高雄高等行政法院判決 九十二年度訴更字第六十二號
原 告 中央租賃股份有限公司台南市分公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 游勝福 會計師
蘇二郎 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 宇○○
地○○
候憲章
右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服台南市政府中華民國九十年四月二十五日南
市法濟字第二一三○五九號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，由最高行政法
院發回更審。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用（含發回更審前上訴審訴訟費用）由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十五年五月購買有線電視儀器設備一批，進貨金額新台幣（下同）一億八千六百萬元（含稅），涉嫌未依規定取得憑證，而以非實際交易對象亥○○等十八人名義向被告所屬台南市分局申報之「個人一時貿易資料申報表」作為進貨憑證，案經該分局函報原處分機關即台南市稅捐稽徵處審理違章成立，遂依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額一億七千七百一十四萬二千八百五十八元，對原告裁處百分之五罰鍰計八百八十五萬七千一百四十二元；原告不服，申請復查及提起訴願，均未獲變更，提起再訴願，嗣經財政部再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分，惟經原處分機關台南市稅捐稽徵處重核後仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，仍遭本院以九十年度訴字第一四七四號判決駁回，嗣經原告提起上訴，乃由最高行政法院以九十二年度判字第一一六一號判決原判決廢棄，發回本院更為審判。二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）按依據所得稅法第二十一條、營業稅法第三十四條、稅捐稽徵機關管理營利事 業會計帳簿憑證辦法第二十一條、商業會計法第十四條、第十五條及第十九條 及稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業固需在開始營業前辦妥營業登記，其 對外有營業事項發生時，應依規定時限開立銷售憑證給買受人，其自其他營利 事業購買貨物、資產或勞務時，應自該營利事業取得進貨（勞務）發票，如應
取得而未取得，則適用稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰，營利事業向個人或其他 非營利事業之組織購買貨物、資產或勞務，依商業會計法及稅捐稽徵機關管理 營利事業會計帳簿憑證辦法規定，固需取得外來憑證以資證明交易事項，但因 個人之一時貿易行為尚不構成營利事業（營業人），不需辦理營業登記，所以 其依規定開立普通收據類之憑證給買方（參照營利事業所得稅查核準則第四十 五條二、國內進貨或進料：（三）、（六）、（七）），買方依規定取得賣方 出具之普通收據，不構成依法應自他人取得憑證而未取得之處罰要件，不應處 罰鍰。
（二）又查免辦營業登記之範圍不應限於營業稅法第二十九條規定之範圍；蓋財政部 八十年七月十七日台財稅第八○一二五一五三六號函規定「『個人一時貿易資 料申報表』僅限於營利事業向依法免辦營業登記，且非經常買賣商品之個人購 買商品者使用。」而被告雖以本件亥○○等人銷售儀器設備之行為並未包含於 上述營業稅法第二十九條免辦理營業登記之範圍，而認原告非向依法免辦營業 登記者購買商品，不得使用個人一時貿易資料申報表，作為憑證云云。惟所謂 免辦營業登記，並非僅限於經營營業稅法第二十九條各款貨物或勞務者得免辦 營業登記，因營業稅法第六條規定營業人並不包括個人，個人一時貿易之行為 ，營業稅法並無應辦營業登記之規定，故個人一時貿易行為，依法免辦營業登 記，得以「個人一時貿易資料申報表」為銷售憑證。再依財政部七十九年八月 七日台財稅第000000000號及六十三年四月二十日台財稅第三二六二 八號等函釋均列有免辦營業登記之案例，足見免辦營業登記之範圍並不侷限於 營業稅法第二十九條規定情形；個人一時之貿易行為，不論其所出售貨物是否 為營業稅法第二十九條所列，均免辦營業登記，得使用「個人一時貿易資料申 報表」填報。又營利事業固應辦理營業登記，惟個人一時貿易行為，並未經常 持續性之從事營利行動，尚未構成營利事業，自無需辦理營業登記，其出售貨 物給營利事業，自屬一時貿易行為，買方之營利事業依財政部規定及營利事業 所得稅查核準則，取得賣方出具普通收據並申報，符合規定。且個人一時貿易 行為，法令尚無項目內容及金額之限制，其要件應為「一時」、「非持續的」 ，被告以本案系爭貨物非營業稅法免稅貨物，且金額巨大，認為亥○○等十八 人應辦營業登記，不得以「個人一時貿易資料申報表」替代，顯於法無據。況 該十八人部分之所得稅，稅捐機關亦以一時貿易所得核課之，被告豈可反覆認 定非個人一時貿易所得。另財政部八十九年八月十日台財訴第0000000 000號再訴願決定書，撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分，無 異宣示本案出賣人等之買賣實屬個人一時貿易行為。（三）又違章處罰應根據事實並提出證據，不得僅憑臆測。本件原告業已提出相關證 據（如買賣合約及匯款資料等）以證明張瑛昭等十八人確為原告實際買賣對象 ，被告卻僅憑該十八人之個人綜合所得稅申報資料，認其並無資力取得設備出 賣予原告，惟被告並未提出證據證明「他人」為何人，原告依法該向何人取得 憑證而未取得。被告提示之卷證資料，均不足以證明原告向亥○○等十八人外 之何人購買。至被告以資金流向及系爭設備原即已置於巨星公司籌備處處所， 以及有部分資金事後又流向巨星公司籌備處等等，臆測或推定亥○○等十八人
非實際交易對象，不僅未有任何可證明原告已提出交易資料為虛偽之證據，亦 未提出該設備原屬巨星公司籌備處所有，且由巨星公司籌備處出售與原告之直 接證據，均不足以證明被告之主張為真實。原告向亥○○等十八人購買系爭儀 器設備，並以之轉賣巨星公司籌備處，買入設備時，將貨款匯付賣方指定之銀 行帳戶，並依規定取得賣方簽章之「個人一時貿易資料表」，向國稅局申報； 賣方取得貨款後，當然有權在任何時間以任何方式提款使用，因此，賣方之十 一人於取得貨款後當日即親自或委由他人提取現金，另七人轉帳方式將取得之 貨款轉入巨星公司，凡此，並不能證明該十八人未實際出售系爭貨物給原告。 相反的，該十八人既取得原告匯付之貨款，並提領或轉帳使用，足以證明其有 出售系爭儀器設備給原告之事實。是以被告根據資金流向資料推論亥○○等十 八人非真實交易對象之方式，顯有邏輯上之謬誤，不合論理法則及經驗法則。 實際交易對象究竟是否為張瑛昭等十八人，實為判斷本案原告是否有違章事實 之關鍵，被告主張原告違章，應提出證據證明其主張為真實，否則逕以資金提 領之流程不合理（原告不認為不合理）以及該十八人之資力作為判斷根據，違 反舉證責任分配原則。
（四）按「行政機關應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束，對當事人有利 及不利事項一律注意。」為行政程序法第三十六條所明定。次按「行政官署對 於人民有所處罰，必確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在 ，其處罰即不能認為合法。」「認定事實，須憑證據，不得出於臆測之詞，此 項證據法則，自為行政訴訟所適用。」復分別經改制前行政法院三十九年判字 第二號及六十一年判字第七○號判例著有明文。查被告就原告交易對象張瑛昭 等人之證詞，並未全盤予以審視，就其中相矛盾之證言，卻僅採對原告不利者 為認定事實之依據，顯有違誤。在有多數證人之證言互相矛盾之情形下，被告 未進一步調查事實真相，亦無法證明證人之證詞虛偽不實，卻僅以該十八人均 非資力頗豐之人，且該交易各高達千萬元或數百萬元之高額交易情況，非該等 十八人之資力所得進行等臆測之語，來推論原告未與該十八人交易，未調查其 他必要之事實，以佐論其臆測，實有違前揭行政程序法及前行政法院所揭示之 意旨，即認定事實未憑證據，僅依臆測而對原告處予罰鍰，自不能認為合法， 應予撤銷。況據證人子○○說明略謂，因巨星公司籌設許可後，新公司資本額 依規定為二億元，而原已投資第四台之股東們均已將資金投入於設備之中，且 當時無法以設備入股，故當原告派人與公司接洽時，為有線電視公司順利取得 公司執照，股東們莫不同意辦理；而當初股東們所購得之設備資產分由線材商 、頻道商及電器商等取得，因年代久遠確已無法記得明細，但當初出售給原告 時仍取得該設備資產之鑑價報告，鑑定金額應小於當初購入額，又因無法由原 始憑證計算損益，遂以一時貿易所得向國稅局申報，與原告之交易係由巨星公 司會計人員負責與之接洽，股東們並不瞭解其中交易細節，至於所領取之交易 金額，係直接撥入股東們銀行帳戶等語，可見，原告確與本件亥○○等十八人 有交易，非如被告所言取得非實際交易對象之進貨憑證。（五）退步言之，若依被告之推論，原告購入設備之真實對象應為稱巨星公司籌備處 而非該十八人，則巨星公司就該設備出售交易顯有未依法開立統一發票給付他
人及逃漏營業稅之違法，何以被告未對巨星公司依行為時營業稅法及稅捐稽徵 法課以處罰？若被告推論原告之交易對象為巨星公司，且已有明確之證據可得 證明時，則巨星公司在出售時既屬出賣人，而有未依法開立統一發票予他人以 及逃漏營業稅之情事，則被告應就巨星公司違章漏稅行為予以處罰。惟在本案 中，被告並未認定巨星公司有銷售該等有線電視設備予原告而逃漏營業稅之違 章，卻又認定原告係向巨星公司購買該等設備而未向巨星公司取得統一發票之 違章，顯見其認事用法顯有矛盾。被告既認原告購入設備之真實交易對象應為 巨星公司而非該十八人，則原告之所以有向巨星公司購買該等設備而未向巨星 公司取得統一發票之違章，應如同犯罪一般，必先有正犯行為之存在，其後始 可能成立從犯，亦即被告若得確認原告之實際交易對象為巨星公司，衡諸經驗 法則及論理法則，應先對巨星公司未依法開立統一發票之違章行為予以處罰， 在該正犯之行為成立後，始有對於因巨星公司未依法開立統一發票之行為按稅 捐稽徵法第四十四條規定處罰之可能，是原告所欲主張者，乃行政罰之成立， 在本案中應有其先後順序及前提要件，惟被告不察，遽認原告主張違法之平等 ，顯有不備理由之違誤至灼。
（六）原告係經營分期付款銷售及租賃業務，以融物代替融資方式，協助企業客戶取 得所需設備或原物料。實務上，企業客戶先尋覓設備或原物料供應者，並議妥 買賣條件及價款後，另由租賃公司與企業客戶洽定以租賃方式或分期付款方式 、各期付款金額、租賃期間或分期付款期間暨約定利率等條件，簽訂租賃契約 或附條件買賣契約，再由租賃公司介入按企業客戶與供應者（原賣方）洽定條 件買入設備或原物料，同時將之出租或銷售予企業客戶，租賃公司係以融物代 替融資授信予企業客戶，其不負擔標的物之瑕疵擔保責任，亦不賺取標的物現 銷價格之毛利，因此，租賃公司大多數情況下不會與原賣方簽訂書面買賣契約 ，其所重視者為企業客戶之履約付款能力及保障，一定會予之簽訂書面之租賃 契約或附條件買賣契約，故本件原告未與張瑛昭等十八人訂立書面買賣契約。 因此，原告於本件交易中係融物融資之角色，亥○○等十八人與巨星公司籌備 處已先行就買賣標的物及價款加以確認，再由巨星公司籌備處洽商原告介入提 供融物功能以完成本件交易，是以倘標的物已放置於買方巨星公司籌備處，並 無不合理之處，而在交易完成前，縱該買賣標的物已放置於巨星公司籌備處， 亦不代表該等設備已屬巨星公司籌備處所有。被告自不得僅以該設備於完成交 易前已置於巨星公司籌備處，即推論該等設備於完成交易前已為巨星公司籌備 處所有，而謂原告交易對象為巨星公司籌備處而非張瑛昭等十八人。（七）又原告並無違章之故意或過失；按「買方」（即原告）雖有義務取得賣方個人 之「個人一時貿易資料申報表」作為憑證，但原告並無義務去查明賣方出具之 憑證是否符合個人一時貿易之規定，賣方是否符合規定，應由稽徵機關自行查 明。原告已盡其應取得憑證之義務。人民違反法律上之義務而應受行政罰之行 為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為要件，仍須以過失為其責任條件， 司法院釋字第二七五號解釋明揭斯旨。參以刑法第十二條第一項之規定，凡國 家處罰人民時，必以其行為出於故意或過失為必要，此乃法律原則，且為憲法 第八條人身自由及第十六條人民財產權等保障所揭示之原則，原告取得「個人
一時貿易資料申報表」，並無故意或過失；被告在責任條件並不具備之情況下 處予罰鍰，誠與民主法治國家依法行政之精神有違。本案原告依法購買儀器設 備及取得合法憑證，並無故意或過失之違章犯意，依上開法律精神之揭示，被 告之裁處實有違誤。
（八）按「法院認應證之事實重要，且舉證人之聲請正當者，應以裁定命他造提出文 書。」「當事人無正當理由不從提出文書之命者，法院得審酌情形認他造關於 該文書之主張或依該文書應證之事實為真實。」「法院認應證之事實重要且舉 證人之聲請正當者，應以裁定命第三人提出文書或定由舉證人提出文書之期間 。」分別為民事訴訟法第三百四十三條、三百四十五條及三百四十七條所規定 。前述法律係在規範文書提出之義務，即對應證事實重要之文書，如無正當理 由而不提出時，法院得審酌情形認他造關於文書之主張或依該文書應證之事實 為真實，並見於最高法院九十一年台上字第一○五一號、一一六○號、二四四 ○號及二五八一號判決。準此，本案被告以調查巨星公司之會計帳據及資金流 入情形，並據以認定巨星公司出售該設備予原告，則其調查所取得之巨星公司 帳據係對於待證事實重要之文書，被告對其一己之主張認原告實係向巨星公司 買入有線電視設備，如未能提出證據，在原告已提出相關證據證明確係向亥○ ○等十八人購入設備之情形下，應認原告之主張為真實。（九）被告稱該等有線電視設備因於原告買入前即已放置於巨星公司處，而認為巨星 公司原已擁有該等設備之所有權，是以出賣該等設備予原告之對象應為巨星公 司。惟該等推論顯未有任何依據，並顯不察租賃公司之實務運作方式，蓋租賃 公司於現今商業社會係扮演以融物代替融資之角色，亦即在某一標的物業經買 賣雙方確認之情況下，因交易雙方對於付款條件之要求不同時（通常賣方要求 一次獲取出售價款，而買方要求分期支付以降低資金壓力），即會由買方洽商 租賃公司介入，由租賃公司向前述賣方購入標的物並一次支付全部價款後，再 以附條件之分期付款或動產抵押之交易條件轉售予前述買方，使得交易雙方均 能在可接受之付款條件下順利完成交易，而租賃公司在該交易中所扮演的即是 提供以融物代替融資之角色，此為租賃業之一般實務並為社會大眾所熟知。是 以，就此交易常情觀之，本案張瑛昭等十八人與巨星公司已先行就買賣標的物 （有線電視設備）及價款加以確認，再由巨星公司洽商本案原告介入提供融物 功能以順利完成交易，在此情形下，由於雙方交易之條件、方式及相關細節均 已洽妥，是以倘該標的物已放置於最終買方（巨星公司）處所，並未有任何不 合理之處，而在交易完成前，縱該買賣標的物已放置於巨星公司，亦不代表該 等設備已為巨星公司所擁有。本案被告在未提出證據情形下，主張該等有線電 視設備於交易完成前已放置於巨星公司，因此推論該等設備於交易前已為巨星 公司所有，認為原告購入該設備之對象應為巨星公司而非亥○○等十八人，該 等推論實已違反論理法則及經驗法則，且未有證據證明其主張之事實為真實， 其違誤至鉅。
乙、被告主張之理由：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得 ，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，
經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「營利事業應保持足以正確計算其營 利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」「非根據真實事項，不得造具任何會 計憑證，並不得在帳簿表冊作任何紀錄。」「內部會計事項，應有載明事實、 金額、立據日期及立據人簽章之內部憑證，以資證明。」分別為稅捐稽徵法第 四十四條、所得稅法第二十一條第一項、商業會計法第三十三條及稅捐稽徵機 關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第三項所明定。次按「專營第八 條第一項第二款至第五款、第八款、第十二款至第十五款、第十七款至第二十 款、第三十一款之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記。」為 營業稅法第二十九條所規定。再按「動產之受讓人占有動產，而受關於占有規 定之保護者，縱讓與人無移轉所有權之權利，受讓人仍取得其所有權。」為民 法第八百零一所規定。又「發起人認足第一次應發行之股份時，應即按股繳足 股款，‧‧‧得以公司事業所需之財產抵繳之。」為公司法第一百三十一條所 規定。另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時， 雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅 須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過 失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二 七五號解釋在案。
（二）本件依原告帳載資料及資金流程為附條件買賣，非屬融資借貸關係，為原告所 不爭，合先敘明。查原告主張向亥○○等十八人為購入系爭設備之交易對象， 並已提出買賣資料及價金匯款紀錄及該十八人簽章之一時貿易申報書等直接證 據，惟依證人子○○（即本件設備出賣人之一）於原審審理中之證詞，其既言 本件設備是巨星公司向外面買的，設備都擺在巨星公司內，又表示其有出資購 買該等設備，姑不論其是否有出資一千萬元之經濟能力，然其既有出資又非巨 星公司股東，何以原告給付之款項，都轉入巨星公司，故亥○○等十八人是否 確有出資之情，實非無疑！尤其依證人子○○陳述購買設備之方式，其十八人 應是集資購買設備，但並未與原告接洽買賣事宜，只是由會計師為其各人估算 出售之金額，則此種買賣方式不僅與一般買賣方式有異，更與原告所稱其係向 亥○○等十八人購買本件之設備，並由該等十八人分別出具憑證所顯示，與該 十八人係各別出售各人所有設備之情形不同。另本件之銷貨人庚○○、申○○ 及林方霞不論是否為巨星公司之股東，於被告調查時，則均陳稱係先自舊貨市 場蒐購有線電視舊儀器設備，再行出售予原告，有談話筆錄及說明書附原處分 卷可稽，然與上述證人子○○證述內容並不相同；並該等出賣人就其資金來源 均以涉及個人隱私為由不願說明，然經調閱亥○○等十八人八十五年度之所得 稅申報資料，此十八人均非資力頗豐之人，以本件僅是一般買進賣出之交易類 型，且各高達千萬元或數百萬元之高額交易情況，實非該等十八人之資力者所 得進行之交易；加以經被告就原告及該十八人收付貨款資金流程查核結果，原 告於八十五年五月十七日匯款存入該十八人帳戶之一億八千六百萬元，當日即 由宗欣企業集團職員寅○○（亦為巨星公司股東）、己○○、丁○○、李翠英 等四人以現金領取，其中戌○○等十一人及大聯盟視廳有限公司（以下簡稱大 聯盟公司）、大聯盟企業行存款計一億二千萬元，次日又將亥○○等七人存款
共九千四百萬元轉帳至同屬宗欣企業集團之巨星公司帳戶內等情，則有相關之 函文資料附原處分卷可考；上述證人子○○與其餘出賣人陳述取得設備之來源 顯不相同，則此等出賣人是否確擁有該等設備，實非無疑；尤其再參諸亥○○ 等十八人之資力及事後資金之流動情形，更可明確判斷該等十八人並無證人子 ○○或其餘出賣人所稱出資購買該等設備情事，亦即亥○○等十八人實際上並 未擁有該等設備；亥○○等十八人既非該等設備之所有人，則渠等如何將之出 售並依原告主張交付巨星公司，故該等十八人並非本件設備買賣之實際出賣人 乙節，足堪認定。
（三）原告與巨星公司所簽訂系爭設備「附條件買賣契約書」，該契約書第十二點記 載「（一）標的物存放處所：台南市○○路１１４號12Ｆ（二）乙方（巨星公 司籌備處）非經甲方（原告）書面同意，不得變更標的物存放位置。」而訂約 日（即八十五年五月八日）前部分電線電纜已安裝（架設）於巨星公司有線電 視播送系統區○○路內，有原告前負責人黃極榮於八十五年十一月十八日在臺 南市稅捐稽徵處所作談話筆錄指稱：「本分公司八十五年五月與巨星有線電視 股份有限公司籌備處簽訂附條件買賣契約書，除訂金外餘款二○三、○三三、 三三三元，當時全部之貨品，經向該公司現場點收，確有貨品事實。並經第三 者鑑價，以扣除折舊後之餘額購買。」及原告代表人於九十年十一月八日到庭 證稱：「巨星公司本來就是共同天線業者。那棟大樓本來就有兩家共同天線業 者，那棟大樓本來就有天線在那裡。」可供佐證，則巨星公司已擁有系爭設備 所有權，又依原告八十五年五月十七日轉帳傳票）登載，借記：暫付款─合約 ，貸記：支存─巨星，依上開會計紀錄，足證巨星公司為系爭設備之銷貨人， 原告推說上開會計紀錄為其「融物代替融資」商業慣例，用以記載借款者，非 以此表示銷貨人，顯與首揭會計憑證之製作規定不合，不足採信。再查巨星公 司發起人名冊異動明細表記載，亥○○等十八人中，其中亥○○等七人為巨星 公司發起人，依首揭公司法規定，該等七人以巨星公司所需之系爭設備作價投 資，並無須將其出售予原告，是該等十八人並非原告系爭設備之實際交易人， 而僅係巨星公司提供之名單，有原告前負責人黃極榮於八十五年十一月十八日 於臺南市稅捐稽徵處所作談話筆錄指稱：「不認識亥○○等十八人，該十八人 為巨星有線電視公司提供，稱為其公司成立之股東」可稽。且原告係於八十五 年五月八日與巨星公司訂定附條件買賣契約，將本案系爭設備出售予巨星公司 並收受訂金，而於八十五年五月十六日始向亥○○等十八人買進系爭設備（個 人一時貿易資料表附卷），則本案如此龐大且非隨處可購得之電視設備，原告 竟能先賣後買，實有違經驗法則，且原告所訴「原告向亥○○等十八人購買系 爭儀器設備，並以之轉賣巨星有線電視公司籌備處」之主張不符，足見其主張 並非真實，要無可採。
（四）本件原告購買有線電視儀器設備一批，又將其銷售予巨星公司，且原告支付該 批貨款一億八千六百萬元回流至巨星公司及宗欣企業集團帳戶，其經濟實質係 原告支付貨款予巨星公司實際銷貨人巨星公司，再由原告賣與巨星公司，是原 告應取得巨星公司出售資產所開立之統一發票為進貨憑證，查本件實際交易對 象為巨星公司，該公司在尚未完成設立登記前，擅自營業，銷售貨物，漏開立
統一發票並申報銷售額，違反行為時營業稅法第二十八條及第三十五條規定， 原告為達成此一買賣形式上之合法，卻以張英玿等十八人出具之「個人一時貿 易資料申報表」為進貨憑證，並主張其買賣交易係屬融物融資行為，實際進貨 對象為張英玿等十八人，惟原告迄未依承審法官庭諭提示「鑑價證明」佐證本 件實際交易情形，並協助釐清案情及查明真相，未盡協力義務。至原告訴稱巨 星公司出售設備交易有未依規定開立統一發票給予他人及涉嫌逃漏營業稅等之 違法情事，何以被告未對巨星公司依行為時營業稅法及稅捐稽徵法課以處罰乙 節，查巨星公司之違法行為應否核課裁處，乃由被告依據證據調查核課，原告 既為違法者不能主張平等，所訴洵不足採。另就該等十八人之職業、資力及系 爭設備為特殊專業設備等查核，該等十八人確實未擁有系爭貨物之情事，亦經 大院就事實查明，並判決亥○○等十八人並非該等買賣之實際交易對象。原告 未依規定取得合法憑證，卻取得非實際交易對象張英玿等十八人出具之「個人 一時貿易資料申報表」作為進項憑證，違反首揭規定，違章事證至為明確，縱 非故意，要難謂無過失。
（五）至原告主張向亥○○等十八人購進設備，其中屬巨星公司股東之七人為真實之 交易對象，及其餘十一人資金流程難謂不合情理一節；經查，銷貨人庚○○（ 巨星公司股東之一）申○○（非巨星公司股東）等，於原處分調查時，均提出 相同理由之說明書，說明「本案係因其獲知目前台南市多家取得新聞局有線電 視籌設許可之合法第四台業者正進行擴充設備之動作，其本人及多位朋友獲知 此訊息並有此管道，故由舊貨市場蒐購一批有線電視舊儀器設備，再出售予原 告」云云，倘如渠等說明書所述，渠等係先蒐購有線電視舊儀器設備，再行出 售予原告，而非以取得價金投資巨星公司而為該公司股東為目的。倘其中七人 欲投資巨星公司成為該公司股東，應可以「向市場蒐購設備之資金」直接作現 金投資而為股東，或在巨星公司營業項目為「有線電視系統之經營」及正在籌 備期間需用有線電視設備之情況下，亦可以本案系爭有線電視儀器設備作實物 投資，尚不須先向市場蒐購，再以該等設備出售予非經營有線電視業務之原告 ，而以其價金作為投資巨星公司之必要，此等作為顯有違經驗法則，餘十一人 既經查明並無收受價金，自難認其為實際交易對象。況原告前負責人黃極榮亦 於八十五年十一月十八日到被告處證稱：「該十八人為巨星有線電視公司提供 ，稱為其公司成立之股東」，即原告並不認識亥○○等十八人（八十五年十一 月十八日所具談話筆錄附卷），該十八人僅為本案偽造做交易假象之人頭至為 明顯。是原告主張該十八人為真實交易對象一節，顯非真實。（六）本件原告購買有線電視儀器設備一批，支付貨款予亥○○等十八人，查其資金 回流至巨星公司及宗欣企業集團，且原告所購買有線電視儀器設備均存放於買 受人巨星公司，業據原告前負責人黃極榮於八十五年十一月十八日於臺南市稅 捐稽徵處調查談話筆錄、大院九十年十一月八日準備程序庭原告代表人陳述「 巨星公司本來就是共同天線業者，那棟大樓本來就有兩家共同天線業者，那棟 大樓本來就有天線在那裡。」及九十一年四月三日準備程序庭證人子○○（前 任職於宗欣建設股份有限公司，八十四年七月起任職於宗欣企業集團擔任稽核 部經理）到庭證稱「這些設備是巨星公司向外面買的，設備都擺在巨星公司內
。‧‧‧應該是買了三年以後才賣掉」可稽；又巨星公司於八十五年五月二十 七日完成公司登記，同年七月五日辦理營利事業設立登記，其開始營業期間八 十五年七、八月間即有營業額高達七百三十七萬零七百九十三元，且其所有設 備大部分是原告所銷售，由此可證本件系爭貨物在原告與巨星公司交易當時， 即已架設在有線電視播放區域範圍，巨星公司沒有另行新架設電線電纜等設備 ，其貨物來源應係巨星公司設立之前所擁有非法有線電視台之設備，可見該系 爭貨物係由巨星公司銷售與原告，是本件有線電視儀器設備之實際銷貨人為巨 星公司。
（七）按財政部八十年七月十七日台財稅第八○一二五一五三六號函釋：「個人一時 貿易資料申報表僅限於營利事業向依法免辦營業登記且非經常買賣商品之個人 購買商品者使用」，至於何人可免辦營業登記，首揭營業稅法第二十九條「專 營第八條第一項第二款至第五款、第八款、第十二款至第十五款、第十七款至 第二十款、第三十一款之免稅貨物或勞務者及各級政府機關，得免辦營業登記 。」已有明文規定，縱亥○○等十八人為本案之銷售人，渠等所出售之有線電 視儀器設備乙批，亦非屬上述可免辦營業登記範圍，即渠等依法均應辦理營業 登記，且本案交易之金額均非常龐大（均為千萬元、百萬元不等），該十八人 依法均應開立統一發票並報繳營業稅，縱原告係向該十八人購買系爭設備，亦 不得使用該項申報表，申報作為進項憑證；亦即原告應取得該十八人所開立之 統一發票，作為進項憑證，而原告未取得，卻以該十八人之「個人一時貿易資 料申報表」，向南區國稅局台南市分局申報作為進項憑證，即有依法規定應自 他人取得憑證而未取得之違章情事，依稅捐稽徵法第四十四條規定，亦應按經 查明認定之總額，處百分之五罰鍰。且財政部對被告所轄營業人黃丁財未辦營 業登記而營業，卻以「個人一時貿易資料申報表」作為銷項憑證之相關訴願案 件，亦持與被告相同之見解，認其應開立發票而未開立，核有逃漏稅情事，亦 即不應以「個人一時貿易資料申報表」作為銷項憑證，而駁回該訴願（參見財 政部九十年七月四日台財訴字第○八九○○六四九一二號訴願決定書），顯見 財政部認為該「個人一時貿易資料申報表」並非可任意取代統一發票之合法憑 證地位，益見原處分並無違誤不當。
理 由
壹、程序方面：
按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定 而改為國稅後，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、 縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院 復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日 起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收 歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。是本件原由台南市稅稽徵處代徵之營業稅業 務既已收歸由財政部台灣省南區國稅局辦理，則財政部台灣省南區國稅局於訴訟 中聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。貳、實體方面：
一、本件原告於八十五年五月間購買有線電視儀器設備一批，進貨金額一億八千六百
萬元（含稅），雖取得亥○○等十八人出具之「個人一時貿易資料申報表」，並 向南區國稅局台南市分局申報作為進貨憑證，然經南區國稅局台南市分局函報被 告審理結果，認亥○○等十八人並非原告本件買賣之實際交易對象，乃依稅捐稽 徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額一億七千七百一十四萬二千八百五十 八元，對原告裁處百分之五罰鍰計八百八十五萬七千一百四十二元等情，有該處 分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。二、而原告提起本件訴訟無非以：原告確係向亥○○等十八人購買系爭有線電視儀器 設備，被告若認原告之交易對象另有他人，應負舉證責任，非可僅以亥○○等十 八人以前年度之個人綜合所得稅申報資料，認其並無資力取得設備出賣予原告， 並謂系爭有線電視儀器設備早已置於巨星公司籌備處所，以及張瑛昭等十八人自 原告取得價金後，有部分資金事後流向巨星公司籌備處等情，即推測張瑛昭等十 八人非原告之實際交易對象。再者，原告係經營分期付款銷售及租賃業務，以融 物代替融資方式，協助企業客戶取得所需設備或原物料；依租賃業之實務運作， 係由企業客戶與其自行覓得之設備供應者議定買賣條件及價款，再由租賃公司與 企業客戶洽定以租賃方式或分期付款方式、各期付款金額、租賃期間或分期付款 期間暨約定利率等條件，簽訂租賃契約或附條件買賣契約，再由租賃公司按企業 客戶與設備供應者洽定之條件買入設備，同時將之出租或銷售予企業客戶，而以 融物代替融資之方式授信與企業客戶，並不負擔標的物之瑕疵擔保責任，亦不賺 取標的物現銷價格之毛利，故多數情形下租賃公司不會與賣方即設備供應者有直 接往來，進而與之訂立書面買賣契約，其所重視者為企業客戶之履約付款能力及 保障，是原告向巨星公司所覓得之設備供應者亥○○等十八人買進系爭設備，再 以分期付款附條件買賣方式將設備出售予巨星公司，完全符合租賃公司於現今商 業社會扮演之交易型態，是原告僅是單純之以融物代替融資之善意第三人，並因 此向亥○○等十八人取得交易憑證，並無悖於實際交易情形，原告自無過失可言 等語，資為爭執。
三、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得， 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查 明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定；次按營利 事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑 證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管 理辦法，由財政部另定之。又對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人 取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。分據所得稅法 第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前 段規定甚明。蓋因證明課稅事實之有無的證據方法通常在納稅義務人之管領下， 稽徵機關之舉證自有困難，故為確保稅捐之課徵，乃發展出納稅義務人協力義務 之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務，並對於違反 憑證及帳簿義務者，課以行為罰。是營業人雖有交易事實，惟不依規定取得實際 交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，該進項憑證則為不 實，即屬違章行為。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特 別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之
行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定 為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復經司法院釋 字第二七五號解釋在案。
四、經查：
（一）本件原告於八十五年五月八日出售有線電視儀器設備一批予訴外人巨星公司籌 備處，雙方訂有附條件買賣契約書，而原告對該器材之進貨除取得訴外人大聯 盟公司及大聯盟企業行之統一發票計一千四百萬元為憑證外，另取得亥○○等 十八人開立之「個人一時貿易所得資料申報表」計一億八千六百萬元作為進貨 憑證等情，已經兩造分別陳述在卷，並有附條件買賣契約書、個人一時貿易所 得資料申報表附原處分卷可稽，自堪認定。
（二）次查，大聯盟企業行、大聯盟公司以及巨星公司均屬宗欣企業集團之關係企業 ，其先後核准設立之日期各為八十一年十月二十九日、八十一年十二月十二日 以及八十五年五月二十七日，三者所營業務則均與社區共同天線、有線電視系 統之器材買賣等有關，此有各該公司及大聯盟企業行之設立登記及變更登記等 資料附本院卷足憑。而巨星公司於核准設立之前，係以巨星公司籌備處名義進 行籌備工作，其為經營有線電視系統之需，有購進相關機器設備之必要，故以 附條件買賣之方式於八十五年五月八日向原告購買設備等情，則有附條件買賣 契約書附原處分卷可憑。至原告出售予巨星公司籌備處之系爭有線電視設備， 其來源據原告稱係向訴外人亥○○等十八人購買，並向該十八人取得「個人一 時貿易所得資料申報表」作為進項憑證云云。惟查，出具上開「個人一時貿易 所得資料申報表」者計有訴外人亥○○、丑○○、癸○○、壬○○、酉○○、 庚○○、卯○○、辛○○、辰○○、戌○○、陳智信、午○、申○○、巳○○ 、寅○○、未○○、曹勝魁、子○○等十八人。然據證人【卯○○】於本院審 理時證稱：「（問：提示個人一時貿易所得申報資料，請說明這是屬於何種交 易？）答：是賣了大聯盟企業行的器材設備。大聯盟企業行是好幾個朋友組成 ，我是股東之一，並非由我來賣，是股東的意思。．．賣給中央租賃，賣出詳 細金額我不清楚，．．，有無訂約要問我的主管天○○，．．當時這些器材已 經舖設在外面了，器材並非我買的，我不清楚買來多久。我是公司（大聯盟） 原始股東，入股多少要問財務部門比較清楚，我是以工作能力為出資額，這部 分由主管來認定。（問：與中央租賃之買賣，有無去大眾銀行開戶？）答：我 將印章交給公司，誰幫我開戶不清楚。錢有無匯入我的帳戶不清楚。」；證人 【戌○○】證稱：「（問：提示個人一時貿易所得申報資料，請說明這是屬於 何種交易？）答：這是機械買賣，當時我是於宗欣企業集團任職，也不清楚有 無與中央租賃訂立契約。這些器材是我跟親戚借錢買這些設備再轉賣給中央租 賃，器材是新的或舊的並不清楚，我們沒有經手。至於有哪些器材已經忘記了 ，都是統一由公司處理。」；證人【申○○】證稱：「（問：提示個人一時貿 易所得申報資料，你於八十五年是否有申報？）答：有，當時都是由宗欣公司 申報，這些器材都是宗欣公司的，又好像是巨星公司的，太久了，那時候調來 調去的，．．這些器材是我個人的，但都由公司處理，這些器材都是公司幫我 們買的，但我們不涉及買賣事務，我用多少資本購買已忘了，賣了多少也不清
楚，都是公司處理，我沒有經手這些錢。」；證人【寅○○】證稱：「我們有 投資大聯盟企業行，有些線材經過鑑價後，經一位主管主張要賣給中央租賃。 這些設備我花多少錢購入已忘記了，是陸陸續續購入。．．．這些器材賣給中 央租賃都是由中央租賃匯入大眾銀行的戶頭，我收到這些錢就投資巨星公司， 我的出資額多少，並不清楚，巨星公司營運多久，我並不清楚，我後來就離開 巨星，離開後我的投資都是交壬○○處理，他告訴我營運的不好，我的部分已 賠光，沒有收回投入的資金。中央租賃一千萬元的貨款是我自己自大眾銀行台 南分行領取。」；證人【未○○】證稱：「這些器材是大聯盟公司的，究竟是 大聯盟企業行或是大聯盟公司，並不清楚。這些器材是我投資的，但投資額多 少已忘記了，這些器材向誰買的都是公司財務會計在處理。又賣給中央租賃多 少錢，已忘了，這些錢是轉入大眾銀行的帳戶，我有無領錢，以及如何使用， 已忘了。」；證人【辛○○】證稱：「（問：提示個人一時貿易所得申報資料 ，請說明這是屬於何種交易？）答：是屬於公司的線材與器具，是大聯盟的， 究竟是大聯盟企業行或是大聯盟公司已忘了。（問：器具是大聯盟的，為何以 你的名義申報？）答：因為我有投資大聯盟，至出資額多少不清楚，這都是財 務會計在處理的。有無與中央租賃訂約以及中央租賃有無付錢均不清楚。賣這 些器材好像是要轉為巨星有線電視。巨星我沒有出資，是公司財務會計將所賣 得的資金轉入巨星公司。」；證人【辰○○】證稱：「（問：提示個人一時貿 易所得申報資料，請說明這是屬於何種交易？）答：這是賣有線電視的設備， 這些設備從何而來，並不瞭解。（問：不瞭解為何你會去申報？）答：這是宗 欣公司的拜託與要求，有經過我的同意，並由公司幫我們繳納綜合所得稅，至 於錢是由何人支付就不清楚。我當時是在宗欣公司董事長室任職，大聯盟企業 也是屬於宗欣企業的關係企業。本件實際交易情形包括在坐的幾位證人（即上 述證人）都應該不清楚。」；證人子○○證稱：「這些設備是從中古商處買來 的，花了多少資金，已忘了。是否賣給中央租賃及有無訂約，並不清楚，都是 統籌由宗欣公司處理。這些器材是由我投資，統籌由公司管理處管理。中央公 司支付到我帳戶的錢，都是由公司統籌處理，將這些錢再投入巨星公司。我有 投資巨星公司，約一千萬元，有無從巨星公司分配到利潤，已忘記了，巨星公 司約在八十五年或是八十六年結束營業的，我的投資款有無收回，並不清楚。 」；證人【庚○○】證稱：「這是賣大聯盟的器材，我是大聯盟的股東，至公 司實際名稱不記得，在大聯盟出資多少並不記得，出賣設備有無與中央租賃訂 約以及中央公司有無付款並不清楚，都是由大聯盟公司處理。錢收到後繼續投 資巨星公司，我是巨星公司股東，投資巨星的資金有無回收，因巨星公司後來 賣給雙子星公司，至於資金有無回收這點我不記得。我是林南生（即巨星公司 代表人）的配偶，因為宗欣企業的關係企業很多，所以不清楚我是屬於哪一個 公司，但宗欣公司原本就是建設公司，有很多關係企業延伸出去，都是林南生 設立的。」；證人【亥○○】證稱：「（問：提示個人一時貿易所得申報資料 ，請說明這是屬於何種交易？）答：這是買賣什麼不記得，．．以前我在宗欣 企業上班，我有做一些投資，但已經很久，我忘記了。．．．是投資公司，由 公司處理，投資金額已忘記了。．．．與中央租賃買賣之款項如何處理，已忘
記了，．．．後來有無成為巨星公司的股東，並不記得。不知道是否成為巨星 公司之發起人。」；證人【丑○○】證稱：「這是買賣有線電視的相關器材， 因為我們有投資大聯盟企業，要轉型為巨星公司，所以將這些設備賣掉，這些 設備是我陸陸續續投資於公司，投資金額並不清楚，．．賣給中央租賃有無簽 約並不清楚，買賣所得款項直接轉到巨星公司投資，但有無成為巨星公司股東 ，以及投資多少金額，並不清楚，．．巨星公司沒有繼續經營下去，我沒有從 巨星公司獲得利潤或收回投資款，並不清楚損失金額有多少。」；證人【癸○ ○】證稱：「這些設備是我投資於大聯盟公司，所以這些設備是大聯盟的，當 時是投資錢於大聯盟，是由大聯盟去取得這些設備，大聯盟有多少投資股東並 不清楚。．．我投資於大聯盟之金額是陸陸續續，多少錢並不清楚，賣掉這些 設備是因為有線電視法通過，所以要轉型為合法的有線電視，所以請專業人員 來做規劃。（問：為何是以你的名義來賣，而非以大聯盟的名義？）答：因為 經過專業人員的建議，才以個人名義來賣。賣掉設備的錢我有收到，又投資於 巨星公司，這些錢是因為我有投資大聯盟，所以以當初投資金額來分配這些款 項，巨星公司有成立，但經營不善，我投資的錢就當做生意賠掉了。我是否為 巨星公司的發起人或登記股東，已經忘記了，巨星公司結束後也沒有召開債權 人會議，就當是賠掉了。」；證人【酉○○】證稱：「這些設備是朋友介紹我 向中古商購買，我花了多少錢買已忘了，而賣給中央租賃有無訂約已已沒有印 象，是透過朋友的介紹與中央租賃處理的，．．賣了多少錢可能是幾百萬元或 是幾千萬元，我所得款項加入巨星公司成為股東，但是否為發起人並不清楚，
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