最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一八八號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭宗典
右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年八月六日臺中高等行政
法院九十二年度訴字第四二七號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人於民國八十年間代表許擇龍等十七人向福 懋養殖股份有限公司（下稱福懋公司）領取出售編號Ｍ案因養殖花蛤水產物之貨 款，每公頃新臺幣（下同）四五○、○○○元，共計八、○一○、○○○元，均 為個人之農漁牧收入，故未申報八十年度綜合所得稅。就Ｍ案「生雜漁補償費」 係由許擇龍等十七人共同持有，並非僅「十人」共同持有，此觀雲林縣政府七十 九年八月十七日七九府地籍字第七六六八五號函記載許擇龍等為雲林縣麥寮鄉○ ○○○段八八七號土地鄰邊之海埔新生地（即嗣後編為同段第九○○號土地）請 予登錄乙案，其陳情人、指界人有許擇龍等十七人，復有許擇龍調查筆錄明確記 載Ｍ案土地有十七人共同持有。臺灣雲林地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字 第三九二二號不起訴處分書亦顯示Ｍ案土地有許擇龍等十七人，並非僅十人，而 原處分、復查決定、訴願決定均未詳查。上訴人當時代表許擇龍等十七人向福懋 公司領取「生雜漁補償費」是為養殖花蛤水產物之補償款，為養殖場之貨款，為 漁民之所得，並非個人其他之所得，況該款項均由許擇龍支付養殖場之虧損，上 訴人分文未取，何來個人所得。㈡按「生雜漁之補償」應屬於行為時所得稅法第 十四條第一項第六類：「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」（其全年收入減除 成本及必要費用後之餘額為所得額）之範圍，依財政部八十一年一月三十一日台 財稅第八一一六五八○八一號函所頒布之「八十年度自力耕作、漁、林、牧收入 、成本及必要費用標準」第三點：「漁獲：養漁、養蝦、養鰻、捕魚收入，按調 查之資料核定，成本及必要費用為收入之一○○％」規定，屬於免課稅之範圍， 並非屬於「土地補償費」之成本及必要費用，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之 判決。
二、被上訴人則以：㈠其他所得：⒈上訴人於八十年一月間領取福懋公司發放之生雜 魚補償費計八、○一○、○○○元，因未能提示必要成本費用憑證供核，被上訴 人所屬虎尾稽徵所乃按補償費收入百分之五十，核定其他所得為四、○○五、○ ○○元。上訴人不服，訴經復查決定以，本件系爭補償費經財政部八十七年十二 月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋，尚無七十九年四月七日台財稅 第七八○四二二七七二號函准予免納所得稅之適用。次就上訴人及其配偶與家族 成員所提示相關養殖資料查核，上訴人主張與其家族成員共同從事花蛤水產物養 殖乙節，雖屬可採，惟上訴人雖提供雲林縣政府勘查養殖密度每平方公尺為一． 五公斤資料供參，乃提供七十八年八月雲林區漁會查報花蛤批發時價為每台斤八
十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農場花蛤共用運銷之證明書供核，但該等資料 僅係證明上訴人確有養殖花蛤之事實，並非養殖花蛤之必要成本費用資料，尚難 據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用依據。被上訴人另經函詢相關漁政單位 ，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並無資料可資提供，雲林縣政府函 復稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量及所需投入成本費用，未有檔案資料 可予提供。前臺灣省水產試驗所台西分所、鹿港分所、臺南分所函復並無養殖花 蛤之成本、費用可提供。雲林區漁會函復被上訴人稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤 共同運銷，故無每生產單位、數量、成本費用及批發時價資料可提供。另前臺灣 省政府漁業局函復於八十年度並無花蛤交易時價資料。而上訴人家族成員許擇寶 於八十八年四月七日所提供成本分析計算表，經查該成本亦係按時價換算，並非 實際養殖花蛤之成本費用文件，其出具證明人為「彰芳貝類養殖場」，該養殖場 所分析成本資料，並無具體或有公信力之證明文件可供核對，自無法據此作為成 本、費用核定之依據。⒉本件雖據相關漁政單位函復尚無養殖花蛤之必要成本、 費用資料可供參考核定，惟查花蛤交易售價，據前臺灣省漁業局及臺灣省水產試 驗所相關資料記載，花蛤售價較文蛤售價高約百分之三十，而養殖文蛤每公頃所 需成本費用計三○二、四六八元，復查後乃准按養殖文蛤每公頃必要成本費用金 額並加計百分之三十，核定上訴人養殖花蛤每公頃必要成本費用為三九三、二○ 八元，是上訴人每公頃受領補償費為四五○、○○○元，減除必要成本費用三九 二、二○八元後，核定每公頃其他所得為五六、七九二元，另上訴人共計養殖並 領取一七．八頃之補償，是復查後重行核定其他所得為一、○一○、八九八元， 較原核定其他所得四、○○五、○○○元，准予減列二、九九四、一○二元。⒊ 本案係臺塑關係企業為推動「六輕暨六輕擴大計畫」，乃計畫於雲林縣麥寮、臺 西沿海地區興建六輕廠，因該沿海地區大部分屬海埔新生地為國有土地，復因部 分居民於該地區從事「農漁業」經濟活動，臺塑關係企業為順利並早日建廠營運 ，遂與占用該等國有土地從事農漁業居民協議辦理養殖補償事宜，並委託褔懋公 司代為支付補償費，是上訴人所領取褔懋公司發放之生雜魚補償費，並非上訴人 出售漁獲之收入，自非屬自力耕作、漁、牧、礦之所得，上訴人主張適用財政部 核定八十年度自力耕作漁林牧收入成本及費用標準，核不可採。上訴人既無法提 示其系爭補償費之成本費用憑證供核，被上訴人依前臺灣省水產試驗所及漁業局 資料，予以核定其他所得一、○一○、八九八元，並無不合。㈡罰鍰部分：本件 原核定上訴人漏報其他所得四、○○五、○○○元，嗣被上訴人復查決定重行核 定上訴人漏報其他所得為一、○一○、八九八元，又系爭補償費於查獲時，並非 屬已填報扣免繳憑單之所得，上訴人未辦理結算申報，亦未據實補報受領補償費 之金額，經就其漏報其他所得一、○一○、八九八元，重行核算漏稅額一○九、 八五八元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰一○九、八○○元（計至百元止），並無 不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全 年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類 之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法 第十四條第一項第九類定有明文。復按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算
申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵 應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」同法第一百十條第二項亦有 明定。又「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十 四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本 費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得 稅。」亦經財政部七十四年五月六日台財稅第一五五四三號函釋在案。㈡本件上 訴人於八十年一月間領取福懋公司發放之生雜魚補償費計八、○一○、○○○元 ，因未能提示必要成本費用憑證供核，被上訴人初查乃按補償費收入百分之五十 ，核定其他所得為四、○○五、○○○元。申經被上訴人復查決定以，本件系爭 補償費經財政部八十七年十二月二十二日台財稅第八七一九五五三七九號函釋， 尚無七十九年四月七日台財稅第七八○四三二七七二號函准予免納所得稅之適用 ，次經就上訴人及其配偶與家族成員所提示相關養殖資料查核，上訴人主張與其 家族成員共同從事花蛤水產物養殖乙節，雖屬可採，惟上訴人雖提供雲林縣政府 勘查養殖密度每平方公尺為一‧五公斤資料供參，另提供七十八年八月雲林區漁 會查報花蛤批發時價為每台斤八十五元及提示參加彰化縣漢寶合作農場花蛤共用 運銷之證明書供核，但該等資料僅係證明上訴人確有養殖花蛤之事實，並非養殖 花蛤之必要成本費用資料，尚難據以作為核定其養殖花蛤之必要成本費用依據。 被上訴人另經函詢相關漁政單位，據行政院農業委員會函復略稱有關花蛤養殖並 無資料可資提供，雲林縣政府函復稱該縣牡蠣等水產養殖物，每單位生產量及所 需投入成本費用，未有檔案資料可予提供。前台灣省水產試驗所台西分所、鹿港 分所、臺南分所函復並無養殖花蛤之成本、費用可提供。雲林區漁會函復被上訴 人稱因未辦理牡蠣、文蛤、花蛤共同運銷，故無每生產單位、數量、成本費用及 批發時價資料可提供。另前臺灣省政府漁業局函復於八十年度並無花蛤交易時價 資料，又據上訴人家族成員許擇寶於八十八年四月七日所提供成本分析計算表查 核，經查該成本亦係按時價換算，並非實際養殖花蛤之成本費用文件，且出具證 明人為「彰芳貝類養殖場」，該養殖場所分析成本資料，並無具體或有公信力之 證明文件可供核對，自無法據此作為成本費用核定之依據。本件雖據相關漁政單 位函復尚無養殖花蛤之必要成本、費用資料可供參考核定，惟查花蛤交易售價， 據前臺灣省漁業局及台灣省水產試驗所相關資料記載，花蛤售價較文蛤售價高約 百分之三十，而養殖文蛤每公頃所需成本費用計三○二、四六八元，復查後乃准 按養殖文蛤每公頃必要成本費用金額並加計百分之三十，核定上訴人養殖花蛤每 公頃必要成本費用為三九三、二○八元，是上訴人每公頃受領補償費為四五○、 ○○○元，減除必要成本費用三九三、二○八元後，核定每公頃其他所得為五六 、七九二元，另上訴人共計養殖並領取一七．八公頃，是復查後重行核定其他所 得為一、○一○、八九八元，較原核定其他所得四、○○五、○○○元，准予減 列二、九九四、一○二元，罰鍰亦准予減列九三○、○○○元。揆諸前揭規定及 函釋，核無不合。上訴人不服，循序提起行政訴訟，雖為前述之主張。惟查台塑 關係企業於七十九年間為籌劃興建「六輕及其擴大計畫建廠」，委託福懋公司蒐 購雲林縣麥寮鄉沿海屬國有財產之海域土地使用權，以作為六輕建廠用地，上訴 人與黃嘉福、黃麗榕、許擇寶、劉玉英將所占用坐落雲林縣麥寮鄉○○○段許厝
寮小段九○○地號公有土地，面積約十七．八公頃土地使用權等拋棄，乃出具已 登錄公有土地佔有土地使用拋棄書載明：「因無法耕作使用土地，願將該等公有 土地使用權拋棄，由承受人繼續使用收益」，並由福懋公司簽發指名「甲○○」 為受款人，面額各為四、○○○、○○○元、四、○一○、○○○元之支票二紙 ，另由上訴人出具收到生雜魚補償費八、○一○、○○○元之收據，此有其等書 立之拋棄書及上訴人出具之收據各一紙、福懋公司簽發之支票二紙附原處分卷可 稽，是前揭許厝寮小段九○○地號公有土地，究由十人或十七人共同持有，與上 訴人確有取得八、○一○、○○○元之補償費無涉，上訴人主張其分文未得顯無 足採。又上訴人所領取前述補償費係因其占用國有土地使用收益，台塑關係企業 為期儘速建廠造地施工，故委由福懋公司代為發放養殖補償事宜，是系爭補償費 並非純粹補償上訴人出售漁獲之收入，上訴人主張此係漁獲、自耕所得，應予免 稅尚無足採。另依上訴人所立具之土地使用拋棄書及領取補償費之收據，記載土 地使用權拋棄及壹年生雜魚補償，故該等補償費除包含土地使用權拋棄之性質外 ，並含水產養殖器具設備之補償，並非純係填補其損害之補償，依前揭法令規定 ，上訴人自可提供「土地改良支出」、「未收獲之農作物或水產養殖物」等地上 物之費用憑證備查，以供被上訴人據以核實認定其補償費所需減除之成本、費用 。惟經被上訴人於八十五年八月八日以中區國稅法字第八五○○六三六七六號函 請上訴人提示補償費之必要成本、費用文件供核，上訴人迄未能提供成本費用憑 証以供查核，被上訴人乃依有資料可稽之養殖文蛤每公頃所需之成本費用三○二 、四六八元，加計花蛤售價較文蛤售價高約百分之三十之差額，核定上訴人養殖 花蛤每公頃必要成本費用為三九三、二○八元，並據以算出該補償費收入餘額為 一、○一○、八九八元，裁處上訴人補徵漏稅額一○九、八五八元，罰鍰一○九 、八○○元自無不合，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞主張系爭補 償費為所得稅法第十四條第一項第六類自力耕作之漁牧收入，應屬免課稅範圍， 據以指摘原判決有適用法令顯有錯誤及判決不備理由之違背法令，聲明廢棄。惟 查原判決已論明上訴人所領取之系爭補償費係因其占用國有土地使用收益，台塑 關係企業為期儘速建廠造地施工，委由福懋公司代為發放養殖補償事宜，是系爭 補償費並非純粹補償上訴人出售漁獲之收入，上訴人主張此係漁獲，自耕所得， 應予免稅，尚無足採。另依上訴人所立具之「土地使用拋棄書及領取補償費」之 收據，記載土地使用權拋棄及壹年生雜魚補償，故該等補償費除包含土地使用權 拋棄之性質外，並含有水產養殖器具設備之補償，從而原判決於扣除養殖之必要 費用後予以核課所得稅併科罰鍰，難謂有判決不備理由及適用法規顯有錯誤之違 背法令。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 黃 合 文
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 九 月 十六 日