臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十三年度上更(一)字第二三五號
上 訴 人 台灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
甲○○
庚○○
右上訴人因被告等違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院九十年度訴字第九
九號中華民九十年五月二十九日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察署八
十九年度偵字第三六０二號），提起上訴，經判決後，由最高法院發回更審，本院判
決如左：
主 文
原判決撤銷。
庚○○、乙○○商業負責人為納稅義務人以不正當方法，逃漏稅捐，各處有期徒刑參月，如易科罰金，均以參佰元折算壹日；又共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，各處有期徒刑肆月，如易科罰金，均以參佰元折算壹日；皆應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以參佰元折算壹日，均緩刑參年。甲○○共同行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑參月，如易科罰金，以參佰元折算壹日。
事 實
一、庚○○係華群油漆工程行負責人，乙○○係永星油漆工程行負責人，均為從事業 務之人，負有據實製作薪資所得扣繳憑單及登載營利事業所得稅結算申報書之義 務，乙○○所經營之永星油漆工程行於八十五年間，將向婦幼建設股份有限公司 承攬高雄市○○路與新光路附近之諾貝爾大厦之部分油漆工程轉包予庚○○之華 群油漆工程行承作，庚○○再轉包予甲○○，均約定以實際承作粉刷坪數計算報 酬。乙○○、庚○○均明知其工程行與下包或承包工頭間之法律關係為承攬關係 ，而非僱傭關係，承包工頭所僱用之工人並非永星油漆工程行所聘僱之受僱人， 永星油漆工程行不得對於該等承包工頭所僱用之工人，開具薪資所得之各類所得 稅扣繳及免扣繳憑單，惟其為因應下包華群油漆工程行未出具統一發票及收據， 乙○○竟基於幫助華群油漆行逃漏營業稅，及為逃漏納稅義務人永星油漆行之營 利事業所得稅之目的，另庚○○除為華群油漆行逃漏營業稅之目的外亦基於幫助 永星油漆工程行營利事業所得稅之意思，推由甲○○以每人一千元代價收購得之 實際並未受僱在永星油漆工程行工作領取工資之壬○○、己○○、蔡勝吉、陳宗 祺、辛○○、鄭宛青、邱貴輝、戊○○、陳美倫、吳荷莉、丙○○、陳愷徽等十 二人之身分証或年籍住所等資料，交由庚○○轉交予乙○○。乙○○、庚○○、 甲○○遂共同基於偽造工人領取薪資清冊之私文書、業務上登載不實之薪資所得 之各類所得稅扣繳及免扣繳憑單及行使偽造私文書及業務上登載不實文書之犯意 ，由不知情之永星油漆工程行會計在其業務上所製作之薪資請領清冊上虛偽登載 ，自八十六年一月至十二月，壬○○等十二人於永星油漆工程行領取薪資共計新 台幣（下同）一百八十萬元，以此幫助庚○○以不正當方法逃漏八十六年度百分 之五之營業稅九萬元。嗣庚○○、乙○○、甲○○又基於同前之犯意，於八十七 年三月間委請處理永星油漆工程行報稅事宜不知上情之會計人員在其業務上作成
之八十六年度各類所得稅扣繳及免扣繳憑單上，登載壬○○等十二人於八十六年 全年度，共向永星油漆工程行具領一百八十萬元薪資所得之不實事項，持以向財 政部台灣省南區國稅局高雄縣分局申報稽徵處申報營利事業所得稅而行使該等業 務上登載不實之文書，並逃漏永星油漆工程行營利事業所得稅三萬七千五百元， 足以生損害於壬○○等十二人之權益、暨稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正 確性及壬○○等十二人個人綜合所得稅之正確性。二、案經戊○○告發，由台灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴。 理 由
一、訊據被告庚○○、乙○○、甲○○固均坦認右揭由庚○○提供甲○○以一千元代 價向他人收購得來之壬○○等十二人身分証、年籍住所資料，轉交予乙○○，由 乙○○填製該十二人之員工薪資所得扣繳憑單並向財政部台灣省南區國稅局高雄 縣分局申報等事實，惟均矢口否認有登載不實會計憑証、逃漏稅捐之犯行，被告 乙○○辯稱：庚○○是代工性質，我將工資發給庚○○，他再發放給工人，故庚 ○○提供給我的身分証我以為是庚○○僱用之工人，不知是借來的人頭云云，被 告庚○○辯稱：我是向乙○○轉包工程，工程款係按工程進度由我提供工人身分 資料向乙○○請領，並非故意為逃漏稅捐云云，被告甲○○則辯稱：我是以一千 元之代價收購「人頭」之身分証，因為庚○○要求我申報，所以才實作實報提供 這些資給庚○○申報云云。惟查：
（一）被告庚○○為負責人之華群油漆工程行係向永星油漆工程行承攬前開諾貝爾油 漆工程，有工程合約書附卷可稽，依該合約書所約定內容觀之，該工程乃由華 群油漆工程行以自己責任負責施工，按工程進度於每月十五日、三十日向永星 工程行請款，故被告乙○○所辯稱其僅係將油漆工程交由庚○○代工乙節即非 可採。又被告庚○○在本院前審調查中供稱：薪資表上由我蓋章簽領，表示有 領到那些錢，我轉包本件工程係按程度，向乙○○請領工程款，目前工已全部 請領完畢，我係照乙○○之意思拿人頭資料給他，按我請領的工程款金額來填 製員工薪資所得扣繳憑單，以員工薪資支出報稅等語，被告乙○○亦供稱：依 工程界的慣例，下包要負責提供資料給我們報稅，因為庚○○未能開發票給我 們，所以他必須提供工人的薪資所得讓我們報稅等語，再參以卷附被告庚○○ 自承係其填製蓋自己之印章表示已具領工程款之壬○○等人薪資報表（偵查卷 第第三十五頁），以及被告甲○○在本院前審調查中所供承稱：我以一千元代 價收購「人頭」，因為庚○○要求我要報薪資報表，因實際工作之工人係臨時 工沒有留下資料，所以我才提供「人頭」資料給庚○○申報等語，足見被告庚 ○○係次承攬永星油漆工程行所承攬油漆工程，其依約向被告乙○○請領工款 後，因並未填製銷售發票交予乙○○（因而即逃漏銷售金額應繳納之營業稅） ，乃經乙○○同意，由庚○○要求甲○○收集「人頭」身分証等資料後，再將 所提供之人頭身分証等資料交付予乙○○，並填製薪資報表向乙○○請領得工 程款，乙○○再將庚○○所提供之壬○○等十二人之身分資料據以填載薪資所 得扣繳憑單，再以不實之薪資給付項目申報原應屬實際營運成本費用支出。（二）又被告乙○○確未自被告庚○○處取得銷售金額發票，係以庚○○所提供之人 頭資料交由永星工程行製作員工薪資所得扣繳憑單以薪資給付項目向稅捐機關
申報等情，有告發人戊○○之綜合所得稅核定通知書八十六年未申報核定書一 份、財政部分台灣省南區國稅局高雄縣分局八十九年三月三日南區國稅高縣資 字第八九００八七二九號函附各類綜合所得稅、所得稅結算申報在卷可稽。而 戊○○、蔡勝吉、壬○○、己○○、辛○○、丁○○、丙○○等人，並未於八 十六年間受雇於乙○○在永星油漆工程行工作等事實，復經証人戊○○、蔡勝 吉、壬○○、己○○、辛○○、丁○○、辛○○、丙○○在偵查中証述明確， 再參酌被告甲○○在本院所供承之其係以每人一千元之代價收購上開「人頭」 之身分資料，交予庚○○再轉交付予乙○○報稅使用等情節，已足認被告庚○ ○承攬永星油漆工程行轉包之諾貝爾油漆工程而有營利行為，卻未填製銷售金 額發票給被告乙○○（永星油漆工程行），乃商得乙○○之同意由其提供前揭 之「人頭」資料予永星油漆工程行製作不實之員工所得扣繳憑單，如此而得免 除開發銷售發票以逃漏稅捐，綜上所述，本件事証明確，被告等之犯行均堪認 定。
二、查華群油漆工程行及永星油漆工程行均係以營利為目的而經營之商業，皆為納稅 義務人；被告庚○○係華群油漆工程行負責人，被告乙○○係永星油漆工程行負 責人均係稅捐稽徵法第四十七條所稱之商業登記法規定之商業負責人，被告乙○ ○明知轉包予華群油漆工程行所支領之款項係工程款，而依法應由承包商出具適 法之交易憑證，卻以受僱支薪之名義，製作薪資表領取，因而助成轉包之華群油 漆工程行逃漏應繳納之營業稅，並與被告庚○○、甲○○將不實薪資金額列為八 十六年永星油漆工程行薪資費用成本，藉以逃漏永星油漆工程行年度營利事業所 得稅，核被告乙○○、庚○○所為，均係犯稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條 商業負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪、第四十三條第一項之幫助他人以不 正當方法逃漏稅捐罪，被告甲○○所為係犯稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助 他人以不正當方法逃漏稅捐罪；又庚○○、乙○○、甲○○偽造工人領取薪資清 冊之私文書、業務上登載不實之薪資所得之各類所得稅扣繳及免扣繳憑單及行使 偽造私文書及業務上登載不實文書，均係犯刑法第二百十六條、第二百十條、第 二百十五條之行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書罪，被告等所為之偽造 私文書及業務上登載不實文書之低度行為，為行使該文書之高度行為所吸收，均 不另論罪；其委請不知情之會計人員製作不實之薪資表及扣繳憑單等會計憑證向 稅捐機關申報營利事業所得稅，係利用不知情之他人為工具而實施犯罪行為，為 間接正犯。被告庚○○、乙○○、甲○○間就行使偽造私文書、行使業務上登載 不實文書罪部分，有犯意之聯絡及行為之分擔，俱屬共同正犯（被告庚○○、甲 ○○與有登載業務身分之乙○○共同行使業務登載不實文書，依刑法第三十一條 第一項規定，亦成立共同正犯）。被告等所犯行使偽造私文書、業務上登載不實 文書罪，不僅侵害社會法益，亦皆侵害壬○○等十二人之個人法益，係一行為觸 犯數罪名之想像競合犯，應從一之行使偽造私文書及行使業務上登載不實文書罪 處斷（最高法院七十三年度台上字第三六二九號判例意旨參考）；被告庚○○、 乙○○所犯前開幫助他人以不正當方法逃漏稅捐罪與行使偽造私文書、行使業務 上登載不實罪間有方法結果之牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪論處。又 依商業登記法第二條規定所稱之商業為納稅義務人，稅捐稽徵法第四十七條第三
款所定商業負責人應適用該法關於納稅義務人處徒刑之規定，乃由同法第四十一 條轉嫁而來，非因身分成立之罪，故商業負責人為商業以詐術逃漏稅捐，因納稅 義務人為該商業，所犯稅捐稽徵法第四十一條之罪，犯罪或受罰主體仍應為該商 業，而非商業負責人個人，僅因商業於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事 政策之考量，故同法第四十七條第三款遂將納稅義務人之商業應處徒刑之規定， 轉嫁於商業負責人，是商業負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰性質， 並非因其本身之犯罪而負行為責任。另刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同 一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪，必同一犯罪主體之二個以上犯罪行為 間，具有目的與方法或目的結果之關係，始得具裁判上一罪之價值，而從一重處 斷，為處斷上之一罪。商業負責人為納稅義務人之商業以詐術逃漏稅捐，既非稅 捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第三款之規定，代 替商業受徒刑之罰，自與本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係，故 被告庚○○、乙○○所犯上開詐術逃漏稅捐罪及行使偽造私文書罪、行使業務上 登載不實罪、幫助他人以不正當方法逃漏稅捐罪間，即無方法與結果之牽連關係 可言，應分論併罰，公訴人認係牽連犯，尚有誤會。被告甲○○所犯前開幫助他 人以不正當方逃漏稅捐罪及行使偽造私文書、行使業務上登載不實罪間有方法結 果之牽連關係，應從一重之行使偽造私文書罪論處。又被告等除虛偽登載壬○○ 等十二人於八十六年度領得永星油漆工程行各十五萬元薪資，並據以製作員工該 年度各類所稅扣繳暨免扣繳憑單外，其餘製作不實薪資清冊雖未在本件公訴人起 訴範圍，惟該部分與本件已起訴部分，分別有想像競合犯、牽連犯之裁判上一罪 關係，為本件起訴效力所及，本院自應併為審理。三、原審未為詳察，遽對被告乙○○、庚○○、甲○○三人均為無罪之判決，自有未 合，檢察官上訴意旨指摘原判決不當，為有理由，應由本院將原判決撤銷改判。 爰審酌被告庚○○經營商業承攬工程獲利卻未製發銷售發票以逃漏稅捐，其毫無 國民納稅義務之觀念，嚴重影響國家稅捐機關對於課徵稅捐之正確性，被告乙○ ○明知應向銷售者（即工作承攬人）庚○○取得銷售發票，卻以庚○○所提供之 人頭資料填製不實之員工所得扣繳憑單以核報支付予庚○○之工程價金款項，幫 助他人逃漏稅捐，紊亂申報納稅之誠實原則及賦稅管理之正確性，而被告甲○○ 係受僱於庚○○，情節較輕等一切情狀分別量處如主文第二項、第三項所示之刑 ，並就被告乙○○、庚○○部分定其應執行刑及均諭知易科罰金之折算標準；又 被告庚○○、乙○○二人均前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有台灣高等法院 被告全國前案紀錄表附卷可稽，其二人所為固屬非是，然姑念其等均係經營合法 事業，因無正確納稅義務之觀念並因循於承包工程業界規避繳稅之不正確慣例及 投機僥倖心態而觸犯刑章，本院認其等經本件刑事訴訟程序迭次調查訊問及審理 程序與面臨罪刑宣告，心神倍感壓力及教訓，應已知警愓，而無再犯之虞，所宣 告之刑以暫不執行為適當，併分別對被告乙○○、庚○○宣告緩刑三年，以啟自 新；至被告甲○○已有殺人未遂前科，不予緩刑，併予敘明。四、公訴意旨另以：被告乙○○係商業會計法所稱之商業負責人，而員工薪資扣繳憑 單係屬商業會計法第十五條所規定之商業原始憑證，被告乙○○前述在其業務上 作成之不實壬○○等十二人員工所得事項登載於為會計原始憑證之八十六年度各
類所得稅扣繳及免扣繳憑單上，並持以向財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局申 報稽徵處申報，另涉有商業會計法第七十一條第一項之罪嫌云云；惟查商業會計 法所稱之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事 項之經過，而偽造具記帳憑證之根據之憑證。而記帳憑證則係指證明處理會計事 項人員之責任，而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條規定甚 明。而所得稅扣繳義務人所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填 發免扣繳憑證或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐 稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十 一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其有工會或合作社之收 據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者， 應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證 明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報 綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證之根據之憑證，亦非證明處理會計事項 人員之責任，而為記帳所根據之憑證，自非商業會計法第十五條所規定之商業會 計憑證，則被告乙○○所填製之壬○○等十二人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單， 非屬係商業會計法所稱之原始會計憑證，自難令負商業會計法第七十一條第一項 之罪責，惟因公訴人認此部分與前揭論罪科刑部分，有裁判上一罪關係，故不另 為無罪之諭知。
據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段、稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條、第四十三條第一項、刑法第十一條前段、第二十八條、第二百十六條、第二百十條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項、第五十一條第五款、第七十四條第一款、罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。本案經檢察官陳國全到庭執行職務。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第七庭
審判長法官 李春昌
法官 莊飛宗
法官 黃憲文
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敍述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本)「切勿逕送上級法院」。
書記官 黃英彥
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十九 日
附錄：本判決論罪科刑法條：
稅捐稽徵法第四十一條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十三條
教唆或幫助犯第四十一條或第四十二條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新台幣六萬元以下罰金。
刑法第二百十六條
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
刑法第二百十條
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。刑法第二百十五條
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。