臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第七○七號
原 告 乙○○
右一人訴訟
代 理 人 黃政雄律師
原 告 甲○○兼辛○
丙○○兼辛○
丁○○
戊○○
己○○○
庚○○
壬○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 癸○○
子○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十七日台財訴字
第０九一００五五四九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分關於被繼承人許惷連遺產稅罰鍰部分應予變更，確定其為新台幣伍仟零參拾柒萬貳仟零捌拾玖元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔千分之四，餘由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
緣原告之父許惷連於民國（下同）八十三年二月二十二日死亡，由繼承人即原告 壬○○、甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○與已故 之辛○○等九人繼承，並於八十三年六月二十七日辦理遺產稅申報，案經被告查 獲漏報被繼承人所遺坐落桃園縣桃園市○○段埔子小段一四七一之三號等九筆土 地，公告現值新台幣（下同）二四、六五一、０三０元、銀行存款二、六五０、 一０五元及死亡前三年內贈與一三０、八四二、六七八元等計一五八、一四三、 八一三元，經核定遺產總額二二五、一八六、五七八元、淨額一六八、四六一、 二五三元，應納遺產稅額四四、八五四、四四五元、並按所漏稅額五０、七四一 、六五０元，裁處一倍罰鍰五０、七四一、六五０元。原告不服，申請復查，未 准變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟。於行政訴訟中，辛○○於 九十二年五月二十八日死亡，由原告甲○○及丙○○繼承，其餘繼承人拋棄繼承 。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈按行處分以書面為之者，應記載下列事項：處分機關及其首長署名、蓋章，該 機關有代理人或受任人者，須同時於其下簽名，行政程序法第九十六條第一項 第四款定有明文。本件被繼承人許惷連於八十三年二月二十二日死亡，原告於 八十三年六月二十七日限期內申報，核課期間應至八十八年六月二十七日屆滿 ，為被告所不爭執。查本件原核定發單於八十八年六月一日送達，因繼承人訴 外人呂甚、楊許杏、許琇雄、詹許阿玉四人無繼承權，原列印核定通知書時未 予刪除，經原告等於八十八年六月八日聲請更正，被告於八十八年六月十日以 北區國稅桃縣徵八八０五八四八八號函檢還更正後遺產稅繳款書、違章罰鍰繳 款書、處分書及更正後遺產稅核定通知書各乙份送達納稅義務人，上開事實復 為被告所不爭執。
⒉被告業於「八十八年七月一日」北區國稅桃縣徵第八八００六三七六號函說明 二中，自承：另核定通知書已補蓋填單人員職章等語，足見本件遺產稅核定通 知書於八十八年七月一日發函予原告時，始補蓋填單人員職章，亦即行政處分 未具行政程序法第九十六條規定之要件，亦非同法第一百十四條規定之「得補 正事項」，是以依同法第一百十一條第一款、第七款規定應為無效，其後至八 十八年七月一日核發本件遺產稅定通知書始補蓋填單人員職章，則至此該行政 處分始為適法有效，然核課期間至八十八年六月二十七日即已屆滿，則本件遺 產稅核定通知書顯已逾核課期間。又被告原承辦人八十八年六月二十八日之內 部簽載有：「原核定通知書繼承人中有四人無繼承權，列印時未刪除，經發現 後逕行更正，重新列印核定通知書」，正確之繳納稅文書在八十八年六月二十 八日仍在被告承辦人員持有中，不可能於八十八年六月二十七日核課期間屆滿 前送達納稅義務人。
⒊原核定通知書第一頁Ａ８六、七七一、０六０元及第二頁Ａ５六五、一六四、 八七０元項下五筆農業用地，部分四筆農業用地應扣除土地價值全數五九、三 四八、０五二元，免徵遺產稅，理由如次：㈠按行為時遺產及贈與稅法第十七 條規定，「下列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：⒈被繼承人遺有配 偶者‧‧‧⒌遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者 ，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產 者，扣除其土地價值全數。‧‧‧」㈡查本件系爭遺產，核定通知書第二頁Ａ ５項下桃園市○○段九五四、九六０、一０一六、一０一九號四筆土地及第一 頁Ａ８項下中埔段九五九號土地係為農業用地，為被告所肯認。依行為時遺產 及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，遺產中之農業用地由能自耕之繼 承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數，免徵遺產稅。本 件系爭遺產中之五筆農業用地，全歸由有自耕能力之原告壬○○一人繼承，此
有自耕能力證明書、土地登記簿謄本及地籍異動索引清冊可證。系爭之農業用 地，當有遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書之規定，扣除土地價值全 數免徵遺產稅之適用。被告就系爭農業用地課稅事實之認定，僅適用遺產及贈 與稅法第十七條第一項第五款前段規定，扣除土地價值半數二九、六七四、０ 二六元（即核定通知書第一頁Ｃ９部分），被告顯有錯誤。系爭農業用地，應 准予依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定，扣除土地價值 全數五九、三四八、０五二元，免徵遺產稅。
⒋核定通知書第一頁Ｃ８公共設施保留地免稅二０、六五一、二九九元，應變更 為二四、八七二、八九九元，理由如次：㈠按「公共設施保留地因依本法第四 十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親 間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為行為時都市計畫法第五十條之 一固有明文規定。㈡查本件系爭遺產中，計有九筆土地為公共設施保留地，茲 分述如左：⒈核定通知書第一頁Ａ２桃園市○○段二一五五之一號土地，核定 金額為三、九七三、一四六元。⒉核定通知書第一頁Ａ３桃園市○○段二二一 一號土地，核定金額為二五二、０００元。⒊核定通知書第一頁Ａ４桃園市○ ○段二二一二號土地，核定金額為六、一八八、０００元。⒋核定通知書第一 頁Ａ３桃園市○○段二二八五號土地，核定金額為四、三四八、九０九元。⒌ 核定通知書第二頁Ａ１桃園市○○段一０二一號土地，核定金額為一、九一 六、０九八元。⒍核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與項下，桃園市○○段 二一五五之一號土地，核定金額為三、九七三、一四六元。⒎核定通知書第二 頁Ａ７死亡前三年贈與項下，桃園市○○段二一五五號土地，核定金額為三、 五六八、三三五元。⒏核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年贈與項下，桃園市○ ○段二一四八號土地，核定金額為一六、０六三元。⒐核定通知書第二頁Ａ７ 死亡前三年贈與項下，桃園市○○段二二一六號土地，核定金額為六三七、二 ０二元。上述九筆土地皆為公共設施保留地之道路用地，此有都市計畫土地使 用分區證明書可稽。被告僅將前揭第一款至第六款之六筆公共設施保留地扣除 免徵遺產稅，核定金額為二０、六五一、二九九元，顯有核定查核之錯誤。依 都市計畫法第五十條之一規定，前揭第一款至第九款之公共設施保留地，核定 金額為二四、八七二、八九九元，當有其適用而免徵遺產稅。被告、復查及訴 願決定，均有錯誤，應准予變更扣除二四、八七二、八九九元，免徵遺產稅。 三、核定通知書第一頁Ｃ５死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金，應准於扣除 四０八、二一二元，理由分述如次：㈠按「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但 贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：⒈行蹤不明者。⒉逾本法 規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」「左列各款 ，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一被繼承人‧‧‧被繼承人死亡前， 依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。‧‧‧」分別為行為時遺產及贈與稅法第 七條及第十七條第一項第七款明文所規定。㈡被繼承人許惷連於七十九年六月 二十八日將其所有之土地徵收補償價款一四、二九九、六三九元，分別匯入辛 ○○銀行帳戶二、八００、０００元、訴外人吳月春銀行帳戶三、０００、０ ００元、原告壬○○銀行帳戶三、０００、０００元、原告甲○○二、五００
、０００元及原告乙○○銀行帳戶三、０００、０００元，業經被告核定許惷 連七十九年度贈與稅在案，應納贈與稅本稅一、六七七、七０七元及行政救濟 利息七三０、五０五元合計二、四０八、二一二元。依行為時遺產及贈與稅法 第七條之規定，贈與稅之納稅義務人原則上為贈與人，惟贈與人有行蹤不明或 逾繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行，始有贈與稅納稅義 務人之例外，即以受贈人為納稅義務人。本件系爭之贈與稅捐，被繼承人許惷 連於七十九年贈與時尚未辭世，非屬失蹤人，且在中華民國境內有十一筆土地 可供執行，此有被告財產歸屬資料清單可證，當有行為時遺產及贈與稅法第七 條前段之規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人之適用。據此，系爭之贈與稅捐 ，既為被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。即應依行為時遺 產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定，自遺產總額扣除系爭稅捐，免徵遺 產稅。
⒌被告主張：本件死亡前三年內贈與，Ａ４發生日為八十年三月十五日，Ａ５發 生日為八十一年一月二十二日，Ａ６發生日為八十年三月二十一日，Ａ７發生 日為八十年六月十三日及同年六月十八日，依行為時遺產及贈與稅法第十一條 規定，尚無土地增值稅自應納遺產稅額內扣抵之適用等語。惟㈠按「財政部依 本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅 義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一定有 明文規定。㈡按「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入 遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存 款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計 遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十 五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵 政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣 抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」分別為行為時遺產 及贈與稅法第十一條第二項及八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅 法第十一條第二項規定、財政部八十七年七月二日台財稅第八七０四五七八０ 四號函著有明文。立法及修正意旨，乃為符合租稅法律主義之精神，避免重複 課稅，造成賦稅之不公。㈢司法院釋字第四二０號解釋及第四三八號解釋著有 明文：「涉及租稅事件之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」查遺產及贈 與稅法第十一條第二項之立法理由，係為被繼承人死亡前三年內贈與特定人之 財產，依遺產及贈與稅法第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，其生前贈與 已繳納之贈與稅可自遺產稅額內扣抵；但相對於被繼承人死亡前三年內贈與土 地時所繳納之土地增值稅，非但無法自應納遺產稅額內扣抵；仍須依遺產及贈 與稅法第十條之規定，以被繼承人死亡時之公告土地現值併入其遺產總額再課 徵遺產稅，如此多重課稅，造成賦稅不公，故予以修正。果本件死亡前三年內 之贈與財產，既經被告課徵贈與稅，復經桃園縣稅捐稽徵處課徵土地增值稅， 再經被告以被繼承人死亡時之公告土地現值，併入其遺產總額課徵遺產稅。同 一財產標的，課徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅之多重課稅，賦稅課徵顯然不
公，稅捐之課徵亦有不當，當有違憲法第十五條關於人民財產權應予保障之意 旨，人民之財產免於遭受公權力之侵害，俾能實現人民依財產之存續狀態行使 其自由使用、收益及處分之積極權能。租稅之多重課稅，既導致課徵賦稅不公 ，有違憲法保障人民財產權之精神，亦有違憲法租稅法定主義實質課稅原則及 公平原則之內函。租稅法定主義係法治國家原則及法律保留原則下，對於租稅 法律規範之限制，實質課稅原則及公平原則即貫徹租稅法上正義以實質保障人 民之財產。據此，依上開論證及首揭法律、函示規定，系爭已納土地增值稅自 應於遺產稅額內扣抵，迨無疑義。
⒍核定通知書第二頁Ａ６死亡前三年贈與三六、一０三、三七五元，應准於變更 核定金額為二八、六三六、四三三元，理由如次：㈠按行為時民法第一千零七 十七條規定：「養子女與養父母之關係，除法律另有規定外，與婚生子女同。 」復按「死亡前三年內之贈與如受讓人與被繼承人間並無親屬關係或親屬關係 消滅，不視為遺產。」改制前行政法院七三年第四六六號判例及財政部八十二 年三月十八日台財稅第八二一四八０四三四號函可參。㈡查系爭Ａ６三六、一 ０三、三七五元，係被繼承人出售桃園縣桃園市○○段土地之買賣價金。據被 告查核匯入原告乙○○銀行帳戶九、七三０、０００元、訴外人吳月春、原告 壬○○銀行帳戶各二、二００、０００元、辛○○銀行帳戶一二、０九四、三 七五元、許惷連之七位女兒之銀行帳戶各一、０００、０００元、訴外人呂金 枝銀行帳戶一、０００、０００元、訴外人許琇雄銀行帳戶一、０００、００ 元，此有被告違章案件簽報單可稽。被告原核已扣除買賣金額錯誤八七三、二 ００元、土地增值稅一、五九三、七四二元及匯入辛○○銀行帳戶之一二、０ 九四、三七五元，贈與淨額為二一、五四二、０五八元，課徵贈與稅在案。系 爭之財產，依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額課稅，仍須扣除土地 增值稅及買賣金額之錯誤。㈢復查被繼承人死亡前三年內贈與其配偶、直系血 親卑親屬及該直系血親卑親屬之配偶之財產，應併入被繼承人其遺產總額課稅 ，固為遺產及贈與稅法第十五條之規定。另依改制前行政法院七十三年第四六 六號判例及財政部八十二年三月十八日台財稅第八二一四八０四三四號函之意 旨，惟受贈人與被繼承人無親屬關係，或受贈人與被繼承人之親屬關係，在被 繼承人死亡前已消滅者，受贈人不具有遺產及贈與稅法第十五條規定之身分， 自不得視為遺產之贈與，免依法併入遺產課稅。果本件受贈人訴外人許琇雄、 呂甚、楊許杏及詹許阿玉於贈與前皆被收養，此有原審卷第二００、二０一頁 之繼承系統表可稽。依前揭規定，養子女與養父母之關係，除法律另有規定外 ，與婚生子女同，受贈人等即終止與本生父母之親屬關係。訴外人許琇雄、呂 甚、楊許杏、詹許阿玉及案外人呂金枝既不具有遺產及贈與稅法第十五條規定 之身分，當無該條之適用，受贈之財產五、０００、０００元，自不得併入遺 產總額課稅，應准予扣除系爭財產，以維法益。 ⒎被告復主張：所謂三角移轉當於不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人 時始成立，其於不動產所有人移轉所有權予第一手時，尚未構成以不正當方法 逃漏贈與稅之贈與行為，直至第三人（第一手）移轉不動產予特定人（第二手 ），始構成以不正當方法逃漏贈與稅之贈與行為，自以第三人移轉不動產予特
定人（第二手）之時點，為贈與時點。本件土地於七十九年六月三十日先行移 轉予第三者，於八十年三月十四日再移轉予第四者，復於八十年六月十三日及 十八日分別移轉為其孫訴外人許瑞進、許瑞隆及原告丙○○所有，依遺產及贈 與稅法第四條第二項規定，以八十年六月十三日第三者與孫訴外人許瑞進、許 瑞隆及八十年六月十八日第四者與原告丙○○訂立不動產買賣契約書日認定為 贈與日云云，惟查：㈠按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程 序法第六條定有明文。依財政部九十年六月二十六日台財稅字第０九００四五 四一九四號函，本案被繼承人所有之土地二筆於生前移轉於第三人，復於被繼 承人死亡後移轉予被繼承人之孫子女，既認定被繼承人死亡時對該等土地應有 實質請求權，並按「權利（土地返還請求權）」課徵遺產稅‧‧‧。是以依上 開財政部解釋函令意旨，被繼承人生前移轉其土地予第三人，復於被繼承人死 亡後移轉於被繼承人之孫子女，被繼承人死亡時對該等土地應有實質請求權。 本件被繼承人許惷連於七十九年六月三十日先行以買賣名義移轉予第三者，斯 時被繼承人許惷連對於第三者有請求給付買賣價金或對該土地有請求返還之實 質請請求權，然被告竟對於本件為差別待遇，即逕為認定七十九年六月三十日 被繼承人許惷連移轉其所有土地予第三者時，尚未購成以下正當方法逃漏贈與 稅之贈與行為，直至八十年六月十三日及十八日分別移轉為被繼承人之孫訴外 人許瑞進、許瑞隆及原告丙○○所有，始為贈與日，顯違行政程序第六條之規 定「平等原則」。㈡按「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項 法律行為之規定」民法第八十七條第二項定有明文，查本件被繼承人許惷連與 第三人通謀虛偽意思表示，於七十九年六月三十日以「買賣」為名，實為「贈 與」，將該等土地移轉予第三人，並完成移轉土地所有權登記。嗣於八十年六 月十三日、八十年六月十八日分別移轉予被繼承人許惷連之孫訴外人許瑞進、 許瑞隆、原告丙○○，本件被繼承人許惷連與第三人通謀虛偽意思表示，以買 賣為名，實隱藏他項法律行為為（即贈與），則依上開條文規定，贈與之時點 應為「七十九年六月三十日」。被告之上開主張，顯係割裂適用，且財政部九 十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０三號及財政部八十三年二月十 六日台財稅第0000000000號係行政函釋，無法律授權，且依其內容 係規範「三角移轉」須否輔導申報之處理原則，並無三角移轉時點認定之規定 ，足見本件被告逾越法律授權，即遽予認定贈與時點為八十年六月十三日、八 十年六月十八日，顯非適法。
⒏核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年內贈與九四、七三九、三０三元，應請撤銷 本稅及罰鍰之處分。被告主張：經由關係人、當事人銀行資金存、提流程等資 料佐證，其資金有回流，涉嫌不正當方法逃漏贈與稅之贈與事實明確，則本件 非真實之買賣，應屬遺產及贈與稅法第四條規定贈與案件，依財政部七十七年 十一月七日台財稅第七七０五九五七七０號函規定「被繼承人死亡前三年內之 贈與，如屬遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產 總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與 則無須通知補報。」自無需先通知補報等語，惟查：㈠按「有關不動產所有人 經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人
之行為（第二次移轉）係在九十二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二 月十六日台財稅第八三一五八三一九三號函辦理，如該行為係在九十二年七月 二日以後者，不再依上開函輔導，應逕行查明依法辦理‧‧‧」財政部九十二 年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０三號函明文規定。㈡次按財政部八 十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一九三號函示規定：除經人檢舉之案 件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後先行輔導當事人申報，如已依輔導申報 者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。經輔導仍未申報者，稽徵機關應 進行調查。其調查結果，分別依法處理。㈢復按「被繼承人死亡前三年內之贈 與（新法修訂為二年），如有遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，應將該 贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條 第二項規定之贈與則無須通知補報‧‧‧。」財政部七十七年十一月七日台財 稅第七七０五九五七七０號函著有明文。㈣查財政部九十二年四月九日台財稅 字第０九一０四五六三０三號函示財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一 五八三一九三號函適用期限之規定，系爭財產之發生日為七十九年六月三十日 、八十年六月十三日及同年六月十八日，當有財政部九十二年四月九日台財稅 字第０九一０四五六三０三號函示，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉） 係在九十二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第八三 一五八三一九三號函辦理規定之適用。㈤查檢舉人僅具名未具地址，檢舉人指 稱：原告丙○○、訴外人許瑞進、許瑞隆等人將其父（祖父）許惷連所有桃園 市○○段二一五四等號土地假買賣給第三者，再移轉自己名下涉嫌逃漏贈與稅 ，此有被告查獲違章案件簽報單可稽。又被告所查獲逃漏贈與稅之情事日期為 八十一年九月十九日，此有上開被告查獲違章案件簽報單可稽。據此推斷，檢 舉人應於八十一年九月十九日前向被告提出檢舉信，檢舉被繼承人許惷連逃漏 贈與稅。被繼承人於八十三年二月二十二日死亡，檢舉人檢舉信指稱被繼承人 許惷連涉嫌逃漏贈與稅，足見檢舉人檢舉之標的係為贈與稅。本件系爭之遺產 稅於檢舉人檢舉時尚未發生繼承事實，即非檢舉人檢舉之標的。系爭遺產稅既 非檢舉人之檢舉事件，依財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一 九三號函示意旨，稽徵機關應先輔導當事人申報，被告未先踐履輔導申報之前 置程序，即逕行補稅科處罰鍰，稽徵程序顯非合法，當免補稅及論罰。㈥末依 實體從舊程序從新原則，本件系爭財產，應優先適用財政部九十二年四月九日 台財稅字第０九一０四五六三０三號函示意旨，依財政部八十三年二月十六日 台財稅第八三一五八三一九三號函示，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後先行輔 導當事人申報，如經輔導仍未申報者，始有財政部七十七年十一月七日台財稅 第七七０五九五七七０號函規定之適用。被告未先踐履輔導申報之前置程序， 逕依財政部七十七年十一月七日台財稅第七七０五九五七七０號函規定，即逕 行補稅處罰，程序顯有違誤。依程序不合實體不論原則，被告稽徵程序之課徵 既有違誤，系爭財產當免補稅處罰，以彰法紀。 ⒐本件遺產稅本稅之處分，依上開論證，既有錯誤，科處罰鍰基礎之漏稅額仍有 待酌，則罰鍰部分失所附麗自無可維持，爰應請併予撤銷原處分，由原處分機 關另為處分，合先陳明。本件據被告認諾，原罰鍰五０、七四一、六五０元應
變更為五０、三七二、０八九元，此有被告補充答辯狀可稽。核定通知書第一 頁Ａ１、Ａ２、Ａ３、Ａ４、Ａ５、Ａ６、Ａ７、Ａ８及第二頁Ａ１、Ａ２、 Ａ３之漏報罰鍰，應請撤銷，理由如次：㈠按「行政機關就該管行政程序，應 於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第九條所明定。又行 政法院八十七年判字第二三三五號判決明示：稽徵機關課徵稅捐，應依職權調 查課稅事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。㈡復按財政 部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一六九號函規定：稽徵機關受理 遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資 料，得通知納稅義務人查對補報。㈢查本件被繼承人於八十三年二月二十二日 死亡，原告壬○○一人於八十三年六月二十七日申報，申報期限之屆至日為八 十三年八月二十一日，為被告所不爭執，但查原處分核定通知書第一頁Ａ１、 Ａ２、Ａ３、Ａ４、Ａ５、Ａ６、Ａ７、Ａ８及第二頁Ａ１、Ａ２、Ａ３之漏 報部分，皆為被告統計之被繼承人財產歸屬清單上之財產，為原告申報遺產稅 時被告所明知（詳見被告財產歸屬資料清單）。被告於原告申報遺產稅之日起 至申報期限屆滿之日止，明知系爭之漏報遺產，未經審酌有利於當事人之通知 限期補報事實，遲至八十三年十二月二十七日發函通知原告檢附系爭漏報遺產 之土地登記簿謄本，此有被告所發之函文可稽，亦未通知當事人補報遺產，即 採不利於當事人之漏報事實，逕行補稅科罰，顯與上揭改制前行政法院八十七 年判字第二三三五號判決、行政程序法第九條規定及財政部八十三年二月十六 日台財稅第八三一五八三一六九號函規定意旨相違。行政行為應本諸客觀、公 正並兼顧當事人有利及不利事項，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課 稅原則。依上開論證，被告、復查及訴願決定顯非合法，被告及訴願決定所為 本件系爭財產之科罰處分，應予撤銷。
⒑核定通知書第二頁Ａ７死亡前三年內贈與九四、七三九、三０三元之漏報罰鍰 ，應請撤銷，理由如次：㈠按「檢舉人向稽徵機關檢舉案件時，稽徵機關應注 意查明下列事項：⒈檢舉人姓名及住址‧‧‧」「為違章漏稅案件經核定、議 決或行政救濟確定不罰者，審理單位應通知原查單位或移案機關，如屬檢舉案 件並由原查單位或移案機關通知檢舉人。」「本要點規定應行送達檢舉人或違 章人之各項主要文書，均應取具送達證明書或回執聯附卷備查。」分別為各級 稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點 (下稱查核作業要點)第十三點、 第三十七點及第四十七點所明定。㈡再查本件檢舉人僅具名不具地址，被告擬 不予函復查核結果。依首揭各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規 定，被告應查明檢舉人之姓名、地址及函復查核結果，被告稽徵程序即有違誤 ，顯非合法，應請撤銷。
⒒核定通知書第二頁Ａ６三六、二０三、三七五元及Ａ７九四、七三九、三０三 元之漏報罰鍰，應請撤銷。被告主張：遺產稅及贈與稅採申報制，遺產稅及贈 與稅之納稅義務人自當誠實申報，稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關 課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難 ，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，而贈與稅又 是遺產稅之輔助稅，納稅義務人更當盡較強之租稅協力義務。再Ａ七部分為三
角移轉，其為當事人生前為規避遺產稅所作之不法逃漏稅行為，受贈人為繼承 人之一其未將之併入被繼承人遺產稅申報，若非故意亦難謂無過失，當無司法 院釋字第二七五號解釋之適用乙節，惟查：㈠按「行政機關就該管行政程序， 應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」為行政程序法第九條規定，又改 制前行政法院八十七年判字第二三三五號判決明示：稽徵機關課徵稅捐，應依 職權調查課稅事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在內。㈡原 告原非遺產所有人，自無從知悉被繼承人所有之財產，亦無從知悉被繼承人生 前如何處分財產。查本件原告壬○○一人於八十三年六月二十七日申報遺產稅 ，原告壬○○因無法知悉被繼承人之全部財產，故僅申報其受贈之財產（即核 定通知書第二頁Ａ５部分），復於八十三年六月二十九日因知悉核定通知書Ａ ４部分，係其父八十年三月十五日贈與原告甲○○之子，業經財政部台灣省北 區國稅局桃園縣分局核課贈與稅確定在案，依行為時遺產及贈與稅法第十五條 規定，應併入被繼承人之遺產總額，即於當日補報該筆漏報之遺產，此有遺產 稅申報書可稽，足見原告實無逃漏遺產稅之故意。另原告壬○○申報遺產稅時 ，核定通知書第二頁Ａ６及Ａ７部分，原告非系爭財產之受贈人，自無從知悉 系爭財產，又被告仍在查核系爭財產尚未發單課徵，原告無從知悉系爭財產所 有權之移轉，究係買賣或贈與，原告實無從據以申報、補報或不屬被繼承人遺 產免為申報，原告既無從申、補報或免報有何過失可言？被告答辯容有誤解， 原告原非遺產所有人，被繼承人之遺產非原告所得支配之範圍。本件原告壬○ ○於法定期限內申報遺產稅，Ａ７系爭部分係屬涉嫌逃漏贈與稅，被告於八十 五年間尚在查核，系爭部分經依行政救濟程序，遲至九十二年始核課贈與稅確 定，徵納雙方就課稅事實贈與時日之認定仍有爭執，前已敘明，不再贅述。原 告壬○○非Ａ７系爭部分之受贈人，系爭部分即非申報人所得支配之範圍。Ａ ７系爭部分之受贈人訴外人許瑞進、許瑞隆非遺產稅之納稅義務人，不具有遺 產稅申報之義務。原告於申報遺產稅時，實無從知悉系爭財產，亦無從知悉系 爭財產應否申報、補報或免報，行政罰雖不以出於故意為必要，仍須以過失為 其責任要件。本件系爭漏報處罰，原告於申報遺產稅時，既無逃漏遺產稅之故 意，亦無漏報之過失，依司法院釋字第二七五號解釋，當免論罰。復查及訴願 決定所為科罰處分，應請撤銷。㈢次查原告乙○○於八十五年五月六日接獲被 告贈與稅核定通知書，原告對於贈與稅核定通知書之核定處分不服，遂依法提 起復查、訴願、再訴願、行政訴訟至九十二年二月間贈與稅之核課確定。依行 為時遺產及贈與稅法第十五條規定意旨，被繼承人死亡前三年內贈與法定繼承 人或其配偶財產，始應併入被繼承人之遺產總額。若非死亡前三年內之贈與， 當無遺產及贈與稅法第十五條規定之適用。果本件系爭漏報部分，原告於申報 遺產稅時，被告對於死亡前三年內之贈與事實尚在審查，贈與日期及贈與稅尚 未核課決定。系爭漏報部分，在原告申報遺產稅時，尚無遺產及贈與稅法第十 五條規定之適用，原告自應無須併入被繼承人之遺產總額申報，當免論罰，應 請撤銷。㈣再查被告仍在查核死亡前三年內之贈與事實，死亡前三年內之贈與 尚未核課確定，被告即於八十五年三月八日發函被告所在桃園縣分局，系爭部 分應依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額，核稅後涉及違章部分，逕
移法務科審理。贈與稅與遺產稅係為二種不同之稅目，被繼承人死亡前三年內 之贈與，始有遺產及贈與稅法第十五條應否適用之問題。依行政程序法第九條 規定及改制前行政法院八十七年判字第二三三五號判決意旨，稽徵機關課徵稅 捐，應依職權調查課稅事實，其中自應包含對納稅義務人不利及有利之事實在 內。本件系爭漏報罰鍰部分，當免論罰，應請撤銷。 ⒓核定通知書第一頁Ａ１、Ａ２、Ａ３、Ａ４、Ａ５、Ａ６、Ａ７、Ａ８及第二 頁Ａ１、Ａ２、Ａ３、Ａ６、Ａ７之漏報罰鍰，應請撤銷，理由如次： ㈠按 「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條 規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人 陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」為行政程序法第一百零二 條規定。㈡查被告於八十五年一、二月間始通知訴外人黎清壽、許乾生、黎忠 銘、原告丙○○、訴外人許瑞進、許瑞隆等人至被告說明許惷連財產變動緣由 ，上開事實為被告所不爭執。贈與稅及遺產稅係為二種不同稅目，依行政程序 法第一百零二條規定意旨，被告於作成贈與稅或遺產稅之行政處分前，應給予 該處分相對人陳述意見之機會。果贈與稅處分之相對人分別為辛○○、原告甲 ○○、乙○○、壬○○、丙○○、庚○○、己○○○、戊○○及丁○○等九人 ，此有贈與稅繳款書可稽。被告僅通知原告丙○○，至被告說明贈與事實緣由 ，其他處分相對人被告並未給予原告陳述意見之機會。又本件系爭遺產稅漏報 之科罰，被告皆未給予處分相對人（即原告）陳述意見之機會，即逕行補稅科 罰，顯與行政程序法第一百零二條規定相違，當免論罰。被告答辯謂：「卷查 相關人黎清壽‧‧‧與行政程序法第一百零二條‧‧‧並無相違」，係給予贈 與稅相對人之陳述見機會，即非給予遺產稅相對人之陳述意見機會，被告顯係 誤解，非合妥之詞，洵無可採。系爭漏報部分，被告、復查及訴願決定，應請 撤銷。
⒔綜上所述，原處分於八十八年七月八日始合法送達，顯已逾核課期間；被告未 踐履輔導申報程序，即遽予原告漏報之處罰，顯屬明顯重大瑕疵，自應無效。 揆諸司法院釋字第二七五號解釋意旨，本件原告並無漏報之故意，亦無任何過 失，自不得課稅處罰。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張八十八年六月二十二日聲請書已檢退八十八年六月十日北區國稅桃縣 徵第八八０五八四八八號函，被告八十八年七月一日北區國稅桃縣徵第八八０ ０六三七六號函說明二第（一）款末段記載「另核定通知書已補蓋填單人員職 章」，且該函說明三亦載明「檢還台端等九人八十三年度遺產稅繳款書、違章 罰鍰繳款書、處分書及更正後遺產稅核定通知書各乙份，請依限繳納」。該函 據被告自承於八十八年七月八日始以平信送達，則合法之繳納文書於八十八年 七月八日始合法送達原告，已逾核課期間，依財政部台財稅第七五三三三五三 號函規定，原核定發單課徵即有不法。卷查本件原核定發單於八十八年六月一 日送達，因繼承人中訴外人呂甚、許琇雄、楊許杏、詹許阿玉等四人無繼承權 ，原列印核定通知書時未予刪除，經原告等於八十八年六月八日聲請更正，被 告於八十八年六月十日以北區國稅桃縣徵第八八０五八四八八號函檢還更正後
遺產稅繳款書、違章罰鍰繳款書、處分書及更正後遺產稅核定通知書各乙份送 達納稅義務人，取有郵局掛號郵件收件回執，蓋有郵局八十八年六月十二日十 八時之戳記及繼承人子代之印章為證。原告就該八十八年六月十日北區國稅桃 縣徵第八八０五八四八八號函所附之附件存有疑點，於八十八年六月二十二日 寄出聲請書，核定通知書列印日期部分，另就遺產稅核定通知書上查報人未具 名蓋章提出疑議點，查核定通知書已印有機關印信，填發人有無蓋章並不影響 公文書效力。被告八十八年七月一日北區國稅桃縣徵第八八００六三七六號函 係對該八十八年六月二十二日聲請書疑議點予以函覆，並為便利原告繳納稅款 ，將其退還之更正後遺產稅繳款書、違章罰鍰繳款書、處分書及更正後遺產稅 核定通知書檢還，其並不影響原稅單已合法送達之效力，最高行政法院九十三 年度裁字第一五五號裁定可參，是並無原告所言，已逾核課期之問題。再本件 遺產稅並無委任填發人為代理人或受任人，核定通知書已印有機關印信，已符 合行政程序法第九十六條第一項第四款規定，再由核定通知書亦可得知處分機 關，亦無同法第一百十一條第一款、第七款規定無效之適用。 ⒉原告主張Ａ７部分被繼承人早於七十九年六月三十日登記移轉訴外人朱再參及 黎忠銘二人，被繼承人於八十三年二月二十二日死亡，死亡前三年之起算日為 八十年二月二十三日。被繼承人所有系爭土地登記移轉日期（七十九年六月三 十日）並非在死亡前三年內，依上開理論當無遺產及贈與稅法第十五條規定之 適用及財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一九三號函並無三角 移轉時點認定之規定，又查財政部九十二年四月九日台財稅字0000000 000號令規定全文為：「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人 （通稱三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十 二年七月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三 一九三號函辦理，如該行為係在九十二年七月二日以後者，不再依上開函進行 輔導，應逕行查明依法處理。‧‧‧」係就財政部八十三年二月十六日台財稅 第八三一五八三一九三號函適用期限之規定與三年內贈與之時點之認定無涉。 查所謂三角移轉當於不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人時始成立， 其於不動產所有人移轉所有權予第一手時，尚未構成以不正當方法逃漏贈與稅 之贈與行為，直至第三人（第一手）移轉不動產予特定人時（第二手），始構 成以不正當方法逃漏贈與稅之贈與行為，故依首揭部頒函釋意旨，自以第三人 移轉不動產予特定人（第二手）之時點，為贈與時點。本件桃園市○○段二一 四五、二一四八、二一五四、二一五五、二一五五之一、二一五八、二二一六 號等七筆系爭土地應有部分均各為四０二０/三００三０，於七十九年六月三 十日先行移轉予第三者，於八十年三月十四日再移轉予第四者，復於八十年六 月十三日及十八日分別移轉為其孫訴外人許瑞進、許瑞隆及原告丙○○所有， 經由關係人、當事人銀行資金存、提流程等資料佐證，其以不正當方法逃漏贈 與稅之贈與事實明確，被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，以八十年六 月十三日第三者與孫訴外人許瑞進、許瑞隆及八十年六月十八日第四者與子原 告丙○○訂立不動產買賣契約書日期認定為贈與日，依遺產及贈與稅法第十五 條規定併入被繼承人遺產核課遺產稅，並無違誤。
⒊原告主張Ａ７前三年贈與九四、七三九、三０三元，合計九六、六一七、一九 八元，為以贈與論之財產，被告未先通知補報遺產稅依法自不得補稅送罰部分 ，Ａ７部分為三角移轉，依財政部九十二年四月九日台財稅字0000000 000號函釋規定「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱 三角移轉）之案件，如其移轉給特定人之行為（第二次移轉）係在九十二年七 月一日以前者，仍應依本部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一九三 號函辦理，如該行為係在九十二年七月二日以後者，不再依上開函進行輔導， 應逕行查明依法處理。如經查明其移轉予第三者以及第三者移轉予特定人之有 償行為係屬虛偽者，應依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅，‧‧ ‧」。卷查本案經由關係人、當事人銀行資金存、提流程等資料佐證，其資金 有回流，涉嫌不正當方法逃漏贈與稅之贈與事實明確，則本件非真實之買賣， 應屬遺產及贈與稅法第四條規定贈與案件，依財政部七十七年十一月七日台財 稅第七七０五九五七七０號函釋規定「被繼承人死亡前三年內之贈與，如屬遺 產及贈與稅法第五條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產 稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第四條第二項規定之贈與則無須通知補 報。」，自無需先通知補報。
⒋原告主張桃園市○○段九五四、九六０、一０一九及九五九號土地為農業用地 應全數扣除，查原告遺產稅申報自行申報數人繼承繼續經營農業生產扣除地價 半數，本次辯論意旨狀改主張一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數，查該 部分於復查階段並未提出申請，按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項 規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政 爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告 官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其 就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」、「受理訴願官署，應就原告 聲明不服之範圍而為審查決定，其未經當事人提起訴願之事項，自無為訴願決 定之餘地」及「訴願決定將原課徵處分一部份撤銷，一部份予以維持，原告對 於撤銷部分重核之稅額仍有不服，應再提起訴願請求救濟，不得與駁回再訴願 部分一併提起行政訴訟，已紊行政救濟之程序。」改制前行政法院六十二年度 判字第九十六號、五十七年度判字第三０四號及六十一年度判字第三０九號分 別著有判例。是我國對於行政救濟案件，係採爭點主義，對於行政爭訟程序中 ，未提起爭點之部分，具有不可爭力，於法定救濟期限過後即告確定。桃園市 ○○段二一五五、二一四八、二二一六號土地主張為公共設施保留地應予免徵 遺產稅及被繼承人七十九年度贈與稅為死亡前應納未納之稅捐、罰鍰、罰金， 應准予扣除二、四０八、二一二元及被繼承人死亡前三年內贈與Ａ６部分其中 受贈人（許惷連之子女）訴外人許琇雄、呂甚、楊許杏及詹許阿玉於贈與前皆 被收養，依民法一千零七十七條之規定，養子女與養父母之關係，除法律另有 規定外，與婚生子女同，受贈人等即終止與本生父母之親屬關係，自無遺產及 贈與稅法第十五條規定之身分，當無該條之適用，受贈之財產五、０００、０ ００元，自不得併入遺產總額課稅。查該部分於復查階段並未提出申請，依前 揭行政法院判例意旨於法定救濟期限過後亦告確定。
⒌原告主張稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令 ，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定 之案件適用之。」則本件應適用八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與 稅法第十一條第二項規定，土地增值稅應予扣除乙節，查稅捐稽徵法第一條之 一對財政部依本法或稅法所發布之解釋函令始有其適用，再八十七年六月二十 四日修正之遺產及贈與稅法第十一條第二項並無溯及既往之規定，原告所言核 無足採。原告主張核定通知書第二頁Ａ６死亡前三年贈與三六、一０三、三七 五元，應扣除買賣金額錯誤八七三、二００元及土地增值稅一、五九三、七四 二元。查該部分被告九十二年二月六日北區國稅法二字第０九二００一０六三 五號訴願決定重核案件復查決定書，追減贈與金額二、四六三、七四二元，即 為八七０、０００元（贈與金額應為三五、二三三、三七五元，原核課誤為三 六、一０三、三七五元）加三角移轉部分被繼承人之子原告乙○○代繳之土地 增值稅一、五九三、七四二元，變更後之應納稅額為五０、三七二、０八九元 ，仍未較有利原告。惟原罰鍰五０、七四一、六五０元應變更為五０、三七二 、０八九元，將俟行政訴訟確定後，本諸職權另案辦理更正。 ⒍原告舉財政部九十年六月二十六日台財稅字第０九００四五四一九四號函之案 例，認本件被繼承人許惷連於七十九年六月三十日先行以買賣名義移轉予第三 者，斯時被繼承人許惷連對於第三者有請求給付買賣價金或對該土地有請求返 還之實質請求權，被告對於本件為差別待遇，至八十年六月十三日及十八日始 為贈與日，顯違行政程序第六條「平等原則」之規定。查該案例係被繼承人死