臺北高等行政法院判決 九十三年度訴字第四一五號
原 告 鄭乾元祭祀公業
代 表 人 甲○○
輔 佐 人 鄭進忠
訴訟代理人 王英民（會計師）住台北縣永和市○○路三七三巷三一弄十一號
輔 佐 人 李美玲
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十二年十二月九日台財訴字
第○九二○○六六七七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國八十九年一月一日至八十九年十二月三十一日給付王昧爽律師執行業 務所得新台幣（下同）九、五九六、○○○元，給付所得時之管理人係鄭顯成， 亦即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，未依同法第八十八條規定按給付額 扣繳百分之十稅款，計短漏扣繳稅額九五九、六○○元，案經被告所屬松山分局 查獲，又鄭顯成已於規定期限內填報免扣繳憑單，原核定遂依所得稅法第一百十 四條第一款前段規定，按應扣未扣稅額處鄭顯成一倍罰鍰九五九、六○○元。鄭 顯成不服，申經被告復查結果，未獲變更，鄭顯成並未續行提起訴願，卻由原告 提起訴願，經財政部以該訴願當事人不適格，不予受理。原告仍不服，遂向本院 提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告給付執行業務人之報酬時，其管理人是否為扣繳義務人？ ㈠原告主張之理由：
⒈查祭祀公業鄭乾元之「管理人」係所得稅法所稱之「扣繳義務人」。為其仍然 代表「祭祀公業鄭乾元」行使權利與義務，故管理人並非祭祀公業唯一自然人 ，依據司法院七十四年台上字第一三五九號令稱「台灣之祭祀公業並無當事人 能力，故關於祭祀公業之訴訟，應由其派下全體起訴或被訴，但設有管理人者
，得以該管理人名義起訴或被訴。而關於祭祀公業之訴訟，以管理人名義起訴 或被訴者，當事人欄應表明其為祭祀公業管理人，以表示其非以自己名義起訴 或被訴。」原告（即受處分人）鄭顯成為八十八年祭祀公業鄭乾元所選任之管 理人，而提起訴願之年度（九十二年）業經改選管理人為甲○○、鄭輝三、鄭 恩福、鄭時雄、鄭金郎等五人、並選任甲○○為代表人，依法理當由改選後之 代表人起訴並無錯誤，又本案訴願書之原告已敘明「原告：祭祀公業鄭乾元代 表人甲○○」、並於訴願理由第一項提起變更訴願代表人之聲明。何以仍有「 程序自有未合、應不予受理」？原告祭祀公業鄭乾元管理人業經於九十一年二 月二十二日改選，並推派甲○○為代表人，請變更原告為甲○○。 ⒉查本案系爭扣繳款係緣自原告因委託王昧爽律師處理祭祀公業鄭乾元土地補償 費提存款事宜，支付王昧爽律師執行業務所得之扣繳稅款。該項執行業務所得 之給付係依據原告與王昧爽律師所簽訂之委任書約定之付款條件支付。該委任 書並未訂明實際委任酬金，而係約定以該委託案件訴訟終結後之成功率按約定 之百分比計算報酬金，故於該委託案件尚未終結前，原告支付予王昧爽律師之 車馬費皆以「暫付款」方式墊支。本案因原告與王昧爽律師之委任酬金尚有爭 議，而經王昧爽律師於九十一年間將部份墊支款提存於法院而拒領。該系爭之 扣繳稅款所得來源既然尚有爭議，自不能視同為該所得之給付行為已完成，更 不得據以認定原告有應扣繳而未扣繳之「過失責任」。 ⒊按司法院釋字第二七五號令之釋令原文意旨為「行政罰不以故意或過失為責任 條件」。復查決定引用該法令顯然失當。行政法院（現改制為最高行政法院） 六十二年度判字第三○判例，與同年度判字第三五○號判例。皆因與該意旨不 符，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，而不再援用。故稽徵機關對人民違反租 稅法裁處罰鍰，應就故意或過失負舉證之責任，而不以有故意或過失為責任條 件，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或 利益者，得依本法提起訴願。．．．」為訴願法第一條第一項所明定。次按「 訴願法第一條所謂損害其權利或利益云者自係就原處分所生具體的效果直接損 害其自己之權利或利益而言。」復為行政法院二十四年判字第六十六號著有判 例可資參照。
⒉按非原核課罰鍰之處分對象，則該處分對之並不生效力，該第三人即無提起行 政爭訟之權能，若逕行以原告身分起訴，即應認其當事人為不適格，在法律上 顯無理由；又所謂損害其權利或法律上之利益，自係就原處分所生具體的效果 ，直接損害其自己之權利或利益。按本件原告並非扣繳義務人亦非原處分及復 查決定之相對人，縱有事實上之損失，亦非原處分直接損害其權利或利益之人 ，此觀之首揭法條規定及判例意旨自明。至原告主張「祭祀公業鄭乾元」之管 理人係所得稅法之扣繳義務人，惟其仍代表「祭祀公業鄭乾元」行使權利與義 務，故管理人並非祭祀公業唯一自然人，依據司法院七十四台上字第一三五九 號令，關於祭祀公業之訴訟，應由其派下員全體起訴或被訴，但設有管理人者 ，得以該管理人名義起訴，故受處分人鄭顯成為八十八年選任之管理人，九十
二年度業經改選為甲○○等人，並以甲○○為代表人，依法由代表人起訴，並 無錯誤乙節，僅係原告個人之法律見解，尚不足採據。從而，原告對鄭顯成因 違反扣繳義務，受罰鍰處分事件提起訴願、行政訴訟，程序自有未合，訴願決 定未予受理，亦無違誤。
⒊次按受處分人鄭顯成係「祭祀公業鄭乾元」八十八至九十二年間之管理人，亦 即所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人，該祭祀公業於八十九年一月一日至 八十九年十二月三十一日給付王昧爽律師執行業務所得二、一○○、○○○元 及薪資所得七、四九六、○○○元，計九、五九六、○○○元，鄭顯成未依同 法第八十八條規定按給付額九、五九六、○○○元扣繳百分之十稅款，即短漏 扣繳稅額九五九、六○○元，違反扣繳作為義務，案經被告所屬松山分局查得 ，核其違章情事，足堪認定。則被告依所得稅法第一百十四條第一款前段規定 ，按應扣未扣稅額處鄭顯成一倍罰鍰九五九、六○○元，洵無不合，復查決定 未准變更，亦無違誤。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。 理 由
一、本件原處分以鄭顯成為祭祀公業鄭乾元之管理人，亦即所得稅法第八十九條所稱 之扣繳義務人，經被告所屬松山分局查得，該祭祀公業於八十九年一月一日至八 十九年十二月三十一日給付執行業務報酬二、一○○、○○○元及薪資所得七、 四九六、○○○元，計九、五九六、○○○元，均係祭祀公業鄭乾元給付王昧爽 律師之執行業務報酬，而鄭顯成為該祭祀公業行為時之扣繳義務人，未依同法第 八十八條規定，按給付額九、五九六、○○○元扣繳百分之十稅款，即漏扣繳稅 額九五九、六○○元，原核定遂依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應 扣未扣稅額處一倍罰鍰為九五九、六○○元。鄭顯成不服，主張其係委由王昧爽 律師處理祭祀公業鄭乾元於法院之提存款事宜，其於不知情下未預扣稅款，又所 得人均已申報完稅，被告復對其為罰鍰處分，實無道理云云。申經被告復查決定 以，祭祀公業鄭乾元於八十九年一月一日至八十九年十二月三十一日給付王昧爽 律師執行業務所得九、五九六、○○○元，而扣繳義務人鄭顯成未依所得稅法第 八十八條規定按給付額扣繳百分之十稅款，即短漏扣繳稅額九五九、六○○元， 此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書二份及承諾書附案可稽，又鄭顯成之扣繳 義務既明定於所得稅法第八十八條，而其於給付該條文所規範之所得時，即應注 意依規定辦理扣繳，惟鄭顯成卻疏於注意而未辦理扣繳，其即已發生「過失責任 」，參諸司法院釋字第二七五號解釋「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定 或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能 舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」是鄭顯成違反扣繳義務自仍應受罰等由 ，遂駁回其復查之申請。
二、受處分人鄭顯成於被告駁回其復查之申請後，並未提起訴願，而由原告祭祀公業 鄭乾元不服復查決定提起訴願。訴願決定以：按「人民對於中央或地方機關之行 政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。．．． 」為訴願法第一條第一項所明定。次按「訴願法第一條所謂損害其權利或利益云 者自係就原處分所生具體的效果直接損害其自己之權利或利益而言。」行政法院
二十四年度判字第六十六號著有判例。本件祭祀公業鄭乾元於八十八年間給付王 眛爽律師執行業務報酬九、五九六、○○○元，其時該祭祀公業之管理人為鄭顯 成，此有各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書二份及承諾書附案可稽，並為原告及 鄭顯成所不爭，則依所得稅法第八十八條規定，其扣繳義務人為鄭顯成，其依法 應辦理扣繳而未扣繳，被告乃以鄭顯成違反扣繳義務之過失，處以該當之罰鍰處 分，原告祭祀公業鄭乾元並非原處分及復查決定之相對人，縱有事實上之損失， 亦非原處分所生具體的效果直接損害其自己之權利或利益之人，從而原告對之提 起訴願，依首揭規定及判例意旨，程序自有未合，而為不受理之決定。三、按訴願法第一條第一項前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為 違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」行政訴訟法第四條 第一項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或利益 ，依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願 決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」同條第三項 規定：「訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上 之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」是依訴願法第一條及行政訴訟法 第四條第一項規定，必中央或地方機關違法或不當之行政處分，致其權利或利益 受損害之人，始得提起訴願。亦必中央或地方機關違法之行政處分，致其權利或 法律上之利益受損害之人，始得提起行政訴訟。至於行政訴訟法第四條第三項所 定訴願人以外之利害關係人，認為第一項訴願決定，損害其權利或法律上之利益 者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。乃係指其雖非訴願人，惟訴願決定，損害 其權利或法律上之利益之利害關係人而言，至於其非權利或法律上之利益受損害 之人，縱情感上受有損害，或事實上受有損害，依上開規定亦不得提起行政訴訟 。按所得稅法第八十八條第二款規定，納稅義務人有機關、團體、事業或執行業 務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金 或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、 執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外 營利事業之所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣 取稅款，並依第九十二條規定繳納之。同法第八十九條第二款規定，薪資、利息 、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，其 扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者。本件 受處罰人鄭顯成及原告祭祀公業鄭乾元均不爭執，原告給付執行業務報酬與律師 王昧爽時，原告祭祀公業鄭乾元之管理人為鄭顯成，則依上開所得稅法第八十九 條第二款之規定，其扣繳義務人自屬鄭顯成，並非原告，本件鄭顯成並未提起訴 願，而由原告祭祀公業鄭乾元提起訴願，依上說明，原告顯非原處分所生權利或 利益直接受損害之人，訴願決定以原告程序未合，而為不受理之決定，依上說明 並無不法。次查本件現仍以祭祀公業鄭乾元為原告提起行政訴訟，亦因原告祭祀 公業鄭乾元並非行政處分之受處分人，依行政訴訟法第四條之規定，其提起本件 行政訴訟為當事人不適格，其訴為顯無理由，應予駁回。四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為顯無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決
如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 三十 日 書記官 簡信滇