營業稅
高雄高等行政法院(行政),訴字,92年度,686號
KSBA,92,訴,686,20041012,1

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第六八六號
　　　　　　　　　　　　　　　
　　原　　　告　生大營造有限公司
　　代　表　人　甲○○
　　訴訟代理人　王正宏　律師
　　　　　　　　林樹根　律師
　　　　　　　　邱麗妃　律師
　　被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局
　　代　表　人　乙○○　局長
　　訴訟代理人　王永富
　　　　　　　　壬○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十六日台財訴字第
０九二一三五二三一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）七十九年九月至八十三年四月間進貨，取具非實際交易對象日興企業行等十三家商號開立之統一發票七五三張，金額計新臺幣（下同）二八九、五０二、六六０元，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額一四、六一一、三三五元，案經原處分機關臺南縣稅捐稽徵處依據高雄縣稅捐稽徵處通報之資料調查及審理結果，扣除其中七十九年至八十年四月所取得已逾核課期間之金額四七、二九三、五００元及八十一年所取得業已另案處分部分之金額八八、０三０、八００元，其餘額一五四、一七八、三六０元，其中九、八五二、九九０元係以匯款及支票方式支付貨款，該部分經查核結果，其支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並支付進項稅額之實，惟仍有未依規定取得合法憑證之違章行為；其餘一四四、三二五、三七０元，則因原告無法提示確實證明文據，以資證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，遂認其已構成虛報進項並逃漏營業稅之違章屬實，原處分機關爰依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第五款規定，除補徵營業稅七、七０八、九一八元外，並按所漏稅額處十倍罰鍰計七二、一六二、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，以原核定違章金額一五四、一七八、三六０元，內有八十二年度取得ＴＮ00000000號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係屬重複認列，而准予更正實際違章金額為一五二、四０四、七一０元，並重行核定改按八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定，補徵營業稅七、六二０、二三五元及處七倍罰鍰計四九、八九三、一００元（計至百元止）。原告仍未甘服，提起訴願，經臺灣省政府八十六年四月九日八六府訴三字第一四五四四六號及八十七年三月二十三日八七府訴三字第一四八三一一號訴願決定二次將原處分撤銷，責由原處分機關另為適法處分，經原處分機關以八十七年七月二十七日八七南縣稅法字第八七０八五八二一號重核復查決



定，本稅部分仍維持七、六二０、二三五元，罰鍰部分改按全部所漏營業稅額處四倍罰鍰計三０、四八０、九００元；嗣因所處罰鍰據以核算基礎有誤，原處分機關遂主動本於職權撤銷該復查決定，另以八十七年九月十九日八七南縣稅法字第八七０九０三一四號重核復查決定，應補徵營業稅部分仍予維持為七、六二０、二三五元，至罰鍰部分更正為二八、五一０、三００元，原告仍未甘服，再次訴經臺灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴二字第一七六八八九號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經原處分機關以八十八年六月三十日八八南縣稅法字第八八０八四三０八號重核復查決定，仍維持原處分補徵營業稅七、六二０、二三五元及罰鍰二八、五一０、三００元。原告仍未甘服，向臺灣省政府提起訴願，而營業稅因八十八年一月十三日財政收支劃分法第八條第一項第四款修正改制為國稅後，臺灣省政府乃將該案移轉由財政部管轄，原告所提之訴願，經遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、原告自七十九年起即與李榮農、丙○○夫婦所實際經營之企業有購買砂石之實際 往來，原告所取具普建企業社等十二家系爭公司行號之發票，絕非是購買虛設行 號之發票，說明如下：
（一）按稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始 有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負 舉證責任（最高行政法院八十九年度判字第六０二號判決參照）。次查稅捐稽 徵機關就其核稅或科處罰鍰之基礎事實存在，應負舉證責任，縱然依法律規定 或其他事實，可推定基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任 轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任（最高行政法院八十九年度判字 第六五五號判決參照），本件被告空言日興企業行等十三家公司行號為虛設行 號，然而原告卻能提出確實之反證，因此，依前開判決見解，應由被告負舉證 之責，說明如後。
（二）原告為甲級營造廠，於七十九年至八十三年間承攬台灣省公路局及台灣省水利 局多件營繕工程，工程金額合計高達五億餘元，由於前開工程內容均為道路拓 寬工程及堤防新建工程，此等工程對於砂石土方之需求極大，而且原告亦均順 利完成工程之驗收，足徵原告確有進貨之事實，而訴願決定書亦承認原告確有 進貨之事實（參見訴願決定書第七頁第十三行以下）。由於原告在七十九年至 八十三年間短短五年不到的時間，承攬了金額高達五億的工程，換言之，原告 每年均至少有一億的工程在進行，由於原告所承攬的工程種類，不是堤防工程 就是道路工程，所以，只要進一步仔細查閱原告所承攬的各該工程的工程項目



，有相當大的部分是混凝土及碎石級配，原告亦將各該工程所使用的土方、砂 石及級配等數量加以統計，以證明各該工程確實使用符合工程項目數量之砂石 土方。
（三）查臺灣高等法院高雄分院八十八年度上訴字第八０五號判決於理由五、（二） 部分以及九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決明白認定原告因標得台灣 省交通處公路局第五工程處所發包之自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道 路改善工程，是原告與訴外人丙○○、李榮農所經營之上開公司行號有交易之 事實，值得強調的是，原告所承攬的自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道 路改善工程，施工期間係自七十九年四月至八十一年十一月二十八日，在同時 期七十九至八十一年間，原告有台一線西螺斗南段拓寬工程自七十九年四月開 工至八十一年六月完工、有西部濱海公路台十七線西港橋新建工程於七十九年 七月開工至八十一年五月完工，接著在八十一年間亦有八掌溪義興堤防第一工 區及第二工區工程於八十一年七月開工，於八十一年七月亦有西部濱海公路台 十七線新芩里至新塭道路改善工程，均是與自來水公司興建南化水庫代辦關山 產業道路改善工程同一時期，同樣都是亟需大量的砂石土方，所以，臺灣高等 法院高雄分院九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決認定丙○○確實與原 告公司有交易之事實，並無幫助逃漏稅捐犯行之發票金額為二億二千八百萬二 千零四元（即銷售總額二一七、０一五、０五五，加上稅額一０、九八六、九 四九元）。
（四）查虛設行號公司型態有很多種，有自始即虛設騙取稅款，有原本正常經營嗣後 因財務問題而不法開立發票營利者，倘自始即為虛設行號，相信不會存續達數 年之久而稽徵機關全然不知，更不會一邊販賣統一發票、一邊還繳納營業稅以 及營利事業所得稅。本件原告與訴外人李榮農夫婦有砂石買賣往來甚久，李榮 農夫婦所設立的普建企業社於七十九年設立、凱勝企業社於七十四年設立、觀 鴻企業有限公司於七十九年設立，其餘公司行號之設立時間均非常之早，以該 等系爭公司行號從設立到停業時間幾乎都長達四年之久，甚至長達十年之久以 觀，應可斷言訴外人李榮農夫婦應無販賣發票圖利之行為，縱令其有販賣發票 之事實，亦非屬自始即虛設行號開立發票騙取稅款之類型。（五）證人丙○○於貴院作證時稱：「我先生係經營砂石業、機械出租等業務，我們 河床邊有三個砂石場；我們每場僱用工人大概有十幾個人，誥雲、清偉、華群 、慶詮、石詮、石億、普建、春泰、日興、慶泰這十家，係因為我先生過世， 而我本身帶一個殘障的小孩無法經營，所以請會計師停掉；如果有簽合約的每 個月收款兩次，我們會請生大公司支付大部分現金，其餘的開立支票，我聽我 先生說，因為書審一家企業社每年只能三千萬元，為了要節稅所以才會多設立 幾家企業社，我們在營業期間均有繳納營業稅及營所稅，並沒有欠稅」，再參 以證人丁○○、戊○○、己○○、庚○○於另案刑事案件中均證稱當時係分別 受僱為挖土機、砂石車、推土機、鐵牛車司機，證人陳昆山亦於貴院證稱有提 供場地供李榮農採取砂石，由此足證訴外人李榮農確實有提供砂石之能力與事 實，絕非虛設行號。
（六）本件財政部訴願決定書理由稱「其中之九、八五二、九九０元經查係以匯款及



支票方式支付貨款，該部分支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且 該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並已支付進項稅額之實」遂認就此部分無 庸課處漏稅罰。由此可知，訴願決定亦認為原告確實有與系爭等十三家公司行 號有實際交易之事實，換言之，被告亦認為系爭十三家公司行號並非完全是虛 設行號販賣發票者。
（七）再進一步言，以原告在七十九至八十三年間承攬重大工程所必須購買的砂石土 方金額，粗估至少有二億八千九百五十萬餘元，但這些金額的發票全部都來自 李榮農及丙○○擔任負責人的企業社或是其擔任實際負責人的公司行號。倘若 ，如被告所稱該李榮農與丙○○擔任負責人或擔任實際負責人的公司行號均屬 虛設行號者，則在長達五年的時間裡，原告必然會收受來自其他砂石場的發票 ，而且必定有相當數量的砂石土方發票才是，然而，事實上，在這長達五年的 時間內卻是沒有任何一張記載品名為砂石土方的發票是與李榮農及丙○○無關 的，由此即可推知，原告確實是長期間向李榮農及丙○○夫婦購進砂石土方， 否則焉能順利完成工程。是以，被告空言李榮農及丙○○擔任負責人的企業社 或其擔任實際負責人的公司行號是虛設行號云云，卻未能確實舉證以實其說， 自有不當之處。
（八）綜上說明可知，原告因承攬公家機關之工程，絕對有購買砂石之需要，訴外人 李榮農夫婦亦有提供砂石之能力與事實，臺灣高等法院高雄分院八十八年度上 訴字第八０五號判決以及九十年度上更（一）字第四四一號刑事判決均認定原 告與李榮農夫婦間確實屬有實際交易之砂石買賣，訴願決定書之理由中亦肯認 原告確實有進貨事實，並且認定其中九、八五二、九九０元是取具實際交易對 象之發票並且有支付進項稅額之事實，是以，原告購買與李榮農、丙○○夫婦 所實際經營之企業有購買砂石之實際往來，原告所取具普建企業社等十二家系 爭公司行號之發票，絕非是購買虛設行號之發票。二、本件訴願決定書之決定理由有諸多理由矛盾及違背法令之處，說明如下：（一）訴願決定既認定鴻煌等十三家公司行號均為無進貨之事實，而專以販售不實發 票供廠商作為進項憑證之虛設行號（參見訴願決定書第七頁第三行以下），而 應追繳本稅及漏稅罰。卻又認定「其中之九、八五二、九九０元經查係以匯款 及支票方式支付貨款，該部分支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當， 且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並已支付進項稅額之實」（參見訴願決 定書第一頁及第九頁），其決定理由前後矛盾，應予撤銷： ⑴被告所一再援引的財政部八十三年七月九日台財稅字第000000000號 函釋：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於 營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額 之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案 件：１、‧‧‧。２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具 之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出 售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人 ，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支 付進項稅額與實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應



依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追 補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第 五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧。」由此可知，該號函釋就取具虛設 行號之發票但有進貨事實者，應否處以漏稅罰乙點，區分出兩種不同的處理型 態，一種是雖有進貨事實但無支付進項稅額給實際銷貨營業人，應處漏稅罰； 另一種則是有進貨事實但有支付進項稅額給實際銷貨營業人，不處漏稅罰。而 所謂的實際銷貨營業人當非屬虛設行號者，否則二者合一，即有矛盾。蓋既是 實際銷貨營業人，又何來開立無實際交易事實之虛設行號發票呢？ ⑵訴願決定既認定鴻煌等十三家公司行號均為無進貨之事實，而專以販售不實發 票供廠商作為進項憑證之虛設行號（參見訴願決定書第七頁第三行以下），而 應追繳本稅及漏稅罰。卻又認定「其中之九、八五二、九九０元經查係以匯款 及支票方式支付貨款，該部分支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當， 且該稅額亦已依法報繳，遂認其有進貨並已支付進項稅額之實」（參見訴願決 定書第一頁及第九頁），顯然一面將鴻煌等十三家公司行號認定為無進貨之事 實專以販售不實發票之虛設行號，卻又認定其中之九、八五二、九九０元部分 的實際銷貨營業人是該系爭鴻煌等十三家公司行號，其論理前後矛盾，應予撤 銷。
（二）訴願決定書就判斷是否確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人乙點，增加了財 政部八十三年七月九日台財稅字第000000000號函釋所無之限制： ⑴按所謂「實際銷貨之營業人」，其概念係相對於統一發票上的形式上的銷貨營 業人，換言之，若認為營業人所取得的是虛設行號無實際營業交易之事實者所 開立之發票，則該系爭發票的開立人，自非實際之銷貨營業人，否則，即不能 論以虛設行號，而補徵本稅。而營業人欲證明其有支付進項稅額與實際銷貨之 營業人當亦不限於證明是有支付給「開立發票之營業人」之資金流向，或許應 該說是應證明有支付給開立發票營業人以外之實際銷貨營業人之資金流向，至 於證明方法並無限制。
⑵原告於提出支付實際銷貨營業人之資金流向證明，更於九十二年十一月十八日 提出具體開立支票或匯款給李榮農夫婦及其實際經營之公司行號，票據及匯款 金額亦高達二千零四十八萬元，現在原告更找到一紙於八十年五月十七日交付 給李榮農支付砂石貨款之票據乙紙（票面金額四十二萬三千元，最後受款人是 華群企業有限公司），是以，原告所能具體提出給付給李榮農夫婦及其實質經 營之公司行號之票據或匯款金額合計達二千零九十萬三千元，然而，訴願決定 書卻認定「其中之九、八五二、九九０元經查係以匯款及支票方式支付貨款， 該部分支付對象與發票所載出貨人相同，金額亦相當，且該稅額亦已依法報繳 ，遂認其有進貨並已支付進項稅額之實」（參見訴願決定書第一頁及第九頁） ，換言之，被告僅限於原告所支付之貨款資金流向必須是與發票金額及發票上 記載之出貨人相同，才認為屬於有支付給實際銷貨營業人之資金流向，其認定 顯已過度不利於納稅義務人，偏離稅捐函釋意旨，應予撤銷。（三）被告所為處分及訴願決定均違反行政先例及行政自我拘束原則，亦有違行政法 院對同一案件之判決先例，說明如下：




⑴原告與李榮農夫婦及其實質經營之公司行號往來交易長達數年之久，諸多公共 工程亦有賴渠等提供砂石來源方能順利完工，而被告對於原告八十一年全年向 系爭公司行號之進貨全部補徵本稅並處行為罰百分之五，沒有處任何漏稅罰， 並經最高行政法院（即改制前行政法院）八十五年度判字第一五四六號判決確 定在案，而前案與本案唯一的不同僅在於時間上的不同，前案的時間是八十一 年全年，而本案則是從八十年五月至同年十二月以及八十二年一月至八十三年 四月，換言之，前案所處分的稅捐事實是恰恰處於本案兩個時段的中間點，除 非，被告能具體舉證出原告在八十一年度與系爭公司行號間之交易有截然不同 於八十年五月至同年十二月以及八十二年一月至八十三年四月的前後兩段時間 之具體事證，否則，當不應更為納稅義務人不利之處分，否則即有違行政先例 及最高行政法院八十五年度判字第一五四六號確定判決意旨。 ⑵然而，本件被告竟然針對相同的交易對象、相同的營業稅事件，做出不同於先 前行政處分之決定，課處原告必須負擔額外的四倍漏稅額罰緩，當有違行政先 例以及最高行政法院八十五年度判字第一五四六號確定判決意旨。（四）訴願決定以訴外人丙○○非出於自由意志的自白及未經確定之刑事判決作為認 系爭日興等十三家公司行號為虛設行號，於法實有違背，自應撤銷： ⑴訴願決定認為日興企業行等十三家公司行號為販售統一發票之虛設行號，其理 由依據無非係以訴外人丙○○於調查站之筆錄為其論據，然查，訴外人丙○○ 於另案（違反商業會計法）一再堅稱並非販賣統一發票為業，並明確指出其於 調查站之筆錄係調查人員自行寫好後，要其簽名，並稱如不簽名就不讓伊回去 ，因家中尚有幼兒需照顧，乃不得已簽名等語，足見其自白之非任意性，最高 法院九十年度台上字第七二三七號刑事判決理由第四點，對此即認為丙○○之 前開自白有自白非任意性之質疑，而原審未加詳查，自有不當。何況在前開最 高法院刑事判決理由第六點亦提及有證人鍾朝琴、林雙火、陳炎龍等擔任運送 砂石之司機證明確有運送砂石，足見訴願決定草率認定日興企業行等十三家公 司行業均為虛設行號云云，自有違法之處。
⑵本件系爭日興等十三家公司行號是否為虛設行號雖經刑事程序進行調查審理， 但迄今仍未確定，而前開公司行號是否為虛設行號更關係著本件稅務案件之論 定，是以，原處分機關在刑事案件未經確定之前即為不利納稅義務人之認定， 自有不當之處。
（五）訴願決定認為被告得對原告補徵營業稅七、六二０、二三五元云云，於法不合 ，說明如下：
⑴司法院釋字第三三七號解釋意旨：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義 務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得 停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏 稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」亦即必須納稅義務人有虛報進項稅額者 ，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。最高行政法院八十六年度判 字第三０四六號判決意旨亦指出「準此，營業人取得非實際交易對象所開立之 統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票為虛設行號之營 業人‧‧‧，若有依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人所為



，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅」。 ⑵本件原告與訴外人李榮農與丙○○所經營之公司行號乃有實際之交易往來，為 臺灣高等法院高雄分院八十八年度上訴字第八０五號判決認定在案，並經訴願 書認定確有進貨之事實，則本件原告既然是取自實際交易相對人所開立之發票 ，且無論是銷項營業人或原告都有依法支付稅款，自無補徵營業稅之餘地。 ⑶本件原處分機關認定原告有進貨之事實，但僅採認原告所提出之支票及匯款單 明細共九、八五三、九九０元之發票，其支付對象與發票所載出貨人相同，金 額亦相當，且該稅額亦已依法報繳，遂認原告有進貨並已支付進項稅額之事實 ，但對原告其他之主張則不為採信。然查，對稅捐債務之發生，稽徵機關本負 有舉證之義務，非由納稅義務人負舉證之責，然原告為釐清事實真相，特提出 有關系爭發票之支付進貨款及進項稅額資金流向資料。 ⑷原處分機關既認定原告確有進貨事實，原告亦自行舉證證明確有支付進項稅額 ，則依臺北市政府府訴字第八六０七三九０九０一號訴願決定書意旨「原處分 機關既認定訴願人有進貨事實，且訴願人訴稱業已支付進貨款及支付進項稅額 ，則原處分機關復予以補稅處分，顯係對訴願人課以雙重租稅負擔，況原處分 機關亦查明訴願人取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，並未發生逃漏稅 情形，則就國庫而言，應無損失可言，既然國庫無所損失，則就營業稅法第五 十一條所欲規範之『虛報進項稅額』處罰整體法律結構而言，司法院釋字第三 三七號解釋既已肯認應已有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則原處分 機關仍據以營業稅法第五十一條作為本件處罰鍰之依據，自有未洽」，是以， 本件原告既有支付進項稅額，銷項營業人亦有繳納稅捐，則當不應對原告課以 雙重之租稅負擔。
（六）訴願決定認為因原告無法提示確實證明文據以資證明其確有支付進項稅額予實 際銷貨之營業人，遂認原告已構成虛報進項稅額並逃漏營業稅之事實，課處四 倍之漏稅罰鍰二八、五一０、二００元云云，其認定於法不合，說明如下： ⑴查司法院釋字第第三三七號解釋意旨：「營業稅法第五十一條第五款規定，納 稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰， 並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而 逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」最高行政法院八十三年度判字第二 四四六號判決意旨亦認為「準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發 票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設行號而實際無 營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人所 為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一 條第五款處罰之餘地」，相同見解參照最高行政法院八十五年度判字第一二五 一號判決。又所謂營業稅款是否已申報繳納，係以開立發票者是否已按發票所 載金額申報繳納營業稅額為斷，有臺北市政府府訴字第八六０六二五一六０一 號訴願決定書可資參考，而在訴訟中該等營業稅是否繳納之事實，應由何人舉 證之問題，最高行政法院八十六年度判字第三０四六號判決指出「又上開營業 人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是 否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳



納營業稅，稅捐稽徵機關有案可查，殊無由營業人證明之理。」明確指出應由 稽徵機關負責舉證系爭統一發票之開立發票人有無申報繳納營業稅之事實。 ⑵被告未經查證本件系爭進項憑證之開立人是否曾經申報繳納營業稅，卻又逕認 原告有逃漏稅捐云云，不僅前後相互矛盾，未盡舉證之責，亦與前開司法院解 釋見解、最高行政法院判決意見相違，自有違法之處，原處分及訴願決定均應 與撤銷。
（七）八十年代初期營造業極為景氣，對於砂石原物料之需求甚大，各營造廠為爭取 穩定之原料供應，以現金支付貨款乃是當時之交易常態，被告在前案就原告於 八十一年全年與系爭公司行號間之營業稅案件即對此有所認知，並且僅課以行 為罰而不處漏稅罰。
三、本件兩造不爭執之事項：
（一）被告認定本件違章事實即取得非實際交易對象之虛設行號之發票金額於剔除下 列四筆後，為一四二、五五一、七二０元：
⑴七十九年至八十年四月所取得逾核課期間之金額四七、二九三、五００元。 ⑵八十二年度取得ＴＮ00000000號等五張進貨發票金額一、七七三、六 五０元係重複認列。
⑶八十一年度所取得業已另案處分之金額八八、０三０、八００元。 ⑷銷售金額九、八五二、九００元，稅額四九二、六五０元部分，因原告公司係 以匯款及支票方式支付貨款，其支付對象與發票所載出貨人相同金額亦相當， 故亦予以扣除。
（二）就上開發票金額，出貨人即日興企業行等十三商號，均已依法繳納發票金額百 分之五之營業稅。
四、本件兩造爭執之事項：
（一）原告取得本件以出貨人為日興企業行等十三家商號之統一發票，是否確有進貨 事實？查日興企業行等十三家公司行號係訴外人李榮農及丙○○夫婦所實際經 營，原告係因向李榮農購買砂石、級配及土方，而取得本件發票，彼此間確有 進貨之事實，茲說明如下：
⑴原告公司係於七十九年間承攬自來水公司興建南化水庫代辦關山產業道路改善 工程（下稱關山產業道路改善工程），才開始向李榮農、丙○○夫婦所實際經 營之上開公司行號購買砂石、級配及土方，李榮農並以石億企業有限公司、普 建企業行、鴻煌企業有限公司、日興企業行之名義，與原告公司訂立買賣合約 書，而於關山產業道路改善工程之施工期間即七十九年四月至八十一年十一月 二十八日，原告公司亦陸續標得台一線西螺斗南段拓寬工程、西部濱海公路台 十七線西港橋新建工程、八掌溪義興堤防工程第一工區及第二工區、西部濱海 公路台十七線新苓里至新塭道路工程及嘉義縣網寮堤防工程（第二工區）等六 項工程，甚至於八十二年間承攬急水溪後壁堤防工程，需要大量砂石級配及土 方，亦均是向李榮農、丙○○所經營之上開公司行號購買，雖因彼此生意往來 ，合作愉快，因而互相信任，才未另行簽訂買賣合約書，然李榮農、丙○○夫 婦確有依約配合上開工程之工程進度交付砂石、級配及土方，使得原告公司得 以如期完工，此有營繕工程結算驗收證明書八紙為證。



⑵李榮農確有經營砂石、級配生意，除向佃林企業有限公司承租砂石場開採砂石 外，另設有二、三處之砂石場，僱用十幾位工人在開採砂石，有證人丙○○、 辛○○之證言及證人即李榮農所僱用之工人戊○○、庚○○、己○○、丁○○ 於訴外人丙○○被訴違反商業會計法等乙案之證詞足憑。 ⑶原告確實係向李榮農、丙○○夫婦所經營之上開十三家公司行號購買砂石、級 配及土方，才取得系爭發票，而支付貨款及營業稅款之方式，除簽發支票、電 匯外，亦有以現金支付，此有原告所提出本件發票之支付進貨款及進項稅額資 金流向資料，及以支票及匯款方式支付進貨貨款明細表、支票影本、電匯單影 本足憑。雖原告大部分係以現金支付貨款，然依一般商業慣例，若銷貨營業人 願意以低廉又打折價出售貨物或勞務，薄利多銷，銷貨人要求買受人支付現金 交付，並非不可能現金成交，而有時季節差關係或材料缺貨時更是盛行現金交 易，況且以支付現金交易，稅法並無限制禁止規定，是以，原告以現金支付貨 款並無違反商業常情之處，亦未違法。
⑷又查訴外人丙○○被訴違反商業會計法、幫助他人逃漏稅捐罪乙案，經最高法 院二度發回更審，臺灣高等法院高雄分院於九十三年六月二十三日以九十二年 度上更㈡字第三二０號刑事判決，雖將一審判決即臺灣高雄地方法院八十五年 度訴字第一八二０號刑事判決撤銷，而仍諭知丙○○有罪之判決（註：丙○○ 不服該判決，已依法提起第三審上訴，該案目前在最高法院審理中），然該刑 事判決，亦如同前審八十八年度上訴字第八０五號及九十一年度上更㈠字第四 四一號刑事判決，認定案外人丙○○與其夫李榮農（已於八十三年一月十五日 死亡）確有經營從事土石買賣及重機械出租等業務，且其夫妻二人所經營之凱 勝企業社等十五家行號與本件原告生大營造有限公司間，確有交易之事實，亦 即認定丙○○並無販售發票，幫助原告逃漏營業稅之犯行，準此，上開刑事判 決既認定原告係因實際交易之事實而取得本件發票，則被告援用上開刑事案卷 中丙○○八十四年七月二十二日法務部調查局高雄縣調查站之調查筆錄，以及 已遭撤銷之臺灣高雄地方法院八十五年度訴字第一八二０號刑事判決作為原告 與李榮農、丙○○夫婦所經營鴻煌公司等十三家公司行號無交易事實之認定依 據，顯無理由。
⑸至於被告所提出之最高行政法院八十七年度判字第五六三、八十七年度判字第 一九二八號、八十八年度判字第一三０三號及八十九年度判字第二０七九號判 決，既均係以丙○○之前揭調查筆錄，及起訴書作為認定李榮農、丙○○夫婦 所經營之鴻煌公司等十三家公司行號為虛設行號之依據，然丙○○涉犯幫助他 人逃漏稅捐乙案，經臺灣高等法院高雄分院審理結果，既認定其與原告間確有 交易行為，已如前述，則上揭最高行政法院之四件判決自不足作為原告與鴻煌 公司間無交易事實之證據資料。另於上開刑事判決中，同樣被認定為與李榮農 、丙○○所經營之凱勝企業社等十五家行號確有交易事實之台允工程企業有限 公司（以下簡稱台允公司），因營業稅事件，雖經貴院以九十二年度訴字第七 十八號判決，認定其與李榮農、丙○○夫婦所經營之鴻煌公司等十二家公司間 並無實際商業往來，而為台允公司敗訴之判決。然觀諸上開判決內容可知，貴 院主要係因台允公司所簽發交付予丙○○作為支付鴻煌公司等十二家公司行號



貨款之支票，其資金有回流至該公司負責人或股東個人帳戶之情形，才為台允 公司敗訴之判決，惟本件原告公司為支付貨款所簽發交付之支票或匯款，則無 資金回流之情形。是以，二者情形既不相同，上開判決自不能比附援引，作為 認定原告公司與李榮農、丙○○夫婦所經營之日興企業行等十三家公司行號間 並無進貨事實之證據資料。
（二）原告於八十五年二月間接受臺南縣稅捐稽徵處訪談時，是否已自認係自虛設行 號取得本件發票？查原告於八十五年二月二十八日出具予臺南縣稅捐稽徵處之 承諾書，乃係受到該處承辦人員蘇昆山口頭承諾「如原告願意承認系爭發票係 取自虛設行號，將依稅捐稽徵法第四十四條從輕處罰並儘早結案」之不當誘導 下，才會同意出具該承諾書，並非出於自由意志，如今被告既未遵守雙方約定 ，上開承諾書自應當然隨之失效，詎被告竟仍援用上開承諾書而主張原告自認 本件發票係取自虛設行號云云，顯有違誠信原則，況且，該承諾書內容亦與事 實不符，準此，上開承諾書既已失效且與事實不符，自無法據以認定原告於八 十五年二月間接受臺南縣稅捐稽徵處訪談時，已自認係自虛設行號取得本件發 票。
（三）原告以匯款及支票方式支付本件發票所列貨款及稅額之金額究為多少？　 ⑴查原告以匯款及支票方式支付本件發票所列貨款及稅額之金額如下：　 ①八十年度：九三三、０００元。
②八十一年度：七、七五五、四００元。
③八十二年度：七、八五六、０００元。
④八十三及八十四年度：四、八七四、九００元。 ⑵以上合計二一、四一九、三００元，然被告僅就其中一０、三四五、五五０元 （銷售金額九、八五二、九００元，加上稅額四九二、六五０元），認為支付 對象與發票所載出貨人相同，且日期相當，核定為有付款之事實而予以扣除， 其餘部分支票則因支票所示受款人非發票所載出貨人，而係丙○○或李榮農； 或因支票之發票人非原告，而係原告之負責人甲○○；或因支票所載日期係在 系爭發票即八十三年四月之後，被告未予以認定同屬有付款之事實，而不同意 扣除，顯不合理，蓋：
①本件日興企業行等十三家行號既為李榮農、丙○○夫婦所實際經營，則原告 因認其夫婦二人為實際經營者，才會應其要求將部分所簽發支票之付款人記 載為李榮農或丙○○個人。
②又因資金調度之關係，原告才會以公司負責人甲○○為發票人之支票，交付 予李榮農、丙○○夫婦作為支付貨款之用。
③雖原告有部分作為支付貨款之支票票載發票日係在本件發票日期即八十三年 四月之後，然被告既未查獲原告另有取得上開日興企業行等十三家行號發票 日期在八十三年四月以後之統一發票，顯見上開支票亦係作為支付八十三年 四月以前貨款之用。
⑶準此，本件原告以及匯款及支票方式支付本件發票所列貨款及稅額之金額應是 二一、四一九、三００元（即銷售金額二０、三九九、三三三元，加上稅額一 、０一九、九六七元），而非僅是被告原先所認定之一０、三四五、五五０元



（即銷售金額九、八五二、九００元，加上稅額四九二、六五０元）。再者， 上開支票及匯款金額二一、四一九、三００元約佔本件交易金額一五二、四０ 四、七一０元之百分之十四，亦與被告所認定李榮農、丙○○夫婦，係以發票 金額百分之七之價格，販售統一發票牟利之事實不符，由此益證，原告與本件 日興企業行等十三家行號確有進貨之事實。
（四）縱認原告無法舉證證明與發票所載出貨人間確有進貨付款之事實，然在本件發 票之出貨人即日興企業行等十三家公司行號，依法已就本件發票金額繳納百分 之五之營業稅之情形下，原告是否仍構成「虛報進項稅額，逃漏營業稅」之違 章事實？
⑴按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處五倍至二十倍處罰，並得停止營業，依此項規定意旨，自 應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處 罰」業經司法院釋字第三三七號解釋闡述甚明，亦即就營業稅法第五十一條第 五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並進而發生漏稅之事 實為處罰要件，「是以納稅義務人有進貨之事實，而取得交易對象開立之統一 發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票之人為虛設之公司 行號，苟其已申報繳納該統一發票之營業稅款，則納稅義務人申報扣抵銷項稅 額之進項稅額既已納繳，即無逃漏稅款之可言，自不能依營業稅法第五十一條 第五款規定予以追繳並處罰。」（最高行政法院八十五年度判字第一二五一號 裁判參照）。今被告既認定原告有進貨事實，且就本件進項稅額部分，日興企 業行等十三家商號已依法報繳，並無逃漏營業稅之情形，則原告自無所謂虛列 進項稅額，而逃漏營業稅之情事，準此，被告機關依營業稅法第五十一條第五 款規定，對原告為裁罰處分，顯不合法。
⑵我國在七十五年四月一日以前，營業稅係對在我國境內之公營、私營或公私合 營之事業，以及機關團體或其作業組織有對外營業者，自製造、批發以至零售 各階段發生之營業行為，所課徵之多階段銷售稅，由於係按各交易階段之營業 總額課徵，因而有重複課徵和稅上加稅之現象，為改正上開缺失及加強進銷之 間相互勾稽起見，乃於七十五年四月一日改制為「加值型」營業稅，亦即對一 般營業人僅需按進、銷差額（即加值額）課徵營業稅，因此，一般營業人於申 報營業稅時，凡為銷售貨物或勞務所發生之必要成本及費用皆為計算加值之減 項（即進項），以本案為例，原告因購買砂石級配而取得本案統一發票時，除 給付貨款外，尚須支付百分之五之營業稅，而發票上所載之出貨人即日興企業 行等十三家行號，依法申報繳納營業稅則屬代收代付性質，則原告自得將上開 已給付之發票金額列為進項予以扣減，因此，最高行政法院八十七年第一次庭 長評事聯席會議之決議內容，認為非交易對象之人是否已按其開立發票之金額 報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，實已曲解加值型營業 稅改制之原意，而有重複課稅之嫌，顯已違反租稅公平原則，應不能依該決議 內容，逕為認定原告有逃漏營業稅之違章事實。貳、被告答辯意旨略謂：
一、本稅部分：




（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅 額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。 」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依 規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項 稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞 務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為營業稅法第十五條第一項、第三 項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所規定。又「當事人主張事實 須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實 為真實。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就 該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而 未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院 亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」最高行政法院三十六年度判字第十六 號及七十二年度判字第三三六號著有判例。另「營業人雖有進貨事實，惟不依 規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報 扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業 稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分， 追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之 加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅 義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不 影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經最高行政法院八十七年七月份第一 次庭長評事聯席會議決議在案。
（二）查：
⑴原告於七十九年九月至八十三年四月間因購進砂石及土方處理等，取得非實際 交易對象涉嫌虛設行號之日興企業行等十三家商號所開立統一發票七五三張， 金額合計二八九、五０二、六六０元，充當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額 ，致虛列進項稅額一四、六一一、三三五元，經原處分機關臺南縣稅捐處依據 高雄縣政府稅捐稽徵處通報之資料調查及審理結果，扣除其中七十九年至八十 年四月所取得已逾核課期間之金額四七、二九三、五００元、八十二年度取得 ＴＮ00000000號等五張進貨發票金額一、七七三、六五０元係重複認 列及八十一年所取得業已另案處分部分之金額八八、０三０、八００元，其餘 一五二、四０四、七一０元（289,502,660元─47,293,500元─1,773,650元─
88,030,800元），依前揭規定，核定補徵營業稅七、六二０、二三五元，有「 專案申請調檔統一發票查核清單」可稽。
⑵原告雖主張確實向日興企業行等十三家商號進貨並以現金付款，惟依據原告於 八十六年六月二十五日向原處分機關提供資料自行載明，其交易對象為丙○○ 及李榮農（李榮農為丙○○之夫，業於八十三年一月間死亡）等二人；復據丙 ○○於八十四年七月二十二日在法務部調查局筆錄坦承：「我夫李榮農‧‧‧ 七十八年底其夫李榮農切掉一個腎臟後，無法再從事粗活，為生活所迫，乃大 量設立公司‧‧‧，並以販售前開公司行號之統一發票幫助他人逃漏稅為業。 」、「（是否自七十八年十二月起至八十三年六月止，鴻煌企業有限公司‧‧



‧所有開出之發票，均無實際交易行為，僅是單純販售發票，幫助他人逃漏稅 ？）是的。」故丙○○對渠等大量虛設鴻煌企業有限公司等十三家公司行號， 明知該等公司行號所開立之統一發票均無實際交易行為，仍以發票金額之百分 之七販售上開公司行號之發票，以幫助他人逃漏稅等不法情事業已供認不諱。 且丙○○更坦承鴻煌企業有限公司等十三家公司行號自七十九年至八十三年間 ，統一發票明細表所列買售人均係向其購買發票之營業人，而丙○○等涉案人 虛設行號，本身並無實際買賣交易行為，竟將不實之營業事項，填製會計憑證 ，據以向稅捐稽徵機關請領發票販售牟取暴利之犯行，業經臺灣高雄地方法院 檢察署檢察官以八十四年度偵字第二一二八四號起訴書起訴該等公司行號之負 責人，並經該院以八十五年度訴字第一八二０號刑事判決在案。次據臺灣高雄 地方法院八十五年度訴字第一八二０號刑事判決之理由壹、二、（三）認定「 被告（指丙○○）自七十八年間至八十三年間連續增加設立經營十三家公司行 號，連同之前先行設立之‧‧‧，總計十五家公司行號，‧‧‧足見企業主體 規模甚小，顯見上開十五家公司大多係空殼公司，然上開公司於上開五年之期 間內，所開立之發票銷售金額竟高達十四億多元，平均每年有五億元之貨品進 出，顯與被告丙○○夫妻經營之上開公司規模不符，且上開龐大交易，被告丙 ○○竟無法提出進項證明或保存任何交易資料供本院參酌（被告丙○○答辯狀 所提出之生大公司交易資料係生大公司所保存，由辯護人向生大公司影印後所 提出本院，非被告丙○○保管之物），以致無法查知上開證人所為與被告丙○ ○及其夫李榮農所經營之上開公司行號有交易之事實確保屬實，從而被告丙○