臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一六三二號
原 告 奕達股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 官朝永律師
張靜怡律師
右 一 人
複 代理 人 李帝慶律師
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十四日台財訴字
第○九一○○七七四七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔九分之一，餘由被告負擔。 事 實
一、事實概要：
原告於八十八年間與展程公司間無交易事實，卻虛開統一發票予展程公司之銷售 額計一二二、三三四、九三二元（未稅），同期間取得展程公司統一發票之進項 憑證金額一三○、四五七、六三七元（未稅），兩者相減，虛報進項金額大於虛 報銷項金額八、一二二、七○五元，被告認原告逃漏營業稅四○六、一三五元， 乃核定追繳稅款四○六、一三五元，並按所漏稅額處八倍之罰鍰三、二四九、○ ○○元（計至百元）。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂向本 院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告持展程公司之憑證申報扣抵銷項稅額，其與展程公司間有無真實交易？如無 真實交易，其持展程公司之發票申報為進項憑證，扣抵銷項稅額，應否受罰？ ㈠原告主張之理由：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅 額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」為 行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十五條第一項及第三項所明定。原告與展 程公司有實際交易行為，有展程公司開立之發票作為進項憑證，依營業稅法之
規定，應納稅額為銷項稅額扣減進項稅額之餘額，原告自得持展程公司所開立 之發票計算進項稅額而從銷項稅額中扣減之。
⒉原告與展程公司間有實際交易行為，被告認定事實錯誤： ⑴查王涇野於八十六年十二月十一日於董監事聯席會議獲改選擔任董事長，乃 持該紀錄向經濟部辦理變更登記，嗣完成登記後始辦理營業稅稅籍資料變更 ，經被告查證核無不符，從而八十六年十二月間，由王涇野代表原告與展程 公司簽立委外加工買賣合約書，足勘認定。
⑵原告與展程公司間之交易模式和電子業中明碁電腦股份有限公司與宏科公司 之交易模式並無不同，係屬電子業常見之將零件委外加工後買回成品之交易 行為，此係為釐清貨物瑕疵擔保責任歸屬之交易模式。又電子業與其協力廠 商間業務往來之依存度有異於一般傳統產業，以國內知名上市公司明碁電腦 股份有限公司為例，該公司與主要協力廠商（即關係人）間之銷售金額於八 十七及八十八年上半年度分別為七○．九六％及六四．七○％；該公司與主 要協力廠商（即關係人）間之進貨金額於八十七及八十八年上半年度分別為 七二．六二％及七五．六五％，均顯示電子業「帶料加工」之普遍性，以及 協力廠商與公司間銷售金額及進貨之集中性（即彼此之存在極為緊密），從 而認定亦為電子業之中心廠商原告公司與協力廠商展程公司間之業務往來均 屬虛偽，顯已背離電子業慣有之事實而不可採。 ⑶次查與原告同為電子業之明碁電腦股份有限公司與其協力廠商宏科公司間， 確有將零件委外加工後買回成品之交易行為，足證電子業間，確有出售原料 協力廠商，經加工後，再買回成品之現象，若以宏科公司之銷售對象而言， 多集中於明碁公司，益證此種委外加工買賣方式，乃電子業為避免瑕疵品（ 不良成品）責任歸屬之特有交易方式，被告未經詳為查證，逕謂原告與協力 廠商間無實際交易行為，顯背於常理。再查展程公司銷貨及進貨之比例，平 均亦僅約占原告公司百分之四左右，且進與銷亦不相當，試問明碁公司與宏 科公司間之交易行為，相較於原告公司與展程公司間之交易行為模式究有何 不同？
⑷若原告有意以虛偽開立發票方式，增加銷貨金額及帳面盈餘，當以三家以上 營業人循環開立發票之模式為佳，絕無笨到雙方對開虛偽發票之情形，不可 不察。
⑸被告認為「原告既主張委由該家公司處理加工事宜，該公司卻無法提出加工 人員名冊，而查展程公司之投保單位基本資料，該類行業員工每人平均薪資 達二三、二三三元，惟該公司卻無勞工投保，以展程公司向原告進貨高達一 三○、四五七、六三七元（未稅），卻無專業人工加以查核檢驗，資為可議 。」從而據此認為原告並無委外加工之實。惟查以目前台灣中小企業經營型 態，雇主未替員工投保者比比皆是，豈能以此遽論原告之協力廠商無受託加 工之事實，況協力廠商展程公司加工模式既多屬家庭代工，以家庭代工而言 ，一般多係將加工工作再外包出去，因此協力廠商自無從知悉實際加工人員 為何人，未編有加工人員名冊乃屬事理之常，被告以此認定原告並無委由協 力廠商展程公司處理代工之情事，推論實屬謬誤。又委外加工模式乃電子業
常見之交易模式，係以買賣之方式而為加工之行為（目的在瑕疵擔保責任之 劃分），故雖然展程公司營業額從帳面形式而言雖然高達一三○、四五七、 六三七元，但若以加工所得金額而言卻只有數百萬元，為一般中小型企業所 常見，故被告以此認為展程公司應如大型企業備有專業品管人員查核檢驗， 顯然係屬誤解。
⑹被告援引台灣板橋地方法院檢察署八十九度偵字第八五八八號、二六八二號 起訴書稱「次查經法務部調查局台北縣調查站派員實地訪查，展程公司．． ．未在登記處所營業，此有該八十九年四月十六日板法字第八九○三五一號 函附卷可稽，足認被告確無買賣情事。」然查本件於台灣板橋地方法院檢察 署進行偵辦期間（八十九年）展程公司已停業在案，因此展程公司未在登記 處所營業，與事實核無不符，被告據以推論展程公司未有實際營業，亦屬率 斷。
⑺被告所援引關於甲○○（原告之代表人）關於商業會計法案件之起訴書與一 審判決書，係屬尚未判決確定之刑事案件，上訴審理程序正在進行中，被告 應自行調查事實，今事實尚未經判決確定，原處分機關卻據此率斷認定事實 ，實有未盡調查事實之責。
⑻被告與展程公司間確有委外代工之實際交易情形，並非虛報進項稅額，原處 分機關未察，該處分實應予撤銷。
⑼原告與展程公司間不但有雙方所開立每月之進、銷貨發票、收票之影本及其 明細可供參照，另查雙方間關於貨物之交付亦有進貨單影本足資證明，且原 告與展程公司間資金之往來部分，更有展程公司所應付票據之兌現函文影印 本及掛號單可稽，均可證原告與展程公司間確有實際之交易行為，被告對此 均未詳查即遽以認定原告逃漏稅款並處被告以八倍之罰鍰，其處分所據之認 定事實及調查證據均有所不備。
⒊退萬步言，原告縱有虛偽開立發票之情形，亦未造成逃漏稅之結果，依司法院 釋字第三三七號意旨，不應認為係屬逃漏稅：
⑴茲據財政部八十四年四月一日台財稅字第八四一六一五八五九號函釋：「有 關甲、乙及丙等三家公司七十七年間涉嫌無進、銷貨事實而相互循環開立發 票，並申報扣抵銷項稅額，應否處以漏稅罰乙案，依據司法院大法官會議釋 字第三三七號解釋意旨，營業稅法第五十一條第五款規定之適用，應以納稅 義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，始得據以處罰。有關甲、乙及丙 等三家公司涉嫌無進、銷貨事實而相互循環開立發票，如虛報之進、銷項金 額使實際交易之應納稅額減少，造成逃漏，應就其短漏之應納稅額適用營業 稅法第五十一條第五款規定處罰；如虛報之進、銷項金額均相同，或進項金 額少於銷項金額，因未逃漏實際交易之應納稅額，參照上開司法院大法官會 議釋字第三三七號解釋意旨，應免予處罰。」原告銷售予協力廠商之原料若 屬虛偽交易，則原告虛報銷項金額（如為一百元），協力廠商虛報進項金額 （亦為一百元），其後協力廠商加工後將成品回售原告公司時，若亦屬虛偽 交易，則協力廠商虛報銷項金額（如為一百二十元），原告公司則虛報進項 金額（亦為一百二十元），從而原告進項金額扣除銷項金額之差額（120 -
-100=20元）等於協力廠商銷項金額扣除進項金額之差額（120-100=20元） ，協力廠商多報營業稅等於原告短報之營業稅，就整體而言，政府之稅收並 未減少，即無逃漏稅，參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，應免予處罰。 ⑵又「寅公司申報八十三年一、二月份營業稅，因計算錯誤致溢報進項稅額， 如經查明該溢報之稅額實際僅虛增累積留抵稅額尚未辦理扣抵或退稅，不發 生逃漏稅款者，依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，應免按營業 稅法第五十一條第五款規定處罰。」經財政部八十三年十二月六日台財稅字 第八三一六二四四○一號函釋在案。另「依司法院大法官會議釋字第三三七 號解釋之意旨，則雖納稅義務人繳有『虛報進項稅額』之情事，惟如經查明 尚無造成逃漏稅款之結果，仍難據以依營業稅法第五十一條第五款規定處罰 。第查本件再訴願人於八十二年九月一日發生進貨退出金額二百二十萬二千 二百八十六元，再訴願人未於八十二年十一月五日申報之進項稅額中扣除， 固有違首揭營業稅第十五條第二項之規定，惟再訴願人稱其行為時帳上尚有 留抵稅額，則其未申報系爭進貨退出乙情，是否已構成『逃漏稅款』之結果 ，抑或僅虛增累積留抵稅額，因攸關本案有無首揭營業稅法五十一條第五款 處罰規定之適用，尚有究明之必要。爰將本件訴願決定及原處分均撤銷，由 原處分機關查明後，依首揭財政部函釋意旨另為適法之處分，以昭公允。」 有財政部八十四年三月三十日台財訴字第八四一八五七○三八號再訴願決定 所載決定理由可稽，原告與展程公司簽訂委外加工買賣合約書後，所進行之 買賣交易（委外加工方式）之各筆交易均有原告與展程公司之交易往來明細 可稽，且有給付價金之支票為憑，是以被告僅就八十八年間元月至十二月間 原告與展程之交易往來合併計算，未就原告與展程公司於行為期間之交易情 形詳為查核，原告是否已構成「逃漏稅款」之結果，抑或僅虛增累積留抵稅 額，攸關本件原告是否有逃漏稅之認定，實有究明之必要。故本件被告允宜 詳為查明後，依財政部前揭函釋意旨，免予處罰。 ⑶被告雖稱係依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函「 ㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進 貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅 款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰」辦理，然細查財政部 該號函釋另有表示：「⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人 出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得 銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依 法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外 ，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷 項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納 之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第 五十一條第五款規定補稅並處罰。」又該函釋亦表示：「㈠取得虛設行號發 票申報扣抵之案件：．．．⒉有進貨事實者：．．．⑵因虛設行號係專以出 售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業 人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確
有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳 者，應．．．。」若係拿虛開之發票來扣抵進項稅額，如果虛開發票之發票 人，已依法申報且繳納應納之營業稅額者，則虛報進項稅額者並未造成逃漏 稅之效果，不構成營業稅法第五十一條第五款之漏稅罰。按司法院釋字第三 三七號解釋亦言：「營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有 左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停 止其營業。』依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項 第五款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅 之事實為處罰要件。」因此勢必虛報進項稅額有發生漏稅之事實始得有漏稅 罰，原告縱與展程公司間有虛開發票之情形，然展程公司既就該虛報之銷項 稅額已依法申報並予以繳納（此由展程公司並無欠稅紀錄可稽），則就國家 之稅收而言，並無因此而有所短收，原告就虛報之進項稅額並未造成有漏稅 之事實，依釋字第三三七號解釋不認為係屬逃漏稅。 ⑷被告只就原告單方面計算與展程公司間進項金額與銷項金額之差距，便據以 認定原告有漏稅事實，實屬違誤。虛報進項稅額須造成漏稅之事實始得以處 罰，被告只就原告單方面計算，未考慮到此一差距已轉嫁到展程公司虛報之 銷項金額與進項金額之差額上，就原告與展程公司間之交易整體而言，並未 造成有漏稅之事實，被告率斷認定原告有此一差額即有漏稅，實屬違法。 ⑸按營業稅係屬銷售行為稅，有銷售行為始有營業稅之課徵。營業稅法規定進 項稅額須扣減之立法目的主要基於賦稅公平原則，避免造成重覆課稅之情形 。對於進貨公司屬於進貨金額，則對於銷貨公司必屬銷貨金額。若就銷貨金 額計算銷項稅額予以課徵營業稅，便應讓進貨之一方就其進貨稅額主張扣減 ，否則便造成同一銷售行為課徵兩次營業稅之情形。展程公司之營業稅皆已 合法申報並已繳納，則原告縱有與展程公司互相虛開發票之情形，然原告虛 報之進項稅額與展程公司虛報之銷項金額實屬平衡狀態，因此造成展程公司 實際上形成超繳稅額之效果，國家稅收並未減少，原告縱使虛報進項稅額亦 無漏稅之結果產生，若認原告不得以此發票計算進項稅額而予以扣減，則無 異使國家就此一發票課徵了兩次營業稅，實有違營業稅法稅賦公平原則之精 神。
⒋罰鍰部分：
原告與展程公司有實際交易行為，有進貨之事實，並非虛報進項稅額，故不應 依營業稅法第五十一條第五款之規定處以漏稅罰，被告所為罰鍰之行政處分係 屬違法。退萬步言，原告縱有虛偽開立發票之情形，亦未造成逃漏稅之結果， 依司法院釋字第三三七號意旨，不認為有逃漏稅之效果，不應處以營業稅法第 五十一條第五款之漏稅罰，被告違反司法院釋字第三三七號，其處分當然違法 ，應予撤銷。
⒌綜觀雙方所申報進、銷項稅額之情形，國家整體稅賦並無短收之情： ⑴按釋字三三七號解釋意旨參照，原告即便具有虛報進項稅額之情事，惟併觀 原告與展程公司所報之銷項金額，就國家整體之稅收言之，雙方所申報進、 銷項稅額係處於平衡之狀態，原告縱有短繳稅額之情形，展程公司亦同時形
成超繳之效果，若就雙方整體之交易情形觀之，國家稅收根本並未短少，被 告自無由補徵原告其所稱之漏稅款，更遑論處以原告八倍之罰鍰。 ⑵被告所為處分，已違反不正當聯結禁止原則： 按「不當聯結禁止原則」係要求行政機關對人民造成不利益所使用之手段， 必須與行政所追求之目的之間存有合理之聯結關係存在。被告於九十三年八 月六日準備期日中亦不否認就「營業稅」之部分，因原告所報之進項與展程 公司所報之銷項係屬平衡，故就國家整體稅收而言，確不會因此而有短收， 否則將造成一發票課徵兩次營業稅之狀況，惟被告仍以原告在營業稅外之「 其他賦稅」部分有可能因此得利為由，進而補徵原告「營業稅」並依「營業 稅法第五十一條之規定」處予原告八倍之罰鍰，已違反行政法中不當聯結禁 止之原則，除無法達其原有之行政目的外，更已違反國家權力恣意禁止之原 則。
⒍綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業 稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅」 為營業稅法第十五條第一項及第三項所明定。次按「．．．二、為符合司法 院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所 開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依 下列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申 報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛 報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。 」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。 ⑵原告於八十八年間涉嫌無進貨事實，卻持展程公司開立之發票計八、一二二 、七○五元作為進項憑證「原告虛開統一發票予展程公司之銷售額計一二二 、三三四、九三二元（未稅），同期間取得展程公司統一發票扣抵之金額一 三○、四五七、六三七元（未稅），兩者相減，則虛報進項金額大於虛報銷 項金額為八、一二二、七○五元」，申報扣抵營業稅四○六、一三五元，案 經原處分機關台北縣政府稅捐稽徵處查得，審理違章成立，取具統一發票明 細表影本及台灣板橋地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第八五八八號、 二六八二一號起訴書，違章事證明確，原核定除追繳稅款四○六、一三五元 ，並按所漏稅額處八倍之罰鍰三、二四九、○○○元（計至百元）。 ⑶經查台灣板橋地方法院檢察署檢察官八十九年度偵字第八五八八、二六八二 一號起訴書將甲○○（原告之負責人）、陳營宗（展程公司負責人）因商業 會計法案件提起公訴乙案，業經台灣板橋地方法院審訊查證後，以八十九年 度訴字第一七八二號判決：「被告等人空言辯稱公司間確有由奕達公司出售 零件，由展程公司加工後賣回成品之交易行為，然均未能提供任何加工人員 之名單、支薪紀錄、加工機具，尚無從認定有任何加工或買賣之交易行為， 是自無開立銷、進貨憑證之依據，竟於八十七年、八十八年開立如卷附之銷
進貨憑證，其等以明知為不實之事項，填製會計憑證統一發票之犯行，應堪 認定，遂將甲○○、陳營宗．．．等人以明知為不實之事項，而填製會計憑 證，各處有期徒刑貳年。」揆諸上開判決，原告與展程公司並無實際交易。 次查原告主張委由展程公司處理加工事宜，惟原告卻無法提出委由展程公司 加工及展程公司加工完成後買回成品相關證明文據，以展程公司向原告進貨 高達一三○、四五七、六三七元（未稅），雙方卻無相關查核檢驗，運送文 據顯與商業習慣有違，原告又主張其交易方式係將製造連接器之原料出售予 該公司，俟其製為成品時再將成品出售予原告，此有原告交付買賣價金予展 程公司之支票可稽，經查展程公司之投保資料，其通訊地址與原告之營業地 址相同，勞保局並以該通訊地址郵寄展程公司之勞保繳費相關資料，此有展 程公司之勞保局之繳費證明書可稽等語，展程公司遭原告操控之情事甚明， 買賣雙方既無交易，其支付貨款之支票及與展程公司簽立委外加工買賣合約 書，自為虛偽安排，應不可採，依行政法院（現改制為最高行政法院）三十 六年第十六號判例意旨「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據 不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告主張與展 程公司間確有實際交易行為，卻未提示相關事證，自難謂為有理由，原核定 請予維持。
⑷經查原告八十八年一月至十二月營業稅申報書，原告一、二月申請退稅八八 八、三四三元，三、四月申請退稅一、八○五、九四八元，五、六月份繳納 稅款三九、○一九元，七、八月申請退稅一二九、三三○元，九、十月繳納 稅款二三三、五○一元，十一、十二月申請退稅五八五、一五四元，原告八 十八年度進項稅額大於銷項稅額月份皆申請退稅，並無如原告所述僅增加累 積留抵稅額，而未逃漏稅捐，原告刻意安排虛偽交易，申請退稅之違章情事 明確，被告依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函「 ．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件： ⒈無進貨事實者‥因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額， 逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」核定補徵營 業稅四○六、一三五元，並按所漏稅額處八倍之罰鍰三、二四九、○○○元 （計至百元），並無不合，請予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至 十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時 營業稅第五十一條第五款所明定。
⑵原告於八十八年間無進貨事實，卻持展程公司開立之發票作為進項憑證，申 報扣抵營業稅，案經台北縣政府稅捐稽徵處查得，違章事證明確，遂按所漏 稅額四○六、一三五元處八倍之罰鍰計三、二四九、○○○元（計至百元） ，並無不當，原核定請予維持。
⒊綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明 等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回 財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告業已聲明承受訴訟；又本件被告代 表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。二、補徵營業稅部分：
㈠本件原告於八十八年間與展程公司間無交易事實，卻虛開統一發票予展程公司之 銷售額計一二二、三三四、九三二元（未稅），同期間亦無交易事實，取得展程 公司開立之統一發票作為進項憑證，金額計一三○、四五七、六三七元（未稅） ，兩相扣抵後，虛報進項金額大於虛報銷項金額八、一二二、七○五元，逃漏營 業稅四○六、一三五元，被告乃核定追繳稅款四○六、一三五元。 ㈡原告不服，主張其與展程公司間之交易方式乃係原告將製造連接器之原料出售予 展程公司，嗣展程公司製造為成品時，再將成品出售予原告，原告向展程公司購 買連接器之成品時有展程公司依法開立之發票及原告交付買賣價金之支票可稽， 原處分認原告並無進貨事實，顯有違誤。且縱認原告與展程公司間相互虛報，而 原告進項金額大於虛報銷項金額，惟展程公司業已繳納營業稅，就營業稅收而言 ，並不短少，不應違反漏營業稅處罰，云云。
㈢按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額 。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅。」為營業 稅法第十五條第一項及第三項所明定。次按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者， 應具有購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額並載明其名稱、地址及統一編號 之統一發票，始得扣抵銷項稅額。營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條 第一款定有明文。且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以 課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交 易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳 營業稅之義務（現改制為最高行政法院之前行政法院八十七年七月份第一次庭長 評事聯席會議決議參照）。本件原告於八十八年間開立統一發票予展程公司之銷 售額計一二二、三三四、九三二元（未稅），同期間取得展程公司統一發票扣抵 之金額一三○、四五七、六三七元（未稅），有統一發票明細表影本附卷可稽， 並為原告所不爭。而原告與展程公司間實際並無上開金額之交易一節，業據展程 公司負責人陳營宗於法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）訊問時供 稱：伊太太係甲○○（即原告負責人）的妹妹，伊於八十二、三年曾在奕達公司 上班，八十四年成立展程公司，擔任負責人，該公司的營業地址台北縣樹林市○ ○街一三四巷一號房屋係奕達公司負責人甲○○的太太，沒有付租金，員工是洪 明慧、洪明佳、洪明英，他們是姊妹，另外還有伊岳母，會計是由奕達公司的會 計在處理，帳目沒有列員工薪資，因為員工都是親戚云云，另據前往搜索之台北 縣調查站調查員薛寶樹於台灣板橋地方法院審理時到庭結證稱：伊搜索奕達公司 （即原告），發現有展程公司的印章及總分類帳等語。調查員洪良元於台灣板橋 地方法院審理時到庭結證稱：伊去展程公司的營業地址，現場沒有招牌，負責人 說他們是仲超企業社，現場也是仲超企業社的設備以及帳冊資料，因為看不出來 和展程公司有任何關聯，所以沒有搜索到任何物品等語，且原告及展程公司負責 人甲○○、陳營宗均因無實際交易，而虛開統一發票，為台灣高等法院分別判處
有期徒刑一年二月及八月在案，此有台灣高等法院九十一年上訴字第二一七四號 刑事判決影本附卷可按，又據展程公司之投保單位基本資料，展程公司無勞工投 保，以展程公司向原告進貨高達一三○、四五七、六三七元（未稅），卻無專職 工，尤足證原告與展程公司間並無實際交易，否則以年營業額高達一億餘元，竟 無支付員工薪資即能完成如此鉅額交易，顯有違商業常情；原告雖稱伊與展程公 司之交易有送貨單及付款支票可證一節，因其均屬同一人員作帳，自亦不足證明 其確有支付，從而，原告與展程公司間並無真實交易事證明確，洵堪認定。是依 上開法律之規定，被告以原告於八十八年間與展程公司間無交易事實，卻虛開統 一發票予展程公司之銷售額計一二二、三三四、九三二元（未稅），同期間亦無 交易事實，取得展程公司開立之統一發票作為進項憑證，金額計一三○、四五七 、六三七元（未稅），兩相扣抵後，虛報進項金額大於虛報銷項金額八、一二二 、七○五元，逃漏營業稅四○六、一三五元，被告乃核定追繳稅款四○六、一三 五元，於法洵無不合。
㈣至於原告主張伊與展程公司對所開立之發票均已申報營業稅，並無逃漏，依司法 院釋字第三三七號解釋，即不應受罰，且縱予處罰，亦應將八十七年及八十八年 合併計算云云一節。查司法院釋字第三三七號解釋意旨稱稅捐稽徵法第四十四條 、加值型及非加值型營業稅法第五十一條營業稅法第五十一條第五款規定，納稅 義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（此係 舊法，現行法修正為處一倍至十倍罰鍰）並得停止其營業。依此規定意旨，自應 以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。 財政部中華民國七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨 事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處 罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不在援用等語 。是依解釋意旨，已明指有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，得據以追繳稅款 及處罰，本件原告與展程公司間並無真實交易，原告於八十八年間虛開統一發票 予展程公司之銷售額計一二二、三三四、九三二元（未稅），同期間取得展程公 司之統一發票之金額計一三○、四五七、六三七元（未稅），兩相扣抵後，虛報 進項金額大於虛報銷項金額計八、一二二、七○五元，申報扣抵營業稅四○六、 一三五元，亦即原告逃漏上開稅額，且營業稅每二個月申報一次，營業人如將關 係企業每二個之營業結果，相互虛開發票，以使銷項金額較高之營業體，增加其 進項金額，藉以減少其營業稅，自應以每個二月申報之進、銷項金額予以計算， 最為正確，本件原處分以八十八年一整年為基準計算，無非為求計算之方便，其 結果已可能係有利於原告，原告主張將八十七、八年其與展程公司相互間虛開之 發票合併計算，自屬無據。從而，被告核定追繳原告稅款四○六、一三五元，於 法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。
三、罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅第五十一 條第五款所明定。
㈡本件原告於八十八年間無進貨事實，卻持展程公司開立之發票作為進項憑證，申 報扣抵營業稅，案經原處分機關查獲，違章事證明確，且經查原告明在八十八年 度無留抵稅額，原處分機關按所漏稅額四○六、一三五元，處八倍之罰鍰計三、 二四九、○○○元（計至百元），固非無據，惟財政部訂頒之「稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表」，業於九十三年三月二十九日修正，營業人無進貨事實， 以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵， 未於裁罰處分前補繳稅款及以書面或談話筆錄中承認違章事實者，原規定按所漏 稅額八倍處罰，現修正為按所漏稅額七倍處罰，財政部修正該裁罰倍數參考表後 ，各國稅局均按財政部新修訂之裁罰倍數參考表之規定處罰，依行政程序法第六 條之規定，行政行為，非有正當理由，不得有差別待遇，從而，本件原處分依財 政部之舊規定按所漏稅額八倍處原告罰鍰三、二四九、○○○元，即應依財政部 新修訂之裁罰倍數參考表之規定，減輕其裁罰倍數。惟按行政處分係屬行政機關 之職權，並非行政法院之職權，本件被告並未認諾願如何減輕倍數處罰原告，本 院自不得代被告為行政處分，是本件應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定 ）撤銷，著由被告另為適法之處分。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日 書記官 簡信滇
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