臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第七九六號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）住同右
送達代收人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月九日台財訴字
第０九二００七六七四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告之子周棟針對其個人民國（下同）八十六年度之綜合所得稅，未在法定期 限內辦理結算申報，隨即於八十七年五月二十七日因遭車禍而身亡。 二、而被告機關所屬信義稽徵所事後依地政機關之抵押權設定登記資料，核定周棟 在八十六年度內有抵押利息所得計三一九、五Ｏ六元，併課其當年度綜合所得 稅，核定其綜合所得總額為三一九、五Ｏ六元，淨額為二Ｏ四、五Ｏ六元。 三、又因周棟已於八十七年五月二十七日亡故，被告乃向其繼承人（即原告）發單 補徵稅額一二、二七Ｏ元。
四、原告不服上開核定，主張：「系爭抵押權設定，債務人因受景氣影響，全部未 付利息」等情，而申請復查。
五、復查結果（下稱第一次復查）准予追減利息所得六五、ＯＯＯ元（源自債務人 許昭田、沈文生、許吳欵、許金福、許根樹、許金珠、許金初、許金猜等八人 ），變更核定綜合所得總額為二五四、五Ｏ六元，淨額為一三九、五Ｏ六元。 六、原告對上開復查結果維持原核定部分之規制性決定仍表不服，而向財政部提起 訴願，而經財政部於九十二年一月三日作成台財訴第Ｚ000000000號 訴願決定，將復查決定中有關「取自債務人林素連給付之利息所得五０、七九 四元」部分予以撤銷，命被告機關另為適法處分，其餘部分則予駁回（此部分 因原告未再提起行政訴訟，而告確定）。
七、被告機關因此對上開撤銷重核部分，另於九十二年十月三十日作成北區國稅法 二字第０九二００三一三六六號復查決定（下稱第二次復查），仍然維持原核 定（即認定周棟在八十六年間有自林素連處取得利息所得五０、七九四元）。 八、原告不服上開復查決定而提起訴願，財政部則於九十三年四月九日作成台財訴 字第０九二００七六七四二號訴願決定，駁回原告之訴願，原告因此提起本件 行政訴訟，並在起訴狀事實欄中表明「其對認定周棟有取自林素連以外其他債 務人之利息所得」部分之規制性決定（即第一次復查決定中除林素連以外、已 處分確定之部分）亦表不服。
貳、兩造聲明：
一、原告部分：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告部分：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由─原告主張「系爭抵押權設定，債務人全部未付利息」，茲分 述如下：
Ａ、本件訴願決定書所列債務人田榮華已死亡，其繼承人未償分文。 Ｂ、蘇重德、卓有卿、方格助、黃玉葉、郭民德，李劍岳、宋夏蓮、崔李春桃、 林秀月、黃美秀、呂仲揚、林素珠等人，均未付利息；其中蘇重德、卓有卿 、方格助、黃玉葉、林秀月、黃美秀之不動產均遭銀行查封拍賣後，猶不足 清償銀行債款；郭民德，李劍岳、宋夏蓮、呂仲揚、林素珠，因失業未付分 文利息。
Ｃ、而最高限額抵押權部分，許昭田不動產遭法院拍賣未分配分文，沈文生從未 支付利息，林素連因有精神疾病僅還本金，已在訴願時陳述，而楊斯立以不 毛之地騙取周棟金錢後，不但未支付利息，猶在周棟死亡後，以詐欺之手段 騙取周棟母親三萬五千元，詐稱「可以法術代周棟報此不共戴天之仇，將兇 手牽引至陰曹地府受審，使兇手立即被砂石車撞死，得到現世報，永不能超 生云云」，奈兇手潘信偉、陳德宏卻至今仍未被砂石車撞死，顯見楊斯立係 趁周母喪子錐心刺骨傷痛之際騙財，此惡徒實應受天譴。 Ｄ、另許吳欵等七人未付利息已寄來證明書為據。 二、被告主張之理由：
Ａ、按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願 以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」、 「受理訴願官署，應就訴願人聲明不服之範圍而為審查決定，其未經當事人 提起訴願之事項，自無為訴願決定之餘地。」、「訴願決定將原課徵處分一 部分撤銷，一部分予以維持，原告對於撤銷部分重核之稅額仍有不服，應再 提起訴願請求救濟，不得與駁回再訴願部分一併提起行政訴訟，以紊行政救 濟之程序。」為改制前行政法院六十二判字第九十六號、五十七年判字第三 Ｏ四號及六十一年判字第三Ｏ九號分別著有判例。 Ｂ、本件依前所述，原告對於被告准予追減利息所得六五、ＯＯＯ元（源自債務 人許昭田、沈文生、許吳欵、許金福、許根樹、許金珠、許金初、許金猜等 人），變更核定綜合所得總額為二五四、五Ｏ六元，淨額為一三九、五Ｏ六 元，猶未甘服，向財政部提起訴願，案經財政部九十二年一月三日台財訴第 Ｚ000000000號訴願決定，原處分（復查決定）關於債務人林素連 給付利息部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。經被告重核復 查決定，就關於債務人林素連部分，仍維持原核定，原告仍表不服，循序提 起訴願亦遭駁回（財政部台財訴字Ｚ000000000號），依前揭判例 ，原告不服財政部台財訴字Ｚ000000000號訴願決定，除了就債務 人林素連外，對其餘債務人田榮華、蘇重德．．．等等提起本訴訟，於法未 合，合先陳明。
Ｃ、次按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第一類：營
利所得．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、各種短期票券、存款及 其他貸出款項利息之所得．．．」為所得稅法第十四條第一項第四類所明定 。又「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款 業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定， 苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」為改制前行 政法院七十年判字第一一七號著有判例。次按「最高限額抵押與一般抵押不 同，最高額抵押係就將來應發生之債權所設定之抵押權，其債權額在結算前 並不確定，實際發生之債權額不及最高額時，應以實際發生之債權額為準。 」復為最高法院六十二年度台上字第七七六號著有判例。 Ｄ、本件就債務人為林素連系爭抵押利息所得五Ｏ、七九四元部分，被告所屬信 義稽徵所依據地政機關抵押權設定登記資料，債權人為原告之子周棟，債務 人為林素連，連帶債務人為林繼顯，標的物為林素連所有基隆市○○區○○ 段五堵南小段三八五、三七一、三七一之一、三七一之二及三七一之三地號 土地，設定本金最高限額壹佰貳拾萬元抵押權，存續期間自八十五年六月十 三日至一一五年六月十二日止（清償日期為八十六年十一月五日），利息按 年息百分之五計算，核定原告之子周棟八十六年度源自債務人林素連抵押利 息所得為五Ｏ、七九四元 (1,200,000*5%*309/365=50,794)，併課其當年度 綜合所得稅。惟查被告於八十九年十二月七日北區國稅資第八九Ｏ六五六七 七號函債務人林素連，請其說明提供所有基隆市○○區○○段五堵南小段三 八五、三七一、三七一之一、三七一之二及三七一之三地號土地，設定本金 最高限額壹佰貳拾萬元抵押權之情事，經林素連說明該件實際借貸金額為 六ＯＯ、ＯＯＯ元，期間自八十五年一月起至八十六年，以現金給付利息二 ＯＯ、ＯＯＯ元，故核定原告之子周棟八十六年度源自債務人林素連抵押利 息所得應為一二一、一七六元【200,000*309/(201+309)=121,176】，按「 行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不 利於行政救濟人之決定。」復為改制前行政法院六十二年度判字第二九八號 著有判例，是本件核定原告之子周棟八十六年度源自債務人林素連抵押利息 所得仍為五Ｏ、七九四元，併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為 二五四、五Ｏ六元，淨額為一三九、五Ｏ六元，並無不合。 理 由
壹、程序方面：
一、本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲， 並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月 三十日院授人力字第０九三００六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲 明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、又本案中即使不考慮起訴之合法性以及原告不服而提起行政爭訟之範圍（原告 之書狀中並未清楚表明），而以原核定之周棟當年度全部應納稅額金額為準， 其金額亦不過一二、二七０元，其金額在新台幣二十萬元以下。而司法院曾於 九十二年九月十七日以（九二）院台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟 法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易
案件金額（價額）自三萬元，提高為二十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第 二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣 二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程 序進行之。
貳、本案實體審理範圍之確定：
一、依前所述，被告機關針對原告已亡故之子周棟八十六年度綜合（應稅）所得總 額所作成之行政處分（包括初核處分及復查決定），其中僅有「是否有自林素 連處取得利息所得以及其取得之金額為多少」部分之規制性決定尚未確定，其 餘部分早在上開第一次復查決定以及財政部九十二年一月三日台財訴第Ｚ00 0000000號訴願決定作成後，即因原告未再續行行政救濟程序而告確定 。
二、而行政訴訟法第一百零七條第一項第十款明定，原告之訴，有起訴不備其他要 件者，行政法院應以裁定駁回之。次查行政處分於法定救濟期間過後，即發生 不可爭力（學說上亦稱之「形式確定力」），處分相對人即不得再對之表示不 服（訴願法第十四條第一項參照），除非經原處分機關或其上級機關依職權予 以撤銷或變更（行政程序法第一百十七條參照），行政處分所規制之公法法律 關係即就此確定。處分相對人如於行政處分發生形式確定力後，始向行政法院 起訴請求撤銷系爭行政處分，或者訴請判決命有權機關重為行政處分時，即牴 觸行政處分形式確定力之內涵，而屬本款「起訴不備其他要件」之情形。 三、是以上開林素連以外部分之規制性決定，原告提起本件行政訴訟，其起訴顯非 合法，不須進入實體審查，且依法應以裁定駁回之，本院爰以程序上更為慎重 之判決為之。
四、本案真正應該進入實體審查之事項應該僅剩下；「有關原告亡故之子周棟於八 十六年度有無取得林素連之利息所得以及其金額之多寡」之單一爭點事實。參、對上開實體爭點，本院之判斷如下：
一、上開爭點之客觀證明責任分配原則：
Ａ、首先必須指明，在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所 得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不 利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在， 仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人 之所得進項內）。
Ｂ、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任 分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法 院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處 於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少 金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅 在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。 Ｃ、而依上開有關「待證事實」之「客觀證明責任分配」原則，本案應由被告機 關證明原告亡故之子周棟確曾於八十六年間，有自林素連處取得五０、七九 四元之利息收入。
二、本院依現有各項證據資料，且基於不利益變更禁止原則，而認為被告機關上開 事實認定於法無違，理由如下：
Ａ、按被告機關認定原告取得上開利息所憑之各項積極證據如下所示： １、登記書證部分：
依地政機關抵押權設定登記資料顯示，林素連曾提供其所有、坐落基隆市 七堵區○○段五堵南小段三八五、三七一、三七一之一、三七一之二及三 七一之三地號土地，設定本金最高限額壹佰貳拾萬元抵押權予周棟（抵押 債權人為周棟，登記債務人兼義務人為林素連，登記之連帶債務人則為林 繼顯），存續期間自八十五年六月十三日至一一五年六月十二日止（清償 日期為八十六年十一月五日），利息按年息百分之五計算。 ２、事後調查部分：
被告機關又於八十九年十二月七日作成北區國稅資第八九Ｏ六五六七七號 函，向上開登記債務人林素連查證此事。查證結果，依林素連回覆之說明 書所載，林素連謂：「該筆借款實際借貸金額為六ＯＯ、ＯＯＯ元，期間 自八十五年一月起至八十六年，以現金給付利息二ＯＯ、ＯＯＯ元。 Ｂ、依此計算結果，原告亡故之子周棟八十六年度源自債務人林素連抵押利息所 得應為一二一、一七六元。
【計算式】：200,000*309/(201+309)=121,176 Ｃ、但是原來第一次復查決定時此部分之事實認定，乃是單純按登記書面資料來 核定計算。因此認定周棟八十六年度取自林素連之利息所得金額應為五Ｏ、 七九四元
【計算式】：1,200,000*5%*309/365=50,794 Ｄ、此時基於不利益變更禁止原則，應以第一次復查決定認定之利息金額為準， 被告機關依此核定並無錯誤。
Ｅ、就此原告雖謂：「林素連有精神疾病，僅還本金，未付利息」云云，但未提 出任何反證資料以為訴訟攻防，因此無從推翻或動搖本院已獲致之心證。 【註】：事實上在「多年借款而利息一次先付」之案例中，就算事後年度本 金還款金額有所不足，在綜合所得稅採「現金收付制」之原則下， 往後之借貸損失仍不影響當年度利息所得之認定，原告對此可能有 所誤解。
肆、綜上所述，本件原處分（第二次復查決定）中有關「周棟八十六年度取自林素連 之利息所得」部分之規制性決定，其事實認定並無違法，訴願決定予以維持亦無 違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。至於原告其餘請求應屬不合法已如上 述，茲不再行贅言。
據上論結，原告之訴或屬不合法或屬無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十四 日 臺北高等行政法院 第 五 庭
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二十四 日 書記官 蘇亞珍