高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一二五○號
原 告 紐新企業股份有限公司
代 表 人 黃聖富 臨時管理人
訴訟代理人 丙○○
蘇二郎律師
許芳瑞律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 邱政茂 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月三日台財訴字第○
九二○○四五四四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十六年及八十七年間，以岡山廠擴建廠房之新建工程為名義取得虛設行號崟州企業有限公司（下稱崟州公司）、鴻釿企業有限公司（下稱鴻釿公司）及英揮工程有限公司（下稱英揮公司）所開立之統一發票三十四紙，合計新台幣（下同）一億三千九百六十三萬五千元（含八十六年度七千六百四十萬元、八十七年度六千三百二十三萬五千元），稅額六百九十八萬一千七百五十元（含八十六年度三百八十二萬元、八十七年度三百十六萬一千七百五十元），作為固定資產之進項憑證，案經高雄市稅捐稽徵處查獲，以原告無進貨事實，卻以上開虛設行號開立之不實統一發票向被告申報扣抵銷項稅額，涉嫌逃漏稅款，除核定補徵營業稅六百九十八萬一千七百五十元外，並依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額裁處八倍罰鍰計五千五百八十五萬四千元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）原告於八十六年及八十七年間，因岡山廠擴建廠房之新建工程取得崟州公司、 鴻釿公司及英揮公司所開立之統一發票三十四紙，均係實際進貨而取得，非無 進貨事實而取得。而依司法院釋字第三三七號解釋意旨，我國營業稅之漏稅罰 係採「結果說」，不論有無交易之事實，只要系爭統一發票票載之營業額已經 繳納，未造成營業稅之短收，即未具備漏稅罰之構成要件，又按營業稅法第五 十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額
處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並 因而造成逃漏稅款之結果兩者兼具，始得據以追繳稅款及處以罰鍰。另稅捐機 關對於納稅義務人違規之事實，應負舉證之責，苟不能確切證明其違規之行為 ，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推臆之詞為核課補稅之依據。亦有改 制前行政法院七十九年度判字第四七一號判決可參。又營業人取得非實際交易 對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者 為虛設之公司行號，苟營業人取得進項憑證時已依法繳納進項稅額，並無虛報 進項稅額，且開立發票公司亦已依法申報繳納應納之稅額，並無逃漏營業稅情 事，即無適用營業稅法第五十一條第五款規定補稅及處以罰鍰之餘地，故被告 對原告追繳稅款及罰鍰之處分顯有不當。
（二）又原告坐落高雄縣岡山鎮之廠房，確實因擴建廠房之需要，而自八十六年及八 十七年間，分別與崟州公司訂立「壓鑄設備工程」、「橋頭廠矽礦儲存倉工程 」及「鋁廢料去漆及預熱設備工程」等工程合約書，與鴻釿公司訂立「二次鋁 渣安定化處理系統第三期工程」、「壓鑄廠十噸雙軌天車工程」、「鋁渣廠生 產設備鋼構廠房第一鋁期工程」及「高鋁質地磚原料處理系統工程」等工程合 約書，與英揮公司訂立「鋁渣安定化處理系統」及「鋁片廠成品倉庫」等工程 合約書，工程總金額分別計為四千七百八十五萬三千七百五十元、四千五百二 十一萬三千元及六千五百萬元，除有各項合約書已交予被告查核以外，各項工 程完成後之機器設備亦有實品及照片可供查稽，原告更均已按應繳納之營業稅 額將款項分別匯予上開三家公司，亦有匯款紀錄可查；另被告於本案處分前亦 曾派人前往原告位於岡山鎮之前開廠房檢查，當場亦曾發現確實有鴻釿公司承 作完成之「二次鋁渣安定化處理系統第三期工程」等機器設備，均足徵原告確 實有進貨之事實。被告雖認定原告係為掩飾無實際給付工程款與上開三家公司 之事實，始製作該等不實工程合約書，然對於原告廠房內確實存在有上開三家 公司依此等合約書承作完成之機器部分卻故意避而不提，則被告主張原告與上 開三家公司簽訂不實工程合約書，自需提出具體證據以實其說。（三）又被告無非係依臺灣高雄地方法院檢察署九十年度偵字第一七二一○號及第一 三七一四號起訴書，憑以認定原告並無發包興建工程事實而取具前開三家虛開 之統一發票申報扣抵逃漏稅捐。惟被告所指由原告設立之白耀宗等人之帳戶， 既非原告所設立，亦非原告公司或負責人陳仲儀在使用，而係由白耀宗自己開 戶並供其個人使用等情，除業經白耀宗自己供承在案外，該部分事實目前亦尚 由臺灣高雄地方法院以九十一年度重訴字第四十七號刑事案件審理中，有白耀 宗於法務部調查局之調查筆錄影本乙份可稽；而被告憑以判定原告有達章等事 實之臺灣高雄地方法院檢察署九十年度偵字第一七二一○號及第一三七一四號 起訴書，迄今亦尚未經法院判決定讞，所指訴之違章事實顯然仍待調查，自難 即認事證已臻明確。而被告認定原告上揭匯款均非真正，依首揭改制前行政法 院七十九年度判字第四七一號判決意旨，被告就此等虛報進項稅額等違章事實 亦應先負舉證之責，否則其單憑推測之詞即率然認定原告違規並應予補稅，尚 乏依據。
（四）再開立系爭統一發票予原告作為進項憑證之崟州等三公司渠等均非虛設公司行
號，亦與原告有實際交易事實，渠等既已依法申報繳納所開立統一發票應納之 營業稅，則渠等所為自無所指逃漏營業稅可言；退萬步言，縱被告認崟州等三 公司無實際上營業之事實，而有逃漏營業稅之問題，被告就該三公司是否未依 法報繳營業稅、該等營業稅款是否均尚未收迄等情均有案可查，一查即知，殊 無命由原告提出證明之理。況原告確實已依法支付崟州等三公司進項稅額而無 虛報之情事，而崟州等三公司亦已依法申報並繳納應納之營業稅額，既有匯款 紀錄、會計帳冊、工程合約書及機器設備等資料可稽，原告顯已善盡舉證之責 ，被告所指原告有逃漏營業稅之情形，殊有誤會。則被告於尚未提出積極證據 證明原告確有虛報進項稅額、及崟州等三公司並未申報繳納營業稅等違章事實 前，亦尚無逕對原告補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰八倍罰鍰之 餘地。
（五）又按營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應繳納或溢付之營 業稅額，又營業人申報因取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管機關查明後 退還，有行為時營業稅法第十五條第一項、第三十九條第一項第二款規定可參 。故凡因購買固定資產而溢付之營業稅，為鼓勵投資，均准予退還。而原告申 請退稅之稅額，係原告購進崟州等三公司承作之機器設備時已依法先支付予該 三公司之進項稅額，因前揭機器均屬固定資產，故崟州等三公司若確已依法繳 納營業稅，則原告申請退還該等溢付之營業稅，既係法律賦予原告之合法權益 ，原告所為顯無違法或逃漏稅捐之可言。
（六）關於原告確有進貨事實之證據：原告為進行上中下游整合之擴廠計劃，分別於 八十四年及八十五年購入岡山廠土地，合計約四萬坪，於八十四年購入土地後 ，即開始整地著手進行擴建等計劃，上游即擴建鋁渣資源化廠，解決事業廢棄 物處理問題，技術之取得係與工業技術研究院合作；中游即再擴建鋁合金二廠 ，擴充一倍產能，已分別於八十六年間及八十八年初開始量產，下游即擴建鋁 合金壓鑄廠及鋁板片廠，朝高附加價值之產品發展。至於擴廠計劃之資金，有 部份係自資本市場募集，有部份係向銀行辦理聯貸，原告之聯貸係由交通銀行 主辦，另有八家銀行參貸，要向銀行申請貸款額度，在核貸前均需將擴廠計劃 送請銀行審核，銀行要核准貸款額度亦均經審慎之評估及調整。銀行貸款額度 核准後，公司即可依建廠進度撥貸，撥貸程序如於八十七年七月二十四日發文 字號一一九號中有崟州公司承包之「壓鑄設備—自動取出設備」，八十七年七 月二十四日發文字號一二○號中有鴻釿公司承包之「十噸雙軌天車工程」，八 十七年十月二十日發文字號一六八號中有崟州公司承包之「鋁廢料去漆及預熱 設備工程」，其貸款之抵押品即以擴建之廠房及設備工程作為抵押，原告於八 十八年中發生財務危機後，聯貸銀行已將貸款之抵押品進行拍賣執行程序，在 未拍賣出去前，貸款之主辦銀行交通銀行，每隔一段時間，即會要求原告會同 勘察原告岡山廠抵押品之現狀。又取得崟州等三公司之工程，除「橋頭廠矽礦 儲存倉庫工程」於八十七年中完工列入八十七年度之財產目錄外，其餘均於八 十八年度列入財產目錄；此外，原告亦分別於八十七年度及八十八年度將取得 崟州等三公司之工程列入固定資產，並且編制財產目錄控管，會計師在出具年 度列入財產目錄財務簽證報告時，均需會同原告進行固定資產盤點，如無被告
認為之進貨事實，會計師應如何盤點？
（七）至於原告未於期限內申請投資抵減乙事，乃原告岡山廠之擴建計劃，因係整廠 興建計劃，又一個廠之建廠時間，前後約需二年之時間，故不能適用「民營製 造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法申請須知」中處理原則第 一條一般事項之第一款，而是適用第三款以整廠申請之規定，故大部分之工程 設備，除可各別申請者，如推高機及內控作業之電腦設備外，餘均未一一各別 申請投資抵減。而因原告於八十八年中因資金周轉不靈產生跳票，一些後續工 程無法繼續交貨，且行政人員因薪資發放不正常，均紛紛辭職，至後續之申請 作業無人辦理，此為原告投資優惠權益之喪失，並非可證明無進貨事實。乙、 被告主張之理由：
（一）查本件原告於八十六年及八十七年間，取得崟州公司、鴻釿公司及英揮公司等 三家公司所開立之不實統一發票三十四紙，經統計八十六年計有十四筆銷售額 七千六百四十萬元（未含稅），稅額三百八十二萬元，而八十七年亦有二十筆 銷售額六千三百二十三萬五千元（未含稅），稅額三百十六萬一千七百五十元 ，合計銷售額一億三千九百六十三萬五千元，稅額六百九十八萬一千七百五十 元，充當固定資產之進項憑證。惟查崟州公司及鴻釿公司（實際負責人林振聲 ），以及英揮公司（負責人許錦英），為稅捐稽徵法上之納稅義務人，緣原告 之負責人陳仲儀自八十四年起，在高雄縣岡山鎮原告之廠房所在地虛報擴建廠 房，藉此向稅捐單位申請擴建固定資產應退還營業稅，以此虛增成本之方式逃 漏稅捐，又恐遭稅捐機關查獲，林振聲及許錦英竟基於幫助原告逃漏稅捐之意 圖，明知崟州公司、鴻釿公司及英揮公司三家公司與原告間，自八十六年至八 十七年止，並無實際承造工程之事實或生意往來或僅有部分生意往來（或小工 程），竟於八十五年十二月至八十七年十二月間，以崟州公司名義與原告訂立 「壓鑄設備工程」、「橋頭廠矽礦儲存倉工程」、「鋁廢料去漆及預熱設備工 程」等多項不實之工程合約書，工程總金額四千七百八十五萬三千七百五十元 ，以鴻釿公司名義與原告訂立「二次鋁渣安定化處理系統第三期工程」、「壓 鑄廠十噸雙軌天車工程」、「鋁渣廠生產設備鋼構廠房第一鋁期工程」、「高 鋁質地磚原料處理系統工程」等多項工程不實之工程合約書，工程總金額四千 五百二十一萬三千元，另以英揮公司名義與原告訂立「鋁渣安定化處理系統」 、「鋁片廠成品倉庫」等多項工程不實之工程合約書，開立不實之發票金額六 千五百萬元，僅於帳冊記載有承造之會計紀錄，藉以掩飾無實際收受取工程款 之事實，虛開發票、假匯工程款之方式，由原告向稅捐機關偽稱有交易情形， 且由原告將款項匯入崟州公司詹秀桃於高雄區中小企業銀行光復分行帳號○三 ○─000000000000帳戶，鴻釿公司林素貞在高雄市第二信用合作 社二聖分社之○○○七五三號帳戶，或英揮公司於高雄區中小企業銀行小港分 行帳號○二六之○○○一之○○二六五八之四號帳戶內，藉以矇騙稅捐機關之 稽核，事後再將前述匯入之工程款轉回原告設立之白耀宗等人頭帳戶內重複使 用，原告藉此得以向稅捐機關詐領鉅額固定資產退稅款，總計開立不實發票之 銷售額一億五千八百零六萬六千七百五十元，使原告詐領得退稅款七百九十萬 三千三百三十七元，而原告則付給林振聲三十餘萬元之不法利益，付給許錦英
二百六十萬元之不法酬佣，致足生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性。案 經台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查終結，以九十年度偵字第一七二一○號 及第一三七一四號案提起公起在案；移由高雄市稅捐稽徵處審理結果，乃以原 告無進貨事實，卻取具上開三家公司所開立之不實統一發票申報扣抵，認已違 反行為時營業稅法第十五條第三項及第十九條第一項第一款規定，惟漏稅額經 重新核算應為六百九十八萬一千七百五十元，是依營業稅法第五十一條第五款 規定，除核定補徵營業稅六百九十八萬一千七百零五元外，並按所漏稅額處以 八倍之罰鍰五千五百八十五萬四千元（計至百元為止），並無不合。（二）至原告雖舉司法院釋字第三三七號解釋，略以原告取得崟州公司、鴻釿公司及 英揮公司所開立之統一發票，均依營業稅法規定支付進項稅額，並無虛報進項 稅額情事，而上開三家公司亦已依法申報繳納應納之稅額，並無逃漏營業稅， 爭執本件並無適用營業稅法第五十一條第五款規定補稅及處以罰鍰之餘地云云 。惟查稽徵機關就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象所開立之統一發票 充作進項憑證申報扣抵銷項稅額案件，依財政部八十七年一月十七日台財稅第 八七一九二五四一○號函釋規定，除補徵營業稅外，並應處以漏稅罰，尚無違 背司法院釋字第三三七號解釋之意旨。另按「營業人雖有進貨事實，惟不依規 定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣 抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅 法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追 補進項不得扣抵憑證扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售 階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅 之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其所開立之該發票金額報繳營業 稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」前經改制前行政法院八十七年 七月份第一次庭長及評事聯席會議之決議可資參照。顯然，營業人縱有進貨事 實而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即應補繳稅款，按 「有漏稅即應處罰」乃租稅之公平原則，營業人如「虛報進項稅額並因而逃漏 稅款者」，即屬要件該當，應追繳稅款及處以罰鍰。況且本件原告取得上開三 家公司所開立之統一發票申報扣抵，並無進貨事實，其違章情節較之上開函釋 案情尤甚，自應加重處罰。是以，原告援引司法院釋字第三三七號解釋，主張 免予補徵營業稅及罰鍰乙節，自無可取。
（三）又查，原告於系爭違章期間取得崟州公司、鴻釿公公司及英揮公司等三家公司 統一發票，將工程款匯入崟州公司詹秀桃於高雄區中小企業銀行光復分行帳號 0000000000000000帳戶，鴻釿公司林素貞在高雄市第二信用 合作二聖分社之○○○七五三號帳戶，或英揮公司於高雄區中小企業銀行小港 分行帳號○二六之○○○一之○○二六五八之四帳戶內，再匯入轉至白耀宗等 人帳戶內。準此觀之，原告於八十六年至八十七年銷貨予白耀宗（川暉公司） ，理應收取買受人川暉公司帳款，而今竟將系爭工程款匯入白耀宗（川暉公司 ）之帳戶，足見原告虛報擴建廠房，並無實際支付工程款之事實。至於原告所 附送貨單，司機簽名及客戶簽回等欄均屬空白，而交貨地點竟有僅填寫高縣， 亦難謂銷貨予白耀宗（川暉公司）為真實。從而原告所舉上開交易資料，益徵
原告擴建廠房及其與白耀宗之交易不無虛偽不實情事。（四）次按建築法第二十五條前段規定，建築物非申請直轄市、縣（市）（局）主管 建築機關之審查許可並發給執照，不得擅自建造或使用或拆除。經查原告雖提 供照片十三本，屬廠房土木營造者即有七本之多，是原告若按系爭統一發票所 載發包興建工程及支付款項，依上開規定，必有請領建造及使用等建築執照以 資佐證，故原告徒以相關工程照片及施工過程等照片，尚不足以證明前開三家 虛設公司有依工程合約履行系爭工程施工之情事。又其餘原告所提示之照片， 雖係各該機械於搬遷、裝卸及安裝所拍，惟究屬何種機械？是否原告所有？何 時裝設及裝設地點？有無重覆申報扣抵？因原告於同一期間，無進貨事實，取 得：１、瑞紘機械有限公司虛開固定資產統一發票，銷售額二千三百零九萬元 ，稅額一百一十五萬四千五百元申報扣抵（財政部台灣省南區國稅局高雄縣分 局九十二年四月二日南區國稅高縣三字第○九二○○一一四四三號刑事案件移 送書）；２、石宙機槭實業有限公司虛開固定資產統一發票，銷售額六千三百 萬元，稅額三百一十五萬元申報扣抵（財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局九 十二年五月未填日期南區國稅高縣三字第○九二○○二八○七五號刑事案件移 送書）；３、健弘一品有限公司等九家公司虛開固定資產之統一發票，銷售額 四億八千八百一時九萬一千元，稅額二千四百四十萬九千五百五十元申報扣抵 （大院九十年度訴字第一九四八號判決）；４、京傳有限公司等五家公司虛開 固定資產統一發票，銷售額四億六千四百九十七萬零九百元，稅額二千三百二 十四萬八千四十四元申請扣抵（台灣高雄地方法院九十年度訴字第二五五一號 判決）。故原告所訴，無非藉此混淆卸責，核無可採。（五）復按英揮公司負責人許錦英、崟州公司及鴻釿公司實際負責人林振聲，二人明 知並未實際承作原告之鋁渣安定化處理系統、鋁片廠成品倉庫、壓鑄設備、橋 頭廠矽礦儲存倉等工程之事實，竟於八十五年十二月至八十七年十二月間，與 原告訂立「鋁渣安定化處理系統」、「鋁片廠成品倉庫」、「壓鑄設備工程」 、「橋頭廠矽礦儲存倉工程」、「鋁廢料去漆及預熱設備工程」等多項不實之 工程合約書，虛開發票、假匯工程款之方式，使原告詐領退稅款，致足生損害 於稅捐機關其稅捐稽徵之正確性。案經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查終 結，提起公訴，並經台灣高雄地方法院分別以九十一年度訴字第八七三號及第 八七二號案判決許錦英有期徒刑拾月，緩刑參年；林振聲有期徒刑捌月，足證 原告並無發包興建工程事實而取具前開三家虛開之統一發票申報扣抵逃漏稅捐 無疑。又按被告職司稅捐稽徵，有關違章漏稅案件之認定，本以事實為準，法 院之判決，乃涉及刑責之問題，並非唯一之依據，被告對於違章之審理，得自 行調查證據，合法認定事實，然後依確信之見解而適用法律，是本件違章事實 已臻明確，自當本於職權依法論究。從而原告執詞原處分憑以認定其有違章事 實之台灣高雄地方法院檢察署九十年度偵字第一七二一○號及第一三七一四號 起訴書，迄未經法院判決定讞，所指訴之違章事實仍待調查，自難即認事證已 臻明確乙節，顯無可採。
理 由
一、查營業稅自八十八年七月一日改為國稅後，本應由財政部各地區國稅局負責稽徵
，惟因各地區國稅局鑒於組織架構、辦公廳舍等相關問題，原經行政院依稅捐稽 徵法第三條規定，核定委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵；嗣行 政院復以八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一 日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，回歸由財 政部各地區國稅局稽徵，是原告提起本件訴訟，自應以財政部高雄市國稅局為被 告。又原告公司原負責人因任期屆滿，卻未依規定改選，已經台灣高雄地方法院 九十二年度聲更（一）字第三號民事裁定選任黃聖富會計師為臨時管理人，有該 裁定附卷可稽，故原告乃聲請由黃聖富會計師作為原告公司負責人承受本件訴訟 ，爰均合先敘明。
二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．。」「進項稅額，指營業人購買貨 物或勞務時依規定支付之營業稅額。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款、 第十五條第三項分別定有明文。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅 額者。．．．。」則為裁處時加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款所明 定。另營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以 納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業 經司法院釋字第三三七號解釋在案。而「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋 意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵 銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申 報扣抵之案件：１．無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅 額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法 第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。 ２．有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽 徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利 益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向虛設行號進貨 並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業 人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外 ，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並 處罰。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件： １．無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃 漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２．有進貨事實：⑴ 進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處 以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明 開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項 規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣 抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳 納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅
法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五 十一條第一款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏 稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。四、本函發文日尚未確定之案件 ，應依本函規定辦理。．．．。」「主旨：關於營業人有進貨事實而取得虛設行 號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實 際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按 其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十九年七月九日台財稅第八三一六○一三 三七一號函說明二（一）２規定辦理。說明：二、按營業人有進貨事實而取得虛 設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予 實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依稅捐稽徵法 第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就 其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，前經本部八 十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（一）２核釋在案。」 則經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及八十四年三月 二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函分別釋示在案。按財政部上述函釋係 上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係 闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨前述司法院釋 字第三三七號解釋意旨相符，加以現代課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連 結，故只有納稅義務人最了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上述函釋引 入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得 自原法規生效時日起生效，爰予援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。三、本件原告因被告認其於八十六年及八十七年間無進貨事實，卻取得崟州公司、鴻 釿公司及英揮公司等三家虛設行號所開立之不實統一發票計三十四紙，充當固定 資產進項憑證，並持以申報退還取得擴建固定資產而溢付之營業稅款，致逃漏營 業稅計六百九十八萬一千七百五十元（含八十六年度三百八十二萬元、八十七年 度三百十六萬一千七百五十元）；除核定補徵外，並依裁處時加值型及非加值型 營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處以八倍罰鍰計五千五百八十五萬四 千元（計至百元為止）等情，已經兩造分別陳述在卷，並有處分書、復查決定書 及訴願決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以原告確 係向崟州公司、鴻釿公司及英揮公司進貨而取得系爭發票，並無被告所稱取得非 直接交易對象所開立發票情事；而被告以尚未經認定確定之台灣高雄地方法院檢 察署移送併案審理之事實，即認定原告係無進貨事實，而取得虛設行號崟州公司 、鴻釿公司及英揮公司開立之統一發票，實屬無據；並原告就系爭進貨亦已支付 進項稅額，並無虛報進項稅額而逃漏營業稅情事等語，資為爭執。四、經查：
（一）按「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證， 而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之 銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規 定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款 。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段
銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人 是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之 義務。」已經改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在 案。
（二）查關於系爭由崟州公司、鴻釿公司及英揮公司所開立統一發票之款項，除其中 由鴻釿公司承包之高鋁質地磚原料處理系統工程之工程款一百五十七萬五千元 外（詳如下述），原告固均有將該等款項分別匯入崟州公司詹秀桃於高雄區中 小企業銀行光復分行0000000000000000號帳戶，鴻釿公司林 素貞在高雄市第二信用合作二聖分社之○○○七五三號帳戶，及英揮公司於高 雄區中小企業銀行小港分行○二六之○○○一之○○二六五八之四號帳戶內， 然該等款項隨即又再轉至訴外人白耀宗及陳盈利帳戶等情，有原告支付工程款 之存摺存提明細查詢及相關轉帳資料附本院調閱之台灣高雄地方法院九十一年 度訴字第八七三號刑事案卷及台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二號刑 事判決可按，自堪認定。至崟州、鴻釿公司實際負責人林振聲於刑事案件審理 程序雖陳稱：係因承包工程時曾向白耀宗借款，故於領得工程款後即歸還予白 耀宗，至其為何匯款至陳盈利之帳戶並不清楚云云。惟衡諸常情，崟州、鴻釿 二公司系爭承包原告公司之工程款高達九千餘萬元，其所有支出均係向訴外人 白耀宗個人所借貸已不符常理，況於該刑事案件審理中，崟州、鴻釿公司實際 負責人林振聲對向白耀宗所借款項以何方式取得？借款之憑據為何？係表示均 由白耀宗以現金支付，並未簽立借據僅口頭承諾而已，而此更係有違一般商場 交易習慣，故崟州、鴻釿公司實際負責人林振聲此一資金往來之陳述，實難採 取。再觀崟州公司、鴻釿公司及英揮公司八十六年度至八十七年度即系爭發票 開立期間，該三家公司關於營業稅進貨及銷貨申報情形，可知崟州公司、鴻釿 公司及英揮公司各有高達數千萬元之銷貨，而依該三家公司開立予原告公司之 統一發票明細，其等均屬機器設備之設置工程，此等工程之承攬，應會發生大 額機器設備進貨之成本，然崟州公司、鴻釿公司及英揮公司均只各申報二百多 萬元甚至只有數十萬元之進項金額，有該三家公司營業稅申報書影本在原處分 卷可按，益見崟州公司、鴻釿公司及英揮公司並未實際施作系爭發票所載之工 程。並原告亦另有與健弘一品有限公司、喬濟企業有限公司、南灣科技工程有 限公司等數家公司通謀虛偽訂立之工程合約書，而需給付之工程款，於給付各 該公司後，又透過將款項再匯入白耀宗名義之帳戶（嗣多又回流原告公司）之 方式製造表面資金流程之相同手法，藉以取得該數家公司所開立之發票作為進 項憑證情事，亦有台灣高等法院台中分院九十年度上訴字第三二八號刑事判決 附卷可參。另鴻釿公司承包原告公司高鋁質地磚原料處理系統工程之工程款項 一百五十七萬五千元部分，不僅無鴻釿公司有取得該等款項之紀錄，且該公司 於前述刑事案件審理中亦無法提出因該筆工程而購買原料、支付員工薪資等相 關資料。足見崟州、鴻釿公司並無向原告承包工程施作情事，至原告公司上述 之匯款僅是故意製造之資金流程。另關於英揮公司並未向原告承包工程，卻提 供發票予原告一節，則據英揮公司負責人於刑事案件審理中陳述在卷，已經本 院調閱該案卷甚明，故本件之崟州公司、鴻釿公司及英揮公司並無向原告承作
系爭發票所載工程，卻開立發票予原告一節，即堪認定，並台灣高雄地方法院 九十一年度訴字第八七二號、八七三號刑事判決，亦持相同認定。至原告雖提 出與訴外人白耀宗開設之川暉公司往來交易資料，進而主張資金往來係因買賣 之故，然觀所附送貨單，其司機簽名及客戶簽回等欄均屬空白，而交貨地點竟 有僅填寫高縣，實難謂銷貨予白耀宗開設之川暉公司為真實，故原告據以爭執 崟州公司、鴻釿公司及英揮公司確為其實際交易對象云云，即難採取。（三）綜上，本件原告於八十六年及八十七年間取得崟州公司、鴻釿公司及英揮公司 等三家公司開立之發票計三十四紙，金額合計一億三千九百六十三萬五千元充 當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，惟崟州公司、鴻釿公司及英揮公司並 非原告就系爭發票所載工程之實際交易對象，故依上開所述，不論原告有否進 貨及崟州公司、鴻釿公司及英揮公司等三家公司是否為虛設行號（此爭點詳如 下述），原告均不得持系爭發票申報扣抵，然原告卻持以申報退還取得擴建固 定資產而溢付之營業稅款，故被告依行為時營業稅法第十九條第一項規定對原 告補徵六百九十八萬一千七百五十元之營業稅，即屬有據。五、又被告雖以臺灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第三二八號刑事判決、台灣高 雄地方法院九十一年度訴字第八七二號、八七三號刑事判決及崟州、鴻釿、英揮 三家公司並未從事該等工程，且該等工程亦非其三家公司所能承作等情為論據， 認原告實際上並未進行系爭發票之工程即無進貨之事實；然為原告所否認，爰分 述如下：
（一）查原告實際上均有進行系爭發票所載之工程，並該等工程均已完工一節，有原 告提出之照片及工廠現場圖在卷可按；而該等工程，其中橋頭廠矽礦儲存倉（ 由崟州公司開立之發票三張）部分，因原告已依規定列入財產目錄，故此部分 ，原告應屬有進貨之事實一節，已經被告陳述甚明（詳見本院九十三年六月一 日準備程序筆錄）；至系爭其餘發票所載之工程，雖屬八十六或八十七年度之 工程，但原告是於該項整體工程全部完工後，即列入完工之八十八年度財產目 錄一節，亦據原告陳述在卷，並有相關財產目錄附卷可稽。又原告因與工業技 術研究院進行技術合作，由工業技術研究院將鋁渣安定化之技術移轉予原告， 其中原告於岡山廠興建之鋁廢料去漆及預熱設備工程、鋁渣廠中之鋁渣安定化 系統、高鋁質地磚原料處理系統均與工業技術研究院鋁渣安定化之技術移轉有 關，八十四至八十六年間工業技術研究院人員甲○○因負責該項業務，而將所 開發之技術移轉於原告，故需常常至原告公司，就原告公司設廠之過程發生之 問題陸續進行改進，而該等工程於當時即均已開始進行設置，且目前均仍在原 告工廠等情，則據證人甲○○結證屬實；另原告因就岡山廠之設立有向交通銀 行東高雄分行辦理購置機器設備貸款，故於完成機器設備之購置及安裝後，請 求貸款銀行撥款時，均需檢具相關購置機器設備發票向貸款銀行請求之，而貸 款銀行亦需前去現場察看是否確有該等機器設置之購置及存在，始得准予撥款 一節，業經原告陳述甚明，而系爭發票（屬岡山廠部分）均有列在原告向交通 銀行東高雄分行請求撥款而檢附之發票中，亦有原告向交通銀行東高雄分行請 求撥款之函文附卷可按；又原告整個岡山廠均有設定抵押權於交通銀行，故其 設定抵押之範圍包含壓鑄廠、鋁錠廠、鋁片廠、防火建材廠、鋁渣資源回收場
之土地、廠房及機器設備，而該等廠房設備於八十九年證人張淑玲即交通銀行 東高雄分行人員承辦本項業務前去察看時均有存在，並該等設備因設定有動產 抵押，故依規定於撥款當時需按發票品名逐一核對等情，亦據證人張淑玲證述 綦詳。故依上述證人張淑玲、甲○○之陳述及原告請求交通銀行東高雄分行撥 款之資料暨原告公司之財產目錄，應足認原告公司確有系爭發票所載工程之機 器設備存在。至被告援為原告本件無進貨論據之臺灣高等法院臺中分院九十年 度上訴字第三二八號刑事判決、台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二號 、八七三號刑事判決，其中台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二號、八 七三號刑事判決，均僅論及原告與崟州、鴻釿、英揮三家公司無實際交易之事 實，並未論及該等發票所示之工程，原告實際上是否有施作（即進貨）；另臺 灣高等法院臺中分院九十年度上訴字第三二八號刑事判決，其判決之事實不僅 與系爭發票所載之工程無涉，並該判決亦未論及是否有進貨部分，有該等判決 附卷可按；而取得非實際交易對象之虛設行號開立之進項憑證申報扣抵，與有 無進貨間並無必然之關係，此自前述財政部八十三年七月九日台財稅第八三一 六○一三七一號函，將有無進貨分別敘述，即可得其佐證，故被告執上述刑事 判決及崟州等三家公司無承作能力，為原告就系爭發票為「無進貨」之論據， 實有誤會，而不足取。
（二）又被告雖另主張原告有取得不實發票以虛增成本情事；惟依上開所述，系爭發 票所顯示之資產設備，原告應有設置即有進貨之事實，故被告若認原告有虛增 成本情事，自應提出證據以供調查，惟被告不僅未提出確實證據以為調查，且 未能明確說明原告就系爭發票施作之設備究是何項有重複施作或其他虛增成本 情事；另本院九十年度訴字第一九四八號判決，不僅該案施作之工程及開立發 票之廠商，均與本件不同，已難比附援引外，另該案是因查得原告另取得其他 實際施作廠商開立之發票並據以申報扣抵，乃認原告該案取得之發票係屬無進 貨事實，有該判決附卷可按，故被告執該案判決主張本件原告就系爭發票亦無 進貨事實云云，自難採取。又依被告主張，原告雖有多件工程設備涉及虛增成 本情事，然其有完成設備亦屬事實，則於未能確實認定系爭發票所記載之工程 ，原告已有重複申報成本等虛增成本情事下，自不能因原告有其他虛增成本情 事，即認原告取得非實際交易對象開立之發票均屬無進貨事實；而本件依調查 證據結果，既無從認定原告就系爭工程有虛增成本情事，而系爭發票所顯示之 工程設備又確有施作並存在之事實，故原告主張就系爭發票所記載之工程，其 確有施作情事即堪認定，被告所為其係「無進貨」之認定，尚屬率斷，難以採 取。
六、再查：
（一）查崟州公司、鴻釿公司名義上係分別以詹秀桃及林素貞擔任負責人，然實際上 負責人為林振聲，而林振聲於前述台灣高雄地方法院九十一年度訴字第八七二 號刑事案件審理中，自承系爭工程之發票是由其拿空白發票給原告公司人員開 立，有該刑事判決附卷可稽；另英揮公司負責人許錦英曾於台灣高雄地方法院 九十一年度訴字第八七三號刑事案件審理中陳稱，英揮公司均是交由訴外人林 長吉前去標工程，而訴外人林長吉亦於該刑事案件審理中陳稱：其虛開英揮公
司發票予原告公司，紐新公司答應給予發票金額百分之八等語甚明（詳見台灣 高雄地方法院九十一年度訴字第八七三號案卷第二十頁），已經本院調閱該刑 事案卷無訛。另依據崟州公司、鴻釿公司及英揮公司於八十六年度至八十七年 度即系爭發票開立期間，關於營業稅進貨及銷貨申報資料所示，崟州公司、鴻 釿公司及英揮公司於該段期間銷貨之對象絕大多數為原告公司，僅有極少數是 其他公司，並崟州公司及鴻釿公司八十六年度至八十七年度之銷貨金額均高達 四千餘萬元，但進貨金額卻只數十萬元；另英揮公司八十六年度至八十七年度 之銷貨金額亦達二千多萬元，但進貨金額卻只有二百多萬元一節，已經被告陳 述在卷，並有該三家公司營業稅申報書影本在原處分卷可按，而依該三家公司 開立予原告公司之統一發票上之記載，該三家公司所承攬者均屬機器設備之設 置工程，而此等工程之承攬，應會發生大額機器設備進貨之成本，然崟州公司 、鴻釿公司及英揮公司卻只各申報二百多萬元甚至只有數十萬元之進項金額。 查一般公司之交易常情，發票是於交易成立請求給付款項時，由開立發票公司 開立後交付應付款之公司，而本件之崟州公司、鴻釿公司之實際負責人竟是將 空白發票交付買受人，由買受人開立之，或自原告公司取得開立發票之對價； 並崟州公司、鴻釿公司及英揮公司於八十六及八十七年度雖均有高額之銷貨金 額，惟其銷貨來源又絕大多數為原告公司，然卻僅有小額、且與銷貨金額不相 當之進項金額；且崟州公司及鴻釿公司均於八十七年五月間就原在高雄市之營 業地址辦理停業（嗣又在他縣市復業），另英揮公司亦於八十八年一月間就原 在高雄市之營業地址辦理停業（嗣又在他縣市復業），有該三家公司之營業稅 稅籍查詢作業資料附卷可按；故自崟州公司、鴻釿公司及英揮公司上述交付原 告公司系爭發票之源由，及其等公司之營業方式暨開立系爭發票後之短時間即 在高雄市停止營業之情狀，崟州公司、鴻釿公司及英揮公司係無實際交易而從 事販賣發票之虛設行號一節，應堪認定。
（二）又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段 銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售 階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。 而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作 進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，依前述見解，雖稽徵機關已查明開立發票 之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者， 亦應於營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明 該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第三三七號解釋所稱：納稅義務人 雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查原告始終堅稱其實際交易對 象即為崟州公司、鴻釿公司及英揮公司，惟崟州公司、鴻釿公司及英揮公司依 前開所述係屬虛設行號，故其將系爭發票售予原告，則其當亦會取得其他不實 之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠營業稅終至擅自歇業；而原告又未 能提出真正之交易對象以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人及 實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依首揭法律見解，原告有逃漏營業 稅事實，應堪認定。又原告明知崟州公司、鴻釿公司及英揮公司非其直接交易 對象，卻取得其開立之系爭發票申報退還取得擴建固定資產而溢付之營業稅款
，則其縱無違反裁處時加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定（與 行為時營業稅法第五十一條第五款規定相同）之故意，亦有應注意、能注意而 不注意之過失，故其行為構成裁處時加值型及非加值型營業稅法第五十一條第 五款規定之違章，自堪認定。
七、另查：
（一）按行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力 者為限，行政法院得予撤銷，行政訴訟法第二百零一條定有明文。而所謂裁量 濫用，係指行政裁量權之行使，發生牴觸法律授權目的、漏未審酌應加斟酌之 觀點、摻雜與事件無關之因素或動機、或違反一般之法律原則等情事，因其屬 權利行使之失誤或濫用，故構成違法。而裁量性事項之合法性範圍，非僅止於 有無違反現已明定之法令，亦包含違反一般法律原則及有無濫用權力之情形。 又當法律賦予行政機關職權使其成為主管機關或由法律明文授權應為一定行為 時，行政機關即有裁量權限。但此非意味著行政機關可依己意而有任意的選擇 自由，而是需作成合乎事理的決定，亦即相同的事情應為相同的對待，故所謂 行政裁量應屬「合義務性之裁量」，而非行政機關任意的自由。對具體個案， 上級行政機關為簡化行政裁量，對大量而易於發生之違反行政義務之行為，往 往會頒佈所謂「裁量性準則」的行政規則以作成合義務性裁量時，在沒有特殊 的情況下，乃形成一種行政慣例，此一行政慣例使行政規則亦具有對外效力， 此即行政程序法第六條所規定「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。 」故行政機關之裁量性行政行為有違其行政慣例，而造成差別待遇時即應認該
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