最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一一一二號
上 訴 人 忠利塑膠企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張進德
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭宗典
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十四日臺中
高等行政法院九十一年度訴字第四七八號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：上訴人民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）一六○、三七一、八二三元，營業成本一五○、五五三、七三五元，營業費用九、七一三、六一一元，全年所得額為二九四、四○三元，經被上訴人依書面審查暫行核定在案。嗣被上訴人以上訴人進項顯有異常，經調帳查核結果，以上訴人營業成本無法依帳載勾稽查核，遂按同業利潤標準核定全年所得額為一三，○一九、六七二元，應補稅額三、一八一、三一七元。惟查上訴人係從事產製塑膠背包、旅行袋、運動袋等產品為業，銷售對象皆為國外客戶。銷售之產品一部分係由國內生產直接外銷，另一部分由國內運往香港再轉運大陸加工後，部分由大陸直接出口外銷，部分運回國內再產製後再外銷，上訴人復就銷售總額與原開立發票金額之差額開立發票，並按總額認列收入。又上訴人申報本年度之加工費，經成本分析其占出口金額比率在一般手袋同業之加工費百分之二十平均標準以下，屬合理加工費。且上訴人於九十一年十一月十二日已將全部帳簿憑證共十五項供被上訴人查核，揆諸前行政法院五十六年判字第十八號判例意旨，應無所得稅法第八十三條規定之適用。是原處分不啻與所得稅法第七十九條、第八十條及第八十三條規定有違，亦與行政程序法第四條、第十條及實質課稅原則相悖，請求撤銷原處分及訴願決定等語。被上訴人則以：查上訴人並無提示完整出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核，是被上訴人按同業利潤標準核定其營業成本，於法並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦為營利事業所得稅查核準則第六條第一項所規定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而
有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。本件上訴人主張其係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工為半成品後再復運進口產製成品，再外銷（然於復查及訴願時則均主張為送往大陸加工後直接出口至其客戶，見原處分卷第一九二頁之說明及第三一三頁訴願理由書內所載述），已提供帳簿憑證供核，其支付香港之加工費全係事實，惟上訴人始終未能提示系爭產品之製成品加工過程之加工費憑證（即包含香港及大陸地區出具之加工費憑證），或加工明細表等資料，自無法與其帳證勾稽，而得以明瞭其加工之內容、事實與費用之實況，上訴人主張其支付之加工費全係事實且合理，即非可採。又由上訴人開立之發票，各項製成品有多種不同規格，其售價亦不盡相同，然上訴人並未提示各項產品平面圖及其原、物料耗用標準供被上訴人審核，則其原、物料耗用情形及製造費用、加工費被上訴人仍無法查核，此亦經被上訴人陳述甚詳，上開有關事實之釐清在於證據之有無，及是否得以查對勾稽，從而上訴人主張此部分之不可勾稽純係認知上之差距，尚有誤解，亦非可採。且上訴人本期原料進料一○三、一九○、七二一元，所取得普通收據金額高達二三、六一八、七六七元，其中六、六三二、九二三元係由昇勵企業社開立，上訴人亦迄未提示昇勵企業社確與其有交易之買賣進貨資料，如訂貨單或買賣合約書、簽收單及交付貨款之資金證明等資料，而昇勵企業社經台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處查明已於七十八年十月一日擅自歇業且他遷不明（見原處分卷第二二九頁），上訴人仍執陳詞主張其取具之昇勵企業社所開立之普通收據並不影響其與該商號交易之事實，亦無可採。又上訴人稱其帳證已整理完竣，並於九十一年十一月十二日已將全部帳簿憑證共十五項提供被上訴人查核，惟經被上訴人查核結果為：⑴上訴人僅提示十一、十二月之出口報單十二份供核，且均係上訴人出口半成品及原物料與香港忠利公司，並無銷售與買受人之出口報單，無法與其銷貨發票查核勾稽，而證明上訴人當年度實際生產的產品及數量究竟各為若干。⑵依其提示之商品產銷存明細表所載上訴人當年度共計生產三一二種產品，惟僅提示三十九種產品規格表，並無產品型錄亦無訂貨單可供輔助查核，致被上訴人無從查對其每一產品之實際用料情形。⑶另依其提示之加工單價合約書所載，其委託與香港忠利公司之產品型號計有三二二種產品，其中有五十六種與商品產銷存明細表所載不符，如合約書之型號為三五Ｒ、三六ＨＨ、四五Ｒ．．．，惟商品產銷存明細表並無此項型號等等，其銷貨發票亦有相同情形，亦無法加以查核勾稽。⑷上訴人主張係於國內接受國外客戶訂單，以委託加工方式，自備原料、半成品運交香港忠利公司，送往大陸地區加工為半成品後復運進口產製成品再外銷，與其加工單價合約書所載，上訴人委託香港忠利公司製造各種袋子成為成品，於指定期間內運往上訴人指定地點亦有不合。⑸上訴人之商品產銷存明細表及直接原料明細表中之產品型號四○六九一、四○九八九、四一六三七、四八四三九、二○四二○○、二○四二○一、二○四二○二、二○四二○三、二○四二○四、二○四二○五、二○四三○四、二○四三一二、二○四三一三、二○四三二一、二○五二○二、七一二四、七一二九、七一三○、七一三一、七二、ＪＬ三一三九、ＳＨＯＵＬＤＥＲ等二十二項產品，於香港忠利公司請領加工費發票中均無該等產品；另部分產品（七十種型號）香港忠利公司請領加工費發票數量與上訴人之產品生產數量不一致，如型號四一六三七購物袋，香港忠利公司並無受託加工，惟上訴人之商品總生產量則有一、○○八ＰＣ
Ｅ，型號四一五六三運動袋，香港忠利公司加工費發票數量一四、六六八ＰＣＥ，上訴人之商品總生產量則有一五、九八○ＰＣＥ，型號四四九一三腰包香港忠利公司加工二、九○三ＰＣＥ，上訴人之總生產量為一、七○三ＰＣＥ，型號四八二三二背包香港忠利公司加工費發票數量三、四五一ＰＣＥ，上訴人總生產量為四、一二○ＰＣＥ．．．等等。⑹依其生產記錄帳與銷貨發票查核結果，上訴人計有型號四一五六四等六十項產品無生產記錄卻有銷貨之情事，亦無法查核其實際生產數量，進而勾稽其原、物料與加工費之耗用情形。⑺依上訴人所提示之原料進耗存明細表所載，上訴人當年度期初存料為四○二、九○三元，本期進料一○一、○八○、○九二元，期末存料一二、七○○、七六八元，本期耗用直接原料計八八、七八二、二二七元，另依其提示之單位成本分析表所載當年度計耗用物料三○、五○二、七五○元，則全年總耗用之原物料合計為一一九、二八四、九七七元，然依上訴人提示之出口報單所載當年度上訴人出口與香港忠利公司之原、物料合計為二五、一九九、六八二元，差異數高達九四、○八五、二九五元。上訴人未提示物料進耗存明細表，已無法查核其物料之使用情形，即就上訴人當年度之營利事業所得稅結算申報所附之營業成本明細表中既無在途存貨、在途半成品存貨、在途存料．．．等項，及依其提示之商品產銷存明細表所載，上訴人當年度所生產之產品既無期初存貨與期末存貨之事實，上訴人究竟委託香港忠利公司產製何種產品，即非無疑。另依其出口報單所載上訴人出口與香港忠利公司之物件有半成品、原、物料．．．等，半成品部分之單位為”組“、原物料部分：如五金為”組“、塑膠附件為”組“尼龍拉鏈為”碼“、ＰＶＣ管為”碼“．．．等等，均無規格之記載，上訴人又無法提示其領料單供核，亦無法與其原料之進、領料資料相互勾稽。再依其原料明細帳與進料憑證查核，其主要之原料計有乳膠皮等九種，其帳載資料與進料憑證有相當程度的不一致，如帳載乳膠皮當年度進料五十八筆，卻有二十二筆與進料發票所載不符，如二月二十四日進料發票品名ＰＶＣ二、三月二十六日進料品名合成皮、四月一日進料品名橡膠布、五月三十日進料涵泳皮、九月五日進料品名不織布、十二月十五日進料柔軟皮．．．等等情事，其原料明細帳皆記載為乳膠皮。帳載尼龍布當年度進料三二○筆，計有二一八筆與發票之品名不符，如一月五日進料布、一月二十五日進料品名３００／Ｄ防水布、二月二十三日進料０．８Ｍ／Ｍ柔麗新皮、三月十四日進料１／５斜紋ＰＶＣ布、四月十四日進料海棉皮、六月二十日進料塑膠皮、六月二十一日進料ＰＶＣ．．．等等。帳載品名麗王布當年度進料七筆，進料品名均為塑膠皮。帳載品名膠布當年度進料七十二筆，單位為碼，其雖僅有五筆與發票品名不符，即九月十五日進料品名一般膠皮等五筆，惟其計有二十七筆之進料單位均為公斤。帳載手把單位ＰＣ，其進料品名有手把座、握把、把座、塑膠手把等，單位分別為ＰＣ、個、支三種。帳載拉鏈ｌ無規格，單位”條”，其進料發票卻有不同規格，如三號、四號、五號、八號、十號及Ｎ５５、Ｎ８５、Ｎ１０６、Ｄ拉鏈等。帳載拉鏈２單位”碼”，其進料發票亦有五號、八號、九號、十號、五號長碼、Ｄ拉鏈等不同規格。帳載拉頭無規格，惟其進貨發票亦有不同規格，如三號、五號、九號、Ｎ５６拉頭等，足見上訴人帳載記錄亦甚不完備。⑻依其生產記錄帳所載其八十四年一月四日生產型號七○○（一、五○○ＰＣＥ）、七○一（一、○○○ＰＣＥ）、七○二（一、○○○ＰＣＥ）、七○三（一、○○○ＰＣＥ）、七○四（一、五○○ＰＣＥ）、四八四八九（一、五○○ＰＣＥ）旅行袋、型號四一
六三七（一、○○八ＰＣＥ）購物袋、型號四一七一九（一、○○○ＰＣＥ）、四二二○六（一、○○○ＰＣＥ）、四八四二八（二、○○○ＰＣＥ）、四八四二九（二、○○○ＰＣＥ）、四八四三一（二、○○○ＰＣＥ）背包、型號四二二○四（二、○○○ＰＣＥ）、四二二○五（一、○○○ＰＣＥ）、四二九一八（一、二○○ＰＣＥ）、二○四二○四（六二四ＰＣＥ）、二○四二○四（二、一七六ＰＣＥ）、三○四二○五（一、○○八ＰＣＥ）運動袋等產品，而依其提示之直接原料明細表，上項產品應耗用之尼龍布計四二、八三六．五四碼，然其原料明細帳所載尼龍布期初存料僅一○九．八一碼，且上訴人於一月五日始進料一、二七○碼，則上訴人在所有產品均無期初存貨之情形下，上訴人如何產製及銷售系爭產品，被上訴人又如何查核其原、物料耗用情形。綜上，上訴人既無法提示完整的出口報單，可以其銷售發票勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載又不完備，復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本自無法分析查核。被上訴人所為並無違行政程序法第四條、第九條或第十條有關依法行政、對當事人有利、不利均應注意之原則，亦與愛心查稅及協商方式處理無關，亦不違背上訴人所舉所得稅法第七十九條、第八十三條及第八十條之規定，上訴人主張其帳證已整理完竣，全部帳簿憑證共十五項足供被上訴人查核，並非可採。因將原處分（含原核定）及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨以其既將帳簿憑證予以從新登帳整理，並非不能查核，指摘原判決違背所得稅法第四十三條之一、第二十四條及第八十三條規定。查所得稅法第四十三條之一係規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」上訴人並未主張其委託香港或大陸營利事業加工，有何從屬關係，或其一方為另一方所有或控制之情形，自無上開所得稅法第四十三條之一規定之適用。又原判決以上訴人無法提示完整的出口報單，以供核對其銷售發票並勾稽其實際之生產產品及數量，且其帳證記載不完備，復無產品規格明細可供查證比對，其營業成本無法分析查核等情，維持原處分依同業利潤標準核定上訴人本年度所得額，亦未違反所得稅法第二十四條及第八十三條之規定。上訴人執詞主張其提出之帳簿憑證應能查核，係對原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘原判決不當，聲明廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田
法 官 廖 宏 明
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬
中 華 民 國 九十三 年 九 月 二 日
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