高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第三０三號
原 告 甲○○
丙○○
丁○○○
訴訟代理人 陳韋利 律師
原 告 戊○○
己○○○
庚○○
右六原告共同
訴訟代理人 乙○○ 律師
癸○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 辛○○ 局長
訴訟代理人 許鳳珠
子○○
壬○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十三日台財訴字第
０九一００六九二八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣被繼承人許東初於民國（下同）九十年一月二十五日死亡，原告等於同年七月二十四日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）七七、六四三、五四七元，經被告初查核定遺產總額為八九、六二九、九六０元，遺產淨額為六五、四一四、六九二元，應納稅額為二一、三一三、０二三元，又因漏報第一商業銀行屏東分行之銀行存款一二、七五六元、聯信商業銀行萬丹分行之銀行存款六二、一六五元、聯信商業銀行股權一、三四一、一二０元、臺灣農畜產工業股份有限公司股權六九、九七二元及死亡前二年內贈與五五０、０００元，合計二、０三六、０一三元，除補徵稅額八三四、七六五元外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額八三四、七六五元處一倍之罰鍰八三四、七００元（計至百元止），原告等不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
一、緣原告丁○○○為被繼承人許東初之配偶，原告甲○○等五人為被繼承人許東初 與原告丁○○○之婚生子女，許東初於九十年一月二十五日死亡，原告等六人依 法繼承後，分別接獲被告之遺產稅核定通知書及罰鍰處分書，原告不服，依法申 請復查及訴願，均被駁回。被告之核定通知書所載系爭坐落屏東縣東港鎮○○段 一０四七之二五、一０四七之三０、一０四七之三一地號等三筆土地，係由同段 一０四七地號土地分割而來。而系爭同段一０四九之二、一０四九之二五地號二 筆土地，係由同段一０四九之二地號土地分割而來。而系爭同段一０五０、一０ 五０之一地號二筆土地，係由同段一０五０地號土地分割而來。上開分割「前」 之一０四七、一０四九之二、一０五０地號土地係與儀喜助（日本人）、許白土 、林允、陳開城等四人於日據時期昭和十五年四月四日向前手買得，應有部分各 為四分之一，並在該處共經營養殖事業，嗣日本人與儀喜助因戰敗返國（日本） ，其財產則由財政部國稅局接管，上揭事實有臺灣土地銀行公產代管部於四十九 年十月間所提民事起訴狀、最高法院五十二年度台上字第二０五號民事判決可憑 。上開共有人之一林允於三十三年十二月六日死亡，而由其子林公典，林清泗、 林維堯、林秋金、林輝煌、林火炎等六人繼承上揭共有土地（另一子林歧峯則繼 承他筆土地），各取得應有部分二十四分之一，惟仍與其他共有人共同經營上開 養殖事業。原告丁○○○係上開林清泗之長女，出身富裕家庭，林清泗疼愛有加 ，及長並送其至就讀日本岩差高等女子學校就讀，畢業後返國，於三十六年四月 十五日與被繼承人許東初結婚，因許東初家境不佳，林清泗心疼女兒受苦，嗣林 清泗除將上開土地應有部分及合夥養殖股分「贈與」丁○○○外，另購入林公典 、林輝煌之應有部分及股分，亦「贈與」丁○○○，並聲明為特有財產，由其收 益，彌補家計，上開事實有當時掌管養殖事業之共有人林秋金書寫之盈餘分配字 據（四十六年度丁○○○取得上開養殖事業三股之股利分配一０、二００元，即 每股股利為三、四００元，再乘三股）為憑。迨至五十年十一月林清泗始將上開 土地，應有部分移轉予丁○○○，惟丁○○○以其為一介女子，宜由其夫婿出面 共同管理經營養殖業為由，乃將系爭土地持分「信託登記」於其夫婿即被繼承人 許東初之名下，故登記於許東初名下之應有部分為二十四分之三（因其中林公典 、林輝煌部分係以「買賣」方式取得，且為避免其他子女妒忌，故五十年十一月 十七日乃以買賣為原因，一次信託登記於許東初名下）。又日本戰敗後因上開養 殖事業中之日本人與儀喜助之股份及土地應有部分，均由國有財產局接管，嗣國 有財產局乃將上開與儀喜助之股份及土地應有部分四分之一，出售予林公典、林 火炎、林維堯、林歧峯、林雲沂、林輝煌、林清泗、許黃麗貞等八人（林清泗亦 同時出資購入林公典、林輝煌部分並「贈與」丁○○○），惟因伊時均係由許黃 麗貞（許白土之妻）接洽上開國有財產局出售與儀喜助財產事宜，故上開與儀喜 助之土地應有部分四分之一，嗣均暫時登記於許黃麗貞名下，故許黃麗貞之應有 部分由原來四十四分之四增加為四十四分之十五（即四十四分之四加四分之一） ，奈許黃麗貞嗣竟拒絕將上開應有部分移轉登記予其他購買人，嗣經訴訟並取得
勝訴，丁○○○始於六十八年間將原受贈於林清泗而仍登記於許黃麗貞名下之應 有部分八百八十分之四十五（即上揭林清泗、林輝煌、林公典購得之應有部分） ，信託登記於許東初名下，故登記於許東初名下之丁○○○所有之土地應有部分 則由原來二十四分之三增加為一百七十六分之三十一（二十四分之三加八百八十 分之四十五等八百八十分之一百五十五即一百七十六分之三十一）。系爭土地確 係原告丁○○○信託登記在被繼承人許東初名下，此有證人林勝雄於貴院九十二 年八月二十一日證稱：「我父親是四個共有人之一，約民國五十幾年時，將其共 有部分轉讓給我二伯父林清泗，我父親親生部分係排行第六，堂兄弟部分係第八 ，林清泗是排行第二」等語；證人林雲南於貴院九十二年八月二十一日證稱：「 我知道之前我們家族間有一個共識，要將土地賣給家族的人，而不出售給外人， 所以才會賣給我二伯父林清泗；而我們都知道許東初係代表丁○○○來開會，所 以我們都會告訴許東初要將開會的情形轉告丁○○○。」等語；證人連林好於貴 院九十二年十一月十三日證稱：「林公典跟林輝煌的經濟比較不好，所以將其持 分賣給林清泗，出售價格二萬多元，後來因為林雪貞的經濟不好，其他子女經濟 比較好，所以林清泗才將漁塭送給她，又因為他是女子，所以才將漁塭登記在她 丈夫的名下，她丈夫係許東初。」等語。則依信託法第十條規定，被繼承人為受 託人，信託財產不得列為被繼承人之遺產，被告將之列為許東初之遺產而予課徵 遺產稅，於法未合。
二、另縱認前述七筆土地為許東初之遺產，則按六十九年一月三十日修正前之農業發 展條例第三條第一項第九款規定：農業用地指供農作、森林、養殖、畜牧及與農 業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、挑水及其他農用之土地。查前述七 筆土地應有部分均係在六十九年一月三十日以前即登記於許東初名下，且地目為 「養」，實際上自始至終亦供養殖使用，故應屬農業用地，核屬免徵遺產稅。三、關於屏東縣政府九十三年八月三十日屏府建都字第０九三０一五三一六三號函稱 系爭土地可依都市計畫法台灣省施行細則第十八條等規定申設工廠及該府九十三 年八月十二日屏府建都字第０九三０一四一七０六號函稱系爭都市計畫並無另行 擬定細部計畫之規定，是以，應無規定或附帶條件仍需依原來農業用地使用分區 別或用地別管制使用云云。茲提出意旨如后：
（一）與系爭土地鄰銜接同屬編列為工乙之同段三一地號土地，依東港鎮都市計畫土 地使用分區證明書所示，係屬應擬訂細部計畫後，始得發照建築，是則，前揭 縣府函稱系爭都市計畫主要計畫無需擬定細部計畫並得發照建築（工廠）云云 ，核屬互相矛盾，況揆諸上揭系爭計畫之示意圖可知，同屬被劃定為工乙之系 爭土地非惟與上揭同段三一地號土地銜接，且面積約三一地號土地近十倍，又 該區除三一地號土地及系爭土地外，餘無其他土地同被編列為工業區，何以三 一地號土地需擬定細部計畫始得作為工業用地使用，而系爭土地無需擬定細部 計畫？足見右揭縣府函旨指稱系爭土地無需擬定細部計畫云云，核屬自相矛盾 。
（二）依工廠管理輔導辦法第十四條第一款規定：「工廠有下列情形之一者，不得取 得設立許可或變更設立許可：一、依環境影響評估法規定，應實施環境影響評 估，其相關環境影響說明書或環境影響評估報告書未經環境保護主管機關核准
者。」查上開函旨，並未依原告及本院函旨，針對系爭土地坐落之位置（四周 鄰住宅區），依環境影響評估法及工廠管理輔導辦法之相關規定，進行評估是 否符合上揭法令規定，僅依系爭都市計畫將系爭土地編列為工業區，即指為可 得發照建築云云。
四、土地是否只能續供農業使用，而符合農業發展條例施行細則第二條第二項遺產稅 扣除額規定，應依實質標準判斷，與是否有「附帶條件」及「建築管制」無直接 關聯：
（一）按土地是否只符合農業發展條例施行細則第二條第二項遺產稅扣除額規定，依 前所述，首應視土地有無細部計畫之擬定，此另參諸內政部八十九年十二月四 日台八九內贏字第八九一二七八０號函：「準此，本案之都市計畫地區其細部 計畫如尚未依法擬定或非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者，自符合農業發展 條例施行細則第二條第二項『在依法應完成之細部計畫尚未完成』之規定」之 意旨自明。其次，應視人民得否依計畫分區建築使用，而應採實質標準判斷， 是雖有都市計畫之形式，然相關公共設施均付之闕如，或無從指定建築線建築 等，均屬人民無法依計劃用地變更使用，只能續為農業使用之適例。即以漁塭 用地言之，若欲開闢基礎道路變更為工業區用途，尚需先進行填土、整地等工 程，不能期待人民自行為之，而有賴公權力介入，在填土整地及基礎道路未完 成前，縱使行政機關疏忽而未為建築管制，地主當然不可能依計劃用地變更使 用。換言之，如行政機關未先進行填土築路等基礎設施，即規定漁塭地人民限 期變更工業區使用，茲此行政行為，亦因對於任何人均不可能實現，參諸行政 程序法第一百十一條第三款規定，亦屬無效。
（二）至土地是否有附帶條件之註明，與土地是否得依計畫用地變更使用之判斷無關 ：查，參諸司法院釋字第四０六號解釋理由書：「‧‧‧內政部中華民國七十 三年二月二十日七十三台內營字第二一三三九二號函釋略謂，即使主要計畫發 布實施已逾滿二年，如其（主要）計劃書內有規定如主旨所敘（按即都市計畫 主要計畫內規定：『應擬定細部計畫後，始得申請建築使用，並應僅可能以市 地重劃方式辦理，以取得公共設施用地』）者，人民申請建築執照，自可據以 不准云云，及台灣省苗栗縣政府七十六年十月二十一日七六府建都字第九三二 六六號公告竹南頭份（土牛及港墘地區）都市計畫（通盤檢討）圖表明『附帶 條件①應另行擬定細部計畫，除主要計畫指定之公共設施外，依規定配置必要 之公共設施用地，並俟細部計畫完成法定程序後，始准予發照建築②以市地重 劃方式開發』，其中關於核發建築執照之規定，依上開說明顯係逾越都市計劃 法第十五條第一項第十款規定範圍，另作同法第十七條第二項但書規定所無之 限制，與憲法保障人民財產權之意旨不符，應不適用。」之內容。土地縱然有 附帶條件之註記，亦不能限制人民行使權利，足認土地是否得依計劃用地變更 使用，與土地是否有附帶條件之註明無關。
五、前述屏東縣東港鎮○○段一０四七之二五、一０四九之二、一０四九之二五及一 ０五０地號等四筆土地（下稱系爭土地）自遺產總額中扣除，符合遺產及贈與稅 法暨農業發展條例之立法意旨：
（一）農業用地列入遺產扣除額，係為鼓勵農業發展：按「左列各款，應自遺產總額
中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承 人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。 但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及 贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「本法稱農業用地，適用農業發 展條例之規定。」復為同法第四條第五款所明定。又「本條例所稱主管機關︰ 在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市） 政府。」；「本條例用辭定義如下：一、‧‧‧。十、農業用地︰指非都市土 地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地︰‧‧‧」；「 作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地 及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。‧‧‧ 」；「本條例第三條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業 用地，其法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地 。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地、水利 用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目土地，或上開分區 內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農 業區、山坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地或暫未依法編定 之田、旱地目之土地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。‧ ‧‧」；「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細 部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依 原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一 項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與 稅或田賦。」亦分別為行為時農業發展條例第二條、第三條第一項第十款、第 三十八條第一項前段暨同法施行細則第二條第一項、第二項所明定。上開法令 之規定目的，乃在鼓勵土地作農業使用（包括耕種、養林、養殖、生態保護等 ），增加農業發展，並依法將其列入遺產稅扣除額，享有農地扣除額之優惠。（二）都市計畫原則上應有細部計畫，未有細部計畫乃例外情形，應從嚴解釋： ⑴按「都市計劃應擬訂主要計劃，表明左列事項，並應繪製主要計劃圖及編具說 明書：‧‧‧四、住宅、商業、工業等土地使用分區之配置。五、主要道路及 排水系統。六、公共設施保留地。‧‧‧前項各款應儘量以圖表表明之；其第 四款至第六款之詳細規劃，應另訂細部計劃。」為六十二年九月六日修正前之 都市計畫法第十四條所明定。次按「市鎮計畫應先擬定主要計畫書，並視其實 際情形，就左列事項分別表明之：‧‧‧九、實施進度及經費。」；「鄉街計 畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要，參照前條第一項規 定事項全部或一部予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之。」；「第十五條第 一項第九款所定之實施進度，應就其計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力 ，訂定分區發展優先次序。第一期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多二 年完成細部計畫，並於細部計畫發布後，最多五年完成公共設施。其他地區應 於第一期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建設之。未發布細部計畫地 區，應限制其建築使用及變更地形。但主要計畫發布已逾二年以上，而能確定 建築線或主要公共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定，
由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」；「本法第十七條第二項但書 所稱能確定建築線，係指該計畫區已依有關法令規定豎立樁誌，而能確定建築 線者而言；所稱主要公共設施已照主要計畫興建完成，係指符合下列各款規定 者：一、面前道路已照主要計畫之長度及寬度興建完成。但其興建長度已達六 百公尺或已達一完整街廓者，不在此限。二、該都市計畫鄰里單元規劃之國民 小學已開闢完成。但基地周邊八百公尺範圍內已有國小興闢完成者，不在此限 。」分別為六十二年九月六日修正後之都市計畫法第十五條第一項、第十六條 、第十七條暨都市計畫法台灣省施行細則第二條所明定（以下如無特別註明， 均以修正後之都市計畫法為準）。足認都市計畫依法應有細部計畫為原則，若 長久均無細部計畫，其效力即難謂無瑕疵。
⑵又查，揆諸前開都市計畫法之規定，無論修正前後之都市計畫法，均要求主要 計畫擬定後，應迅速制訂細部計畫，蓋細部計畫係表明：「計畫地區範圍、居 住密度及容納人口、土地使用分區管制、事業及財務計畫、道路系統、地區性 之公共設施用地。」等重要事項（都市計畫法第二十二條規定），欠缺細部計 畫，猶如有外殼而無零件，即無從實施計畫內容。從而，都市計畫應以訂定細 部計畫為原則，未訂定細部計畫為例外，此另觀諸前揭都市計畫法第十六條規 定，僅鄉街計畫（同法第十一條）及特定區計畫（同法第十二條），於符合一 定條件下，主要計畫得與細部計畫合併擬定，至其他種類之都市計畫，自無所 謂主要計畫與細部計畫合併擬定之適用。故而，本件東港鎮都市計畫，既係六 十三年所制訂發布，並非鄉街計畫或特定區計畫，依法自應制訂細部計畫，然 其長久以來，僅有主要計畫而無細部計畫，無異畫餅充飢、虛應故事，若非主 管機關誤解法律，恐亦有怠忽職守之虞，如因此而導致人民土地使用以外之損 害，於法尤有違誤！
（三）土地之細部計畫程序未完成，其法律效果為基於使用管制，人民對土地尚無法 加以使用：
⑴按都市計畫之擬定，其目的即在土地分區使用限制，而都市計畫依其內涵，分 為「主要計畫」及「細部計畫」，「主要計畫」乃基本構想，性質上為細部計 畫之訂定準則。乃市鎮計畫，應先擬定主要計畫，完成細部計畫，未發布細部 計畫之地區，為避免人民濫建，影響將來細部計畫之實施，應限制其建築使用 及變更地形（參見李鴻毅著土地法論，增修訂第二十五版，頁三八四至三八五 ）。足認，土地之主要計畫縱已劃分商業區、住宅區、工業區等，然若細部計 畫程序尚未完成，人民對土地仍無法依計畫內容加以使用。此另參諸內政部八 十年十一月一日台內營字第八０七八九六四號函重申都市計畫未完成法定程序 ，不得先行發照建築使用；及內政部八十五年九月三十日台內營字第八五八四 九四四號函：「‧‧‧細部計畫亦未發布，故其建築使用仍應受上開都市計畫 法規定之限制。」自明。是以，原作農業使用之農地，固經依法律變更編定為 非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成前，因人民無法依變更後之用 地使用，如仍作農業使用者，前揭農業發展條例施行細則第二條第二項乃規定 得免徵遺產稅，此乃基於鼓勵農作及考量人民土地使用所受之限制。 ⑵然揆諸前揭說明，農業發展條例施行細則之所以將繼續使用之農地列入遺產扣
除額，實係基於人民無法變更土地使用用途且續為農業使用之事實。則若土地 僅有都市計畫而欠缺細部計畫，應有農地扣除額之優惠，已如前述。至於其他 土地使用無法變更之相同情形，例如土地已完成細部計畫，但附帶條件應以市 地重劃方式開發，於未開發完成前，不得申請建築執照；或如雖有都市計畫之 形式，然相關公共設施均付之闕如等；均屬人民無法依計畫用地變更使用，只 能續為農業使用之情形，是基於「相同事物，應相同處理」之平等原則，於上 開情形，亦應有免徵遺產稅之適用，應無疑義。否則，基於都市計畫之計畫性 、前瞻性本質，若都市計畫率將人民農業用地變更為其他用地，又長期無法制 訂細部計畫或完成公共設施，則人民一方面只能延續原來農業使用，一方面又 喪失遺產稅扣除額之優惠，相較於相鄰幸未經主要計畫變更用途之農業用地， 得享有遺產稅扣除額之優惠，情何以堪？無異德政變苛政，犧牲加懲罰，此豈 是都市計畫法制之本意？益徵人民無法依計畫內容使用土地，仍應有免徵遺產 稅之法律適用，不辯自明，茲此亦為司法實務及行政實務所支持肯認，自屬當 然。
（四）農業發展條例施行細則第二條第二項所謂經法律主管機關認定僅能為農業使用 之規定，該主管機關之認定結果不具拘束力：蓋觀諸前揭農業發展條例施行細 則第二條第二項規定之文義，所謂經主管機關之認定，僅係行政機關基於職權 之判斷意見而已，行政機關之認定亦不具裁量空間，更與農業使用證明或其他 具確認效力之行政處分無涉。是以法院對於繼承農業用地是否有遺產稅扣除額 之適用，行政機關之意見說明，僅具參考效力，法院自不受拘束。蓋參諸最高 行政法院九十三年度判字第六二四號判決：「次按臺北縣政府為新莊市公所之 上級機關，原判決採信臺北縣政府八十九年七月十四日八九北府城開字第二六 三六三二號函認定上訴人所有系爭土地之細部計畫業於七十一年五月二十六日 北府建五字第一一八七三三號發布實施，自較上訴人所提新莊市公所九十一年 十一月四日北縣莊工字第０九一００五七八八三號下級機關之函文可採信。」 之內容，足認繼承土地是否有農業發展條例第三十八條第一項前段及同法施行 細則第二條第二項之適用，主管機關所為之判斷，僅具參考性質而已，對於法 院不具拘束力。另同院九十一年度判字第一六一四號判決亦謂：「查羅東都市 計畫早於民國五十五年十月二十六日即已發布，以三十餘年前之社會狀況，依 經驗法則，所訂出之計畫書與今日比對當較為粗糙。本件依宜蘭縣政府八十九 年十一月十六日八九府建城字第一二三四二六號函附之民國五十五年當時所訂 羅東都市計畫之有關工業區說明書，其於新增工業區內新闢特二號幹線一條， 已詳列道路系統之寬度、長度及道路編號，按其內容對於有關都市計畫法第二 十二條細部計畫應表明事項已有所規範，則既其主管機關宜蘭縣政府表示本計 畫係主要計畫兼細部計畫性質，並無另訂細部計畫，自應尊重其業務主管者專 業之認定予以採信。‧‧‧被上訴人否准系爭土地自遺產總額中扣除地價，尚 無不合。」等情。足徵法律主管機關之認定意見，並無一定之形式，自與具確 認效力之行政處分有別，不能拘束法院。另該判決亦明確揭示，該特種工業區 土地不能視為農業用地，係因該都市計畫為六十二年九月二日都市計畫法修正 公布前所制訂，且已有道路系統之設置，實質上為已具細部計畫內容之都市計
畫。是以該土地雖無擬定細部計畫，仍不得自遺產扣除。然依前所述，都市計 畫法修正後，都市計畫之土地既以具備細部計畫為原則，則理應不再有所謂實 質上具備細部計畫之情形，縱屬有之，亦應嚴格解釋並限制適用範圍，方屬適 法。
六、系爭土地依法應列入遺產扣除額，方符公平原則：（一）系爭土地未能供工業區使用，且已經法律主管機關（屏東縣政府）認定為僅能 供農業使用：查，系爭土地地目為養，原屬農業用地，嗣政府將東港編列為工 業港，變更為工業用地，嗣於六十三年東港區都市計畫劃定為「工二」工業區 用地，然系爭土地自日據時期迄今均作養殖之農業使用，至其之所以僅能維持 原有農業使用，實係無從依工業區用地使用之故。蓋依前所述，東港區都市計 畫並非特定區計畫或鄉村計畫，自無不訂定細部計畫之理，而系爭土地並無細 部計畫，既已為屏東縣政府所自承（參見九十三年六月十六日屏府農務字第０ 九三０一０七００四號函），足認系爭土地因不可歸責於原告，而無從為工業 區使用，允無疑義。另參諸屏東縣政府九十二年七月二十八日屏府建都字第０ 九二０一二三五四六二號函公告之變更東港都市計畫（第二次通盤檢討）書： 「‧‧‧尚且本計畫區內新劃設之工業區多未闢建使用，現況除港區邊之工三 、工四、工五有工業使用外，其餘工一、工二仍為養殖漁塭及農田使用，不僅 造成土地閒置浪費，亦影響都市健全發展，為有效利用土地，將工一、工二指 定為乙種工業區，並得依『工業區檢討變更審議規範』辦理，‧‧‧」之內容 ，足認主管機關即屏東縣政府已透過前揭正式之公告，說明系爭土地雖已劃為 工業區，然均未闢建公共設施，只能作漁塭使用。查，該公告說明之效力，應 較不具正式性之說明函為強，自應認已符合農業發展條例施行細則第二條第二 項法律主管機關認定為農業使用之要件。復基於系爭土地並無實質上兼具細部 計畫之情形，從而，系爭土地應有免徵遺產稅之適用。又，前揭變更東港都市 計畫所稱系爭土地得依『工業區檢討變更審議規範』辦理等語，主要係指得由 地主捐獻代金或捐贈土地，而變更為住宅區或工業區而言；益證系爭土地從未 有過任何關於工業區之規劃作業，已至窮途末路之境，不得不變更計畫後，亦 僅能由人民捐贈土地或金錢，方能供為住宅區或商業區整體規劃之用。何況， 若認系爭從未開發而無從供工業區使用之原始農業用地，仍須全額繳納遺產稅 ；將來若選擇變更為商業區或住宅區使用，竟仍須繳納獻金或土地以供規劃之 用，何止僅慷人民之慨，無異一頭牛剝兩層皮，寧有斯理？再者，系爭土地從 未依有關法令規定豎立樁誌，亦從無面前道路之興建，參諸都市計畫法台灣省 施行細則第二條規定，亦無前揭都市計畫法第十七條所謂能確定建築線或主要 公共設施已照主要計畫興建完成可言。除此，依卷附系爭土地使用證明書所載 ，亦有『附帶條件：本案（含變更為工業區部份）應另擬定細部計畫（含配置 適當之公共設施用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫）並俟細部計畫完 成法定程序發布實施後始得發照建築。』之記載，可知系爭土地依法應完成之 細部計畫尚未完成。準此，系爭土地應認已經屏東縣政府認定為僅能供農業使 用，將來如欲變更其他用途，尚須繳納獻金或捐贈土地以供整體規劃之用。故 而，系爭土地依法應列入遺產扣除額，灼然甚明。
（二）依財政部函釋意旨，系爭土地應列入遺產扣除額：參諸財政部八十三年十一月 二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函：「農業用地經都市計劃變更為新 市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫 主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用 地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例 第三十一條之適用。」之意旨；及該部八十五年三月二十七日台財稅第八五０ 一五三七九五號函：「原為農業用地經都市計畫變更為行水區土地，在未依水 利法徵收前，如經查明仍作農業使用且未違反水利法規及都市計畫書管制規定 者，其於移轉或繼承時，准予仍有土地法第三十九條之二第一項及農業發展條 例第三十一條規定之適用。」之內容，均係本於農業發展條例第三十一條規定 獎勵農地耕作之立法意旨，將所謂「農業用地」予以擴張解釋，使能包括因法 令限制，尚無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，視為農業用地，亦給 予減免遺產、贈與稅及土地稅之優惠。足徵系爭土地既屬因法令限制及有待公 權力介入等因素，尚無法依變更後使用分區別而使用之實質農地，自應有遺產 稅扣除額之適用。
（三）依司法院釋字第五六六號解釋意旨，系爭土地應列入遺產扣除額：按「中華民 國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段規定，家庭農場 之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵 遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條例施行細則第二十一條後 段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使 用者在內』之規定，以及財政部七十三年十一月八日臺財稅第六二七一七號函 關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之 後者，應依該細則第二十一條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得 適用農業發展條例第三十一條及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵 遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期 限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農 業發展條例第三十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無 之限制，違反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨 法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院釋字第五六六號解釋所明示在案 。乃該解釋之範圍雖未包含八十九年修正之農業發展條例等相關規範，然其所 強調者，係行政機關之解釋函令及施行細則不能任意增加稅法上法律所無之限 制，而應本於公平精神解釋適用法律，此一原則於本案亦應適用，被告不能任 意以職權限制稅法之優惠規定，進而否准系爭土地列入遺產扣除額。（四）依最高行政法院判決意旨，系爭土地亦應列入遺產扣除額：另參諸貴院九十年 度訴字第八四七號判決：「‧‧‧則附表所示土地，雖已因都市計畫變更為住 宅區，然既因上述原因，仍無法依變更後之分區使用，而當初之編定為住宅用 地使用，復非所有權人所得左右，編定後，復因附帶條件（及行政附款）應以 『市地重劃方式』開發，依市地重劃實施辦法第二條：『市地重劃由中央、直 轄市或縣（市）主管機關辦理。』規定，亦非所有權人個人能力所及，有待公 權力之介入始能完成，且原告繼承後實際上仍為農業用地使用；則與都市計畫
變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區之農地，因細部計畫尚未完成， 致土地權利人無法依變更後使用分區別使用土地之情形，並無不同；本諸前開 農地減免遺產、贈與稅之立法意旨，及財政部擴大該減免規定適用範圍之函釋 精神，本件若不能享有遺產稅之減免，顯失公平，應有遺產及贈與稅法第十七 條第一項第六款規定減免遺產稅之適用。」之內容（該判決嗣並為最高行政法 院九十二年度判字第一三五三號判決所維持）。暨最高行政法院九十二年度判 字第一四四八號判決：「故上訴意旨指：依都市計劃法第十七條第二項規定， 未公布細部計劃地區，應限制其建築使用及變更地形，系爭農業用地經依法律 變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計劃尚未完成前，上訴人根本無 從依變更後之用地。而系爭不動產目前亦仍維持原有之農業使用形態，應視為 農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地法第三十九條之二第一項及農業發展 條例第三十一條規定之適用，不應課徵土地增值稅或繳納遺產等語，徵諸司法 院上述解釋意旨相符，即非全無依據。‧‧‧原判決對上開攸關判決結果之事 項，未進一步究明，遽以南投縣政府意旨尚不明之函復：『‧‧‧經查上開新 生段一一六０地號等二十一筆土地，係於南投南崗都市計畫內劃定為住宅區， 並無擬定細部計畫，亦可依住宅區使用用途使用』，遽為上訴人不利之認定， 自嫌速斷。」之意旨。是繼承之農業使用土地，是否符合農業發展條例之相關 規定，而得列入遺產扣除額，實務判決係採實質認定之標準，並對法律主管機 關就爭執土地認定得依住宅區使用之說明函明示不採，至為顯然。系爭土地依 法既不能依變更後之工業區使用，只能續為農業使用，依司法判決意旨，自應 有遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定減免遺產稅之適用。七、被告所列舉系爭土地不應列入遺產扣除額之理由，均屬似是而非之論據，自不足 採：
（一）被告稱本件被繼承人係於九十年一月二十五日死亡，應適用修正後農業發展條 例第三十八條及農業發展條例施行細則第二條第二項規定，系爭土地為工業區 用地，非農業用地，不得自遺產中扣除云云。然查，農業發展條例第三十八條 及農業發展條例施行細則第二條第二項規定於八十九年修正，主要乃落實前揭 財政部台財稅第八三０六二五六八二號函，鼓勵農業使用之意旨，與系爭土地 之法律適用並無衝突。
（二）被告另稱系爭土地既已劃為工業區用地，未有另行擬定細部計畫之規定，不得 列入遺產扣除額云云。惟揆諸前揭說明及農業發展條例施行細則第二條第二項 規定意旨，繼承之農用土地應否列入遺產扣除額，主要乃視是否得依變更後之 用地使用而定，非謂專以是否擬定細部計畫為準，否則無異以農業發展條例施 行細則之歸定，增加遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款：「左列各款，應 自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：‧‧‧六、遺產中之農業用地及其地上農作 物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價 值之全數。」規範適用之限制，茲此法律所無限制之增加，顯然有違前揭司法 院釋字第五六六號解釋意旨，並牴觸法律保留原則，自無足採。更何況，系爭 土地原應有細部計畫之擬定，茲此行政機關之怠惰，已長久限制人民土地使用 之權利，自更無再轉嫁額外侵害人民財產權之理。乃系爭土地不僅未有細部計
畫之擬定，更因公共設施均無闢建，無論就法律層面或實質層面，人民均無從 為工業區使用，自應符合法律免徵遺產稅之要求。（三）被告又稱系爭土地未經法律主管機關（按被告係稱鄉公所，其意應指東港鎮公 所）認定是否為農業使用，無從據以辦理等語。然依農業發展條例第二條規定 ，系爭土地農業使用認定之權責機關為屏東縣政府，並非東港鎮公所，被告顯 然有所混淆。另依前揭說明，屏東縣政府已認定系爭土地僅能供農業使用，將 來如欲變更其他用途，尚須繳納獻金或捐贈土地以供整體規劃之用，應認已符 合法律規定，應得列入遺產扣除額。
八、實務上就同一土地之遺產稅課徵，已認定有遺產稅免徵之適用而為有利原告之判 斷：查，系爭土地係被繼承人許東初與他人共有，乃另一共有人林火炎於九十年 七月二十三日死亡，其所留土地共有部分之遺產稅課徵案件，財政部高雄市國稅 局財高國稅法字第０九三００００三六七號復查決定書，亦係以財政部函釋意旨 及人民不可歸責為由，認為該土地應列入遺產稅扣除額，其理由略謂：「申請人 主張：‧‧‧坐落屏東縣東港鎮○○段一０四七之二五地號、一０四九之二地號 、一０四九之二五地號、一０五０地號及一０四九之一六五地號等五筆土地，原 編列為農業用地，政府將東港編列為工業港，變更為工業用地，迄今十餘年未完 成工業港，致無法供工業使用，有違誠實信用原則，應予追認扣除等云，資為爭 議。‧‧‧第查坐落屏東縣東港鎮○○段一０四七之二五地號、一０四九之二地 號、一０四九之二五地號、一０五０地號及一０四九之一六五地號等五筆土地， 查其中第一０四九之一六五地號，‧‧‧另四筆土地原地目雖為『養』，係漁塭 使用，依首揭遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，現況仍作農業使用， 符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款『農業用地』，而據以免徵遺產稅， 是申請人主張非無理由，應予追認。」等語，其見解符合法令規範目的，洵屬正 確。又茲此復查決定乃糾正原處分認事用法之錯誤，此參諸決定主文係「追認‧ ‧‧」自明，孰料被告竟顛倒是非，稱該復查決定之做成乃不利益變更禁止原則 所導致，試問，該復查決定與不利益變更禁止原則有何關連？足認被告對相關法 律概念恐均有誤解，致做成系爭土地不得列入遺產扣除額之錯誤判斷。原告在此 不得不沈痛陳述，若被告見解可採，系爭農業用地，原告將先遭被告無理課徵遺 產稅，後又被屏東縣政府索取都市計畫規劃費用，情何以堪？然系爭農業用地原 本即應免徵遺產稅，已如前述。足認，相同共有土地之系爭土地，亦應有遺產稅 免徵之適用。
九、農業發展條例及其施行細則八十九年修正之內容，僅係將財政部函釋形諸於條文 ，並未有所變更：查，農業發展條例第三十八條及農業發展條例施行細則第二條 第二項規定於八十九年修正，乃落實財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八 三０六二五六八二號函鼓勵農業使用之意旨，並未實質變更內容：（一）查，農業發展條例於八十九年修正時，就有關農業用地遺產稅免徵之規範，主 要係將舊條文第三十一條：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人 繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受 之年起，免徵田賦十年。」，移至新法第三十八條並修正為：「作農業使用之 農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物
之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。‧‧‧」。另農業發 展條例施行細則第二條第二項規定則配合該條例之修正，於八十九年新增：「 前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未 完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用 地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十 八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。 」之規定。乃對照前揭財政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三０六二五 六八二號函：「農業用地經都市計劃變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用 分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土 地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土 地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條之適用。」之內容， 足認農業發展條例施行細則第二條第二項規範，僅係將前揭財政部八十三年十 一月二十九日台財稅第八三０六二五六八二號函之內容移植至施行細則作規定 而已，並無差異。
（二）據上，農業發展條例施行細則第二條第二項規定，既僅重申財政部台財稅第八 三０六二五六八二號函之意旨，實質內容並無變更；況且，施行細則與解釋函 令均非立法院通過之法律，其法規範效力相若，對依法獨立審判之法院而言， 均不能與法律之拘束力相比。從而，有關農業發展條例施行細則第二條第二項 規定之適用，除須注意不可與法律規範、司法院解釋意旨相牴觸外，另實務判 決對修法前財政部台財稅第八三０六二五六八二號函所闡釋之相關法律見解， 當然亦可作為修法後農業發展條例施行細則第二條第二項規定之適用參考依據 。
十、農業發展條例施行細則第二條第二項規定之適用，依相關法令、解釋及實務判決 ，應以實質認定即不可歸責於人民為適用基準：（一）依六十二年九月六日修正後之都市計畫法第十五條第一項、第十六條、第十七 條暨都市計畫法台灣省施行細則第二條規定，都市計畫依法應有細部計畫，本 件東港鎮都市計畫，既係六十三年所制訂發布，依都市計畫法第十六條規定， 並非鄉街計畫或特定區計畫，即未有主要計畫與細部計畫合併擬定代替細部計 畫擬定之情事。茲因長久以來，主管機關均怠於擬定細部計畫，亦未有任何公 共設施之建構或計畫，原告等土地所有人對土地仍無法依都市計畫分區內容（ 工業區）加以利用，只能延續數十年來之養殖使用。對此行政機關之怠惰，自 不能轉嫁於人民之不利益。
（二）參諸前揭農業發展條例施行細則第二條第二項規定，其所指「依法應完成之細 部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用」之情形，應係基於人民無法變更 土地使用用途且續為農業使用之事實；至於其他土地使用無法變更之相同情形 ，例如土地已完成細部計畫，但附帶條件應以市地重劃方式開發，於未開發完 成前，不得申請建築執照；或如雖有都市計畫之形式，然相關公共設施均付之 闕如等；均屬人民無法依計畫用地變更使用，只能續為農業使用之情形，基於 「相同事物，應相同處理」之平等原則，於上開情形，亦應有免徵遺產稅之適 用，應無疑義。另就上開土地附帶條件應以市地重劃方式開發之情形，財政部
亦認得為免徵遺產稅之典型，然參諸司法院釋字第四０六號解釋理由書意旨， 附帶計畫既與可否申請建築執照無關（依計畫土地分使用），益證財政部茲此 農業用地免徵遺產稅之見解，係以土地實質上無法依都市分區計畫加以利用， 係不可歸責於人民為正當基礎。
（三）何況，司法院釋字第五六六號解釋，對農業發展條例施行細則有關農業用地遺 產稅免徵之定義規範，已明確強調不可增加法律所無之限制，致違反憲法第十 九條租稅法律主義，並與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。乃 該解釋之範圍雖針對八十九年修正前之農業發展條例等相關規範，然其所指摘 者，仍係行政機關之解釋函令及施行細則不能任意增加稅法上法律所無之限制 ，否則即屬違憲。從而，前揭農業發展條例施行細則第二條第二項規定之適用 ，依循司法院釋字第五六六號解釋意旨，自應認農用土地若須待公權力介入， 實質上仍無法依都市分區計畫加以利用，且係不可歸責於人民者，即應免徵遺 產稅；至其他無視司法院解釋，堅持增加稅法上法律所無限制之解釋方式，均 將導致該施行細則規定有違憲之虞，自不足採。又上開合憲解釋，亦早經貴院 九十年度訴字第八四七號判決及最高行政法院九十二年度判字第一三五三號判 決所確認。
（四）又，前揭農業發展條例施行細則第二條第二項規定，因規範不明確，其解釋有 滋生誤會之疑慮，內政部已研議將該規定修正，並明文以「不可歸責於人民」 為從來農業使用之農業用地遺產稅免徵之標準。足認農業發展條例施行細則第 二條第二項規定之適用，應以實質認定即不可歸責於人民為適用基準，亦已為
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