最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一六九號
上 訴 人 乙○○
甲○○
丙○○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中縣稅捐稽徵處業務）
代 表 人 鄭宗典
右當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十二日臺中高等
行政法院九十一年度訴字第一二九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為合夥購地建屋出售，乃於民國八十二年七月集資購買坐落臺中縣太 平市○○○段一二三之一二五號土地，以甲○○名義登記所有權，並分別以合夥 人個人為起造人名義建屋三戶（「太平易境」，門牌為新城路二十之一、二十之 二、二十之三號）。八十三年間渠等未依法辦理營業登記銷售該三戶房屋，價款 依序為新臺幣（下同）五、○○○、○○○元，三、八○○、○○○元（原判決 誤繕為二、八四六、二八一元，二、四一七、五五九元，一、八五七、七七九元 ），經被上訴人查獲移由臺中縣稅捐稽徵處（此項業務業由被上訴人承受）大屯 分處審理。經按銷售房地總價款依行為時營業稅法施行細則第二十一條核定房屋 售價依序為二、八四六、二八一元，二、四一七、五五九元，一、八五七、七七 九元，並補徵營業稅三五六、○八一元（被上訴人分別開立三張繳款書：乙○○ 一四二、三一四元、甲○○九二、八八九元、丙○○一二○、八七八元），並按 漏稅額三五六、○八一元處二倍之罰鍰七一二、一○○元。上訴人就罰鍰處分不 服（本稅部分上訴人另提起行政救濟，經臺中高等行政法院九十年度訴字第一六 八二號、本院九十二年度判字第一○八六號判決駁回確定），循序提起行政訴訟 。
二、本件上訴人於原審主張：上訴人係各自出售房屋，被上訴人原查已承認上開事實 ，並於八十五年追認上開房屋之財產交易所得，嗣於復查及訴願決定竟改變原查 而以合夥名義認列，程序上不符合行政救濟不得更不利於納稅人之原則。財政部 八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函、八十年七月十日台財 稅第八○一二五○七四二號函、八十一年四月十三日台財稅第八一一六六三一八 二號函，均係對具營利事業型態之營業人假借個人名義建屋出售為釋示，上訴人 係各自出售房屋，並非合夥，依租稅法律主義與信賴利益保護原則，祇能課財產 交易所得稅。系爭建屋必有成本，上訴人雖無法提示建屋成本相關資料，但依所 得稅法第八十三條規定，稽徵機關可依財政部所頒標準核定成本，故被上訴人對 出售價格逕行核定，對成本卻未考量，顯與加值型營業稅之精神相悖，並與行為 時營業稅第十五條規定不符，故本件計算罰鍰之基礎，應為銷項稅額三五六、○ 八一元，減進項稅額三三七、三一○元之餘額一八、七七一元。爰訴請撤銷訴願 決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人合資購買系爭土地，因未成立公司，分別以合夥人之私人 名義為起造人建屋三戶，並以「太平易境」名稱對外廣告銷售，八十三年間分別 移轉予買受人，被上訴人依不動產買賣契約書及買受人談話筆錄得知售價，乃依 財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號、八十九年十月十 九日台財稅第八九○四五七二五四號函釋及行為時營業稅法施行細則第二十一條 規定以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，核算 房屋銷售額，除補徵營業稅外，並按所漏稅額裁處二倍罰鍰，並無違誤等語，資 為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按合夥組織未依法辦理清算完結前 ，該合夥組織仍屬存在，此觀民法第六百九十四條至第六百九十九條之規定自明 ，財政部七四台財稅第一四○三五號函釋亦同此意旨。本件上訴人三人合夥購地 建築「太平易境」房屋出售，未辦營業登記，逃漏營業稅，雖已拆夥，惟未依法 辦理清算程序，其合夥組織仍屬存在，自得作為營業稅課徵之對象，惟上訴人等 並無合夥名稱，故應以全體合夥人為納稅義務人。次按「納稅義務人，有左列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一 、未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為行為時營業稅法第五十一條第一 款所明定。本件上訴人為合夥購地建屋出售，乃於八十二年七月二日集資購買坐 落系爭土地，分別以各合夥人之個人名義為起造人建屋三戶，於八十三年七月二 十三日竣工，並以「太平易境」名稱對外廣告銷售，八十三年間分別移轉予買受 人，臺中縣稅捐稽徵處大屯分處依被上訴人移送之不動產買賣契約書及買受人談 話筆錄得知售價（新城路二○之一號為五、○○○、○○○元，新城路二○之二 號為三、八○○、○○○元，新城路二○之三號為三、○○○、○○○元），因 未分別記載土地及房屋銷售價款，乃依前開財政部函釋，及行為時營業稅法施行 細則第二十一條規定，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格 總額之比例，核算房屋銷售額（新城路二○之一號為二、八四六、二八一元，新 城路二○之二號為二、四一七、五五九元，新城路二○之三號為一、八五七、七 七九元），並向上訴人補徵營業稅三五六、○八一元，業經本院九十年度訴字第 一六八二號判決認定在案。被上訴人依前揭規定，按所漏稅額裁處二倍之罰鍰七 一二、一○○元，並無不合。上訴人雖主張如上，惟按營業人除另有規定外，應 以每二月為一期，檢附進銷項憑證及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額 ；又營業人「已申報」之溢付稅額，始得留抵應納營業稅；另營業人當期營業銷 項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，此觀行為時營業 稅法第三十五條第一項、第三十九條第二項、第十五條規定自明，故凡加值型營 業稅之課徵均應依上開規定。上訴人所謂應扣除營建成本或依所得稅法第八十三 條規定以財政部部頒標準核定成本乙節，核係營利事業所得稅之規定，營業稅法 並無相似之規定，上訴人此部分主張不足採取。又財政部八十九年十月十九日台 財稅第八九○四五七二五四號函釋亦認：「營業人之進項稅額准予扣抵或退還， 應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於 計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」此一該函釋係闡釋營業稅法相關規
定之適用問題，並非新規定，核與稅捐稽徵法第四十八條之三規定無違。準此， 上訴人應補繳之營業稅自不能以未經申報之進項憑證請求扣抵銷項稅額。況上訴 人所主張之建屋成本尚有多筆未能提示統一發票供核，其已提出之四紙統一發票 其買受人均為丙○○一人，並非上訴人之合夥，依營業稅法第十九條第一項第一 款之規定，亦不得扣抵銷項稅額，上訴人此部分主張委無可採。至上訴人另主張 依財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號、八十四年二月 二十二日台財稅第八四一六○六三三七號函釋意旨，其進項稅額應准予扣抵乙節 ，經查上開函釋規定，前者係財政部專案放寬處理，以經輔導並已自動辦理營業 登記者，始有適用。本件被上訴人並未自動辦理營業登記，並無此一函釋之適用 。至後一函釋部分，依其內容載明以已申報之進項稅額始准核實扣抵。本件上訴 人未辦營業登記、未申報上開進項憑證，無上開函釋之適用。上訴人主張系爭建 屋成本之進項稅額應予扣除後再計算漏稅額乙節，核無足採。上訴人又主張依財 政部八十七年十月二十三日台財稅第八七一九七一○四八號函釋意旨，因銷售價 未按土地與定著物分載致補稅者，免處一至十倍之罰鍰云云。經查該函釋所適用 情形，係指營業人已向稽徵機關申報出售房屋之營業稅，惟因土地及房屋合併銷 售，其銷售價格未按土地與房屋分別載明，且其申報之價格偏低，稽徵機關依行 為時營業稅法施行細則第二十一條規定設算房屋價格及補徵營業稅之情形而言， 核與上訴人未辦營業登記銷售貨物逃漏營業稅之情形不同，並無適用餘地。本件 原處分以上訴人三人合夥購地建屋出售，未辦營業登記逃漏營業稅三五六、○八 一元，核處補徵稅額二倍之罰鍰計七一二、一○○元，並無違誤，復查決定、訴 願決定予以維持，均無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造 其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。五、原判決經核無違誤。按修正前行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第四百條第 一項規定：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，除法律別有規定外，當事 人不得就該法律關係更行起訴。」（九十二年二月七日修正為「除別有規定外， 確定之終局判決就經裁判之訴訟標的有既判力。」）修正後之行政訴訟法第二百 十三條亦規定：「訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力。」依上規定 ，為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟 標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起 爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定 判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重 複起訴。本院七十二年判字第三三六號判例意旨亦謂：「為訴訟標的之法律關係 ，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確 定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為 與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本 件上訴人未辦營業登記，合夥購買系爭土地建屋出售，應補徵營業稅三五六、○ 八一元之法律關係，業於原法院九十年度訴字第一六八二號及本院九十二年度判 字第一○八六號確定終局判決中經裁判，上訴人即不得再於本件訴訟中為相反之 主張，本院亦不得為相反之裁判。上訴意旨主張渠等非合夥，不應課徵營業稅， 縱課徵營業稅，亦應扣抵進項稅額等，並非可採。又營業人依行為時營業稅法第
三十五條規定，應按期申報營業稅，是同法第十五條第一項規定：「營業人當期 銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」所稱進項稅 額，自指營業人當期已自行申報者。財政部八十九年十月十九日台財稅第八九○ 四五七二五四號函釋謂：「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為 前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之 案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時 尚不宜准其扣抵銷項稅額。」於法無違。上訴人雖取得進項憑證，當期既未申報 ，自無從扣抵當期銷項稅額，至以後如再行申報，縱可扣抵，亦僅得扣抵申報當 期之銷項稅額。至財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號 函釋：「對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用 材料或勞務之支出，其進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，．．．，如經查明確屬 各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核定，准予扣抵。」係因該部六 十九年九月六日台財稅第三六○三二號函釋規定有關個人建屋出售課徵綜合所得 稅（本函釋未經列入九十年度營業稅法令彙編，不再援用），致迭有營業人假借 （利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形，而於八十年間指示應加強查核，並輔導 依法登記納稅（見該部八十年七月十日台財稅第八○一二五○七四二號函釋）， 前開000000000號函釋所稱輔導，係指當時之輔導，非謂稅捐稽徵機關 嗣後有輔導義務，未經輔導，不得處罰。本件被上訴人雖未輔導上訴人辦理登記 ，即予處罰，於法尚無不合，亦無違反信賴保護或裁量失當可言。上訴意旨謂被 上訴人未為輔導逕行處罰，其裁量權及自由心證權過大，且未適用上開八○一二 六六二一五號函釋，有違信賴保護原則等語，殊無可採。其復執陳詞，並就原審 原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由， 應予駁回。
六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、 民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 十 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 明 鴻
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十三 年 九 月 十三 日