之股票，依法於取得時得予免稅，而按相關稅法、公司法、會 計學原理、經濟部及財政部相關法規命令內容，並依租稅公平法理精神，該免 稅權益應於該轉增資所發放之股票讓與他人或發放公司清算分配剩餘財產時始 為消滅（其並不包含以減資方式將前種轉增資所發放之股票收回註銷時點）， 即此時方對於收受出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票之利益者應 課處其營利所得及證券交易（財產交易）所得，故新陸公司將原告因資本公積 轉增資所發放之股票依減資方式以現金收回，原告之免稅權益應尚未消滅，被 告自尚不得認原告有營利所得而予以課稅；又本件減資現金發回，係新陸公司 因經濟情勢變遷，須縮減營業規模形成資金過剩，乃將閒置資金暫返還股東， 其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，難謂有何利益 取得，且現行法亦無規定就減資發予現金，應課徵綜合所得稅。是被告核定原 告此營利所得，併課當年度綜合所得稅，顯有違誤云云。茲說明如下： ⒈按所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定：「個人之綜合所得總額，以 其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之 股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年 度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個 人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利總額」 ，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟公司股東因盈餘 轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營 運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈 餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義， 惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資 所憑公積之性質予以決定。蓋依行為時公司法第二百三十八條（現行法已刪 除）第三款規定，公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應累積為資本公 積，故公司將於出售土地後以其溢價收入轉資本公積辦理增資而無償配發予 股東之股票，實為股東之新所得，而非股東之原出資之股本，故公司再藉由
減資方式以現金收回上開因資本公積轉增資之股票，無異為土地盈餘之分配 ，從而股東因此而取得之財富，乃為獨立於原有公司資本以外新產生之利得 ，並非舊有財富的延續，亦即該財富為公司創造後分配予股東，符合股東原 始投資營利動機，依租稅公平原則及實質課稅原則，自應依首揭所得稅法第 十四條第一項第一款第一類規定，歸屬為股東營利所得，併入原告減資年度 之綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第七五一 八三五七號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十 六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項 第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」 及八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋：「．．． 公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配 發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全 數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述公 司出售土地之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意 旨。再觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其 內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增 資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘 轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東 而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配 盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課 稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利，其性質上應屬 營利所得無誤。
⒉其次，公司發行新股依其財源之不同，可分為盈餘轉增資（公司法第二百四 十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）二類；而公積依其 積存財源之不同，又可分為盈餘公積與資本公積。所謂盈餘公積，係指從每 一決算期之盈餘中積存之公積；另所謂資本公積，則是指自營業活動外之財 源，由法律要求積存之公積。茲依行為時公司法第二百三十八條規定，下列 金額，應累積為資本公積：「超過票面金額發行股票所得之溢額。每一 營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額。處分資產之溢價收 入。自因合併而消滅之公司，所承受之資產價額，減除自該公司所承擔之 債務額及向該公司股東給付額之餘額。受領贈與之所得。」此外，依行為 時公司法第二百四十一條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥 充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之公積即包含盈餘公積及資本 公積。再依實務之觀察，資本公積其財源類多來自資本交易（即伴隨自己資 本本身增減之經濟活動）所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有 應分派於股東盈餘之性質。又資本公積雖不構成公司之資本，但其功能與公 司資本相類似，一般將其稱為「附加資本」，因此法律要求將其積存於公司 ，且積存並無金額上之限制，凡屬於該財源之金額均應無限制積存為資本公 積，而且每次只要有此等金額發生，即應積存，並不等待股東常會之決議（ 柯芳枝著公司法第三九七頁參照），故與盈餘公積迥異。至公司出售資產之
損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積；惟因 行為時公司法第二百三十八條及第二百四十一條規定，公司出售固定資產之 利益，應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股，此與一般公認會 計原則並不相符，故我國財務會計準則委員會為兼顧會計原則之合理性及法 律規定，於第一號財務會計準則公報（第五十條）中規定：「處分固定資產 之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度（公開發 行公司應於當年度）將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本 公積。處分固定資產之損失應依其性質列為營業外費用或非常損失。」準此 ，本件新陸公司於八十六年間，以出售土地利得一、六四六、七九一、九四 六元轉列資本公積，並於八十七年三月二十六日以資本公積轉增資一、五二 五、一四○、○○○元，依行為時公司法規定，固無不合，然原告利用資本 公積轉增資而發行新股，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之 資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財 政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八 十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋參照），但新陸公司 嗣於八十八年三月二十八日辦理減資一、四八八、五三六、六○○元，並以 現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，實質上即係將出售資產之增益以 現金全數分配予股東；是各股東於新陸公司辦理增資時，依照其持股比例， 取得以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，則股東 即可因此而獲得公司出售土地之利益，自屬股東之所得，而是項所得，依上 揭說明，核屬所得稅法第十四條第一項第一類所定之營利所得。抑且，依行 為時公司法第一百六十八條第一項規定：「公司非依減少資本之規定，不得 銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」 是公司為達銷除股份之目的，自需經由減資之方式為之，進而註銷股票，使 股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司藉由辦理減資方式，以現金收回該公 司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資 而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦實質 上獲得非屬股東原出資額之營利所得，自難謂股東營利所得尚未實現，從而 稅捐稽徵機關以該公司減資之年度歸課各股東之所得稅，即無不合。 ⒊又新陸公司於辦理減資後雖仍存續並未解散及清算，但公司藉由辦理減資方 式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，致股東實質上獲得非 屬股東原出資額之所得，自不影響股東有具體營利所得實現之認定。另原告 雖又主張新陸公司辦理減資僅是將閒置於公司之資金發回，而為公司資金之 調整，故股東因公司減資而獲取之現金，應於公司進行清算時再行核課，且 期間公司因需要亦會再增資，豈非重複課稅云云。然公司解散清算時，因分 配剩餘財產須對股東課徵所得稅，與公司存續期間因減資致股東獲有實質之 營利所得，而需對所得實現之股東課徵所得稅，乃為不同之二件事情，不可 混為一談。至於公司嗣後是否再予增資，此為公司另一取得資本之程序，核 與之前公司股東營利所得之實現無涉。故原告因減資而以現金收回原資本公 積轉增資所分配之股票，並非股票之轉讓；或減資僅是公司資金之調整等語
，爭執股東之營利所得尚未實現云云，即難採取。 ⒋另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定 之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課 稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租 稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第二一七號解釋在案。本件被告以新 陸公司利用增資減資方式而以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，將 出售土地利得分配予股東，原告（為公司之股東）因而無償取得之現金，核 屬原告之營利所得，乃依所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認應 併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅。至被告援引之財政部七十五年十 二月八日以台財稅第七五一八三五七號函及八十四年三月二十二日台財稅第 八四一六一一四四六號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並 非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被告作為認定事實（即是 否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第二一七號解釋，核與租稅法律 主義無違，更與法律保留原則無涉。是原告主張被告援引財政部上述函釋為 依據，有違法律保留原則云云，更屬誤解，不足採取。 ⒌至財政部曾先後於七十五年十二月八日以台財稅第七五一八三五七號函及八 十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函分別釋示：「營利 事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅， 惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得 ，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「．．．公司辦理清算， ．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非 屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派 年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」等語，均係為闡明公司處分 資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。且 財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函所釋示：「公司辦理減資 以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股 票轉讓之性質。」復經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六 五三六六號函認與前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一 一四四六號函之原則不一致，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，自八十 七年十一月一日起不再適用。是原告以新陸公司之增、減資程序均依規定辦 理，爭執原處分有違誠信及信賴保護原則云云，亦不可採。 四、綜上，原告之主張並無足取。從而，被告以新陸公司將出售土地後之溢價收入 轉列資本公積，並辦理增資而無償配發股東股票，嗣再藉由減資方式以現金收 回上開因資本公積轉增資之股票，分配出售土地之利得予股東，其中原告取得 一一、三八七、五八○元，核屬營利所得，乃於新陸公司減資之年度（八十八 年度）歸課原告營利所得，併課原告八十八年度綜合所得稅，揆諸首揭規定及 說明，洵無違誤，應予維持。
（乙）、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管 稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有
關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理 結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所 漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第 一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律 無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋 字第二七五號解釋至明。
二、查原告為新陸公司股東兼任董事，依公司法第二百七十七條規定，公司非經股 東會決議不得變更章程，惟新陸公司竟在短短二年間增資後又減資，且增資與 減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於八十七年二月十六日召開股東常會決 議將資本公積轉撥充資本，另於八十七年十一月二十五日召開股東臨時會決議 辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，是原告對公司增資減資之過程，理 當知之甚稔。從而原告嗣後取得新陸公司以現金收回因資本公積轉增資之股票 ，得款一一、三八七、五八○元，核屬其營利所得，依法自應申報是項所得。 又現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，是納稅 義務人於課稅年度倘有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構 成所得稅之逃漏。本件原告既未於上開利得實現之八十八年度所得稅申報期間 內申報是項所得，縱稱其無漏報之故意，亦難辭過失之責。而原告對上開漏報 系爭所得之事實，亦無法證明其無過失，依法即應受罰。故原告主張其就上開 取得公司之系爭所得，並無漏報之故意過失云云，亦無可採。叁、綜上所述，原告上開之主張，均不無可採。原告於八十八年度有取自新陸公司之 營利所得一一、三八七、五八○元，其於辦理八十八年度綜合所得稅結算申報時 ，漏未申報該筆金額，經財政部台灣省北區國稅局查獲，移請台北市國稅局中南 稽徵所辦理，並於九十二年五月十四日通報被告併課當年度綜合所得稅，嗣原告 於九十二年五月二十八日補申報並補繳稅款四、五五五、○三二元，被告以其不 符稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，又原告除漏報上開營利所得 外，尚短漏報營利所得十元，共計短漏報所得額一一、三八七、五九○元，致短 漏所得稅額四、二三一、三七九元，乃核定應納稅額四、六六四、四五○元外， 並按所漏稅額四、二三一、三七九元依分屬扣（免）繳憑單所得及非扣（免）繳 憑單所得分別裁處○．二倍及○．五倍罰鍰合計二、一一五、六○○元（計至百 止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷 ，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五 條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段 ，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 江幸垠
法 官 戴見草
法 官 邱政強
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日 法院書記官 藍慶道
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