臺北高等行政法院判決 九十三年度訴字第一四一八號
原 告 甲○
訴訟代理人 林征聖
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年三月十六日台財訴字第
○九二○○七六二一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：
一、緣被繼承人王尾於八十二年五月五日死亡，被告於八十四年十月二日以北區國稅 二字第八四○三三六六六號函通知被繼承人王尾之繼承人王成龍等九人，就被繼 承人王尾生前於八十年五月十三日將其所有坐落新竹市○○段○○段三四三、三 四三之一、三四三之二等三筆土地及坐落新竹市○○街一一四地號房屋（下稱系 爭房地）以買賣名義出售與王海南，於同年六月三十日王海南以買賣名義移轉與 王尾之子王成龍，孫王彥翔、王浩宇之事實，如有遺產及贈與稅所規定之贈與情 事，請其於文到十日內自動申報贈與稅，嗣王成龍依限於八十四年十月十三日向 被告所屬新竹市分局辦理補申報贈與稅，案經被告核定王尾君八十年度贈與總額 為七、一二七、七四三元，贈與淨額為六、六七七、七四三元，應補徵贈與稅一 、一三五、四六三元。原核定因贈與人王尾已死亡，遂以受贈人王成龍、王彥翔 、王浩宇等三人為納稅義務人發單補徵，嗣因與財政部八十一年台財稅第000 000000函釋規定不符，乃於八十五年十二月六日改以繼承人王成龍、王成 節、王成義、王菊、戴月娥、戴月琴、王月華、王成德等九人名義為納稅義務人 ，重新改訂限繳日期為八十六年一月十日，稅額繳款書並於八十五年十二月七日 合法送達繼承人之一王成龍，繼承人王成節不服，提起復查，因程序不合被駁回 ，再循序提起訴願，案經財政部以八十六年十月三日台財訴第00000000 0號訴願決定撤銷原處分。被告復就實體進行重核，惟仍維持原核定稅額。因本 案繼承人戴月琴及王成信二人分別於八十四年十月一日及八十六年二月二十四日 死亡，故改以該兩人之繼承人王燕山、王碧山及蔡麗莉、蔡宗崑，連同未死亡之 繼承人王成龍、王成節、王成義、王菊、戴月娥、王成德、王月華共十一人為納 稅義務人重行核定發單，並改訂限繳日期為八十七年七月三十日，惟繼承人王燕 山仍表不服，於九十一年二月十九日再提起復查，結果仍維持原核定，並改訂限 繳日期為九十一年五月十日，納稅義務人未於繳納期限屆滿翌日起三十日內提起 訴願，本案依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，於九十一年六月十日已告確定 。
二、俟因納稅義務人逾期未繳納，故被告所屬新竹市分局將本案欠稅移送行政執行機 關強制執行，經法務部行政執行署桃園行政執行處就王菊（繼承人之一，原告之 先母）強制執行生前之銀行存款一、六三五、二九六元（內含贈與稅本稅一、一 三五、四六三元，行政救濟加計利息三一三、三七八元，滯納金一七○、三一九 元，滯納利息九、五九四元，及強制執行費用六、五四二元），原告主張上述繳 款書之送達已無核課效力，乃於九十二年六月九日具文向被告所屬新竹市分局申 請退還王菊遭強制執行之銀行存款一、六三五、二九六元，被告所屬新竹市分局 援引被告九十二年九月五日北區國稅二字第○九二○○三○一八四號函內容，以 九十二年九月十九日北區國稅竹市一字第○九二一○三五三八○號函答覆原告， 該系爭贈與稅依遺產及贈與稅第四條、第二十四條及稅捐稽徵法第二十一條第一 項第三款、第二十二條規定，核課期間為七年，至八十七年七月三十日始屆滿， 贈與稅單於八十五年十二月七日合法送達，係在前述七年之核課期間屆滿前送達 ，並無逾越稅捐核課期間問題。並就原告申請退還其先母王菊遭強制執行之銀行 存款乙節，一併告知原告退還遭強制執行之銀行存款，非被告所屬新竹市分局之 權限範圍。原告不服，循序提起訴願，經財政部九十三年三月十六日台財訴字第 ○九二○○七六二一三號訴願決定不受理，原告仍有不服，遂提起本訴訟。乙、兩造聲明：
原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應作成返還原告一百六十三萬五千二百九十六元之行政處分。 被告聲明：駁回原告之訴。
原告主張：
一、原告之先母王菊女士於九十二年四月二日逝世，其繼承人為王瑤臻及原告共二人 ，惟王瑤臻已於同年、月八日具狀向臺灣臺北地方法院聲請拋棄繼承權，並經該 法院家事法庭九十二年四月廿五日以九十二年度繼字第三二五號通知准予備查在 案。是繼承人僅原告一人，合先聲明。
二、按「關於被告官署所為地價之公告，因不能認為對原告之行政處分，但原告以陳 情書請求被告官署修改地價，被告官署據以拒絕其請求之通知，則不能不認係對 原告所為之消極處分，當非不可提起行政爭訟。受理訴願官署自應就該項通知之 是否合法適當，就實體上審查而為決定，方為正辦，乃訴願決定及再訴願決定遽 認為無行政處分之存在，而依程序上之理由先後駁回原告之一再訴願，實有未合 。」。「土地登記之內容雖屬私權事項，但地政機關之登記行為或拒絕登記，則 不能謂非行政行為，本件原告請求更正基地分割登記即變更原土地登記之內容， 被告官署通知予以拒絕，此項拒絕通知，不能謂非消極之行政處分。原告對之不 服，自得提起行政爭訟。受理再訴願官署應就該項拒絕原告請求之原處分之是否 合法適當。予以審查決定」。分別為行政法院著有五十五年度判字第二二三號判 例及五十六年度判字第九十七號判例可資參照。三、次按「為確切保護人民權益，對於僅具形式上確定力之行政處分，原處分及其上 級官署，自仍應就實體上注意查核，如確有違法或不當，致損害人民權利或利益 者，即應依職權撤銷變更。又於訴願之決定確定後，如發現錯誤，有損害訴願人
權利或利益者亦應依職權予以糾正」。為財政部四十七台財發第八三二六號令所 明釋（詳證十二）。另按『行政程序法第一百十七條規定：「違法行政處分於法 定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦 得為之。．．」。如無行政程序法第一百二十八條之適用，而原處分確有錯誤時 ，除法律有特別規定外，亦可由稽徵機關依財政部四十七年台財參發第八三二六 號令釋示本於職權辦理變更』，亦經財政部於九十一年三月二十六日以台財稅字 第○九一○四五一七○一號函轉法務部九十一年二月二十五日法律字第○○九○ ○四七九七三號函釋在案（詳證十三）。
四、再按：「行政機關對於事件管轄權之有無，應依職權調查，其認無管轄權者，應 即移送有管轄權之機關，並通知當事人」，行政程序法第十七條訂有明定。五、又按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與 稅：一：：六，配偶及三親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確 實證明，不在此限」。「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人 之財產總值超過贈與免稅額時，應於超過免稅額時之贈與行為發生後卅日內向主 管機關依本法規定辦理贈與稅申報」，分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第一 項第六款及第二十四條所明定。又「遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論課徵贈 與稅之案件，納稅義務人如已於收到稽徵機關通知後十日內申報者，其核課期間 為五年，並自同法第廿四條所定申報期間屆滿之翌日起算」。「稅捐稽徵機關依 遺產及贈與稅法第七條第一項規定，將贈與稅納稅義務人由贈與人改為受贈人時 ，由於贈與事實，贈與標的與贈與當事人並未變更，故原核課期間自不宜重新起 算。又稽徵機關不論是重新發稅單，抑就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名 義及限繳日期，為免逾越核課期間，均請於原核課期間內，依法予以送達」。『 稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規外 （如公示送達）應以到達相對人始生效力，本部七十二年元月十日台財稅第三０ 一三八函釋：「在核課期間內將屆滿始發現應繳之稅捐者，自應儘速於核課期間 內發單，以免逾核課間無法據以補稅送罰。」已有規定，其中所謂應於核課期間 內送達，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言』，分別為財政部八十年 十一月一日台財稅第八○○七一八○九○號函及七十五年六月十九日台財稅第七 五四九六五三號函與七十五年三月廿八日台財稅第七五三三五三號函明釋有案。六、第按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人之案件，除經人檢舉者 外，請依說明二所列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者 按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者如有遺產及贈 與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處罰」亦為財政部八 十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一九三號函釋示有案，依上函之意旨， 不論有無依輔導函如期申報與否仍應分別依遺產及贈與稅法第四條或第五條之規 定處理，且如屬三親等以內親屬間財產之移轉買賣依第五條以「贈與論」課徵贈 與稅者，稽徵機關必須依前揭財政部八十年十一月一日台財稅第八００七一八０ 九０號函規定通知當事人收到通知函後十日內補申報，當事人如依限補申報者， 核課期為五年，否則為七年並應受罰。
七、查本案系爭贈與標的，既經被告機關以九十一年二月十九日北區國稅法字000
0000000號訴願撤銷重核決定書決定，認定為三親等以內親屬間財產之買 賣，因舉證給付價金之文件未被採認，而以「贈與論」課徵贈與稅，依前揭財政 部第八三一五八三九三號函說明二之處理原則（二）之意旨應依遺產稅及贈與稅 法第五條第一項第六款之規定及財政部第八０００七一八０九０號函釋示規定通 知當事人，於接獲通知書函後十日內補申報，而本案受贈人已依被告機關八十四 年十月二日北區國稅二第八四○三三六六六號函示於收文後十日內隨即依限於八 十四年十月十三日向新竹市分局申報系爭四筆房地及自行併案申報土地二筆，依 前揭財政部第八○○七一八○九○號函示規定，系爭贈與稅之核課期間自八十年 七月卅日起算至八十五年七月廿九日止已告屆滿，應無可置疑，惟被告機關強行 認定核課期間為七年，顯有違誤。
八、次查依被告機關八十六年四月廿二日北國稅法第00000000號復查決定書 （詳證六）之事實與理由指稱：「贈與人王尾於八十三年五月五日死亡，本件贈 與稅於八十四年才核定發單，依財政部八十一年六月卅日台財稅第八一一六六九 三九三號函釋規定，贈與稅應由繼承人為納稅義務人，因原繳款書之納稅義務人 誤植為受贈人，乃依更正程序重行核發稅單，另訂限繳日期為八十六年一月十日 ，並於八十五年十二月七日送達，有送達回執聯附案可稽。」此可證系爭贈與稅 ，被告機關既已自承原核定之繳款書以受贈人為納稅義務人係屬錯誤，亦即表示 原核定自始就未發生核課效力，嗣雖再依前揭財政部八十一年台財稅第八一一六 六九三九三號函釋規定，改以繼承人為納稅義務人，並改訂限繳日期為八十六年 一月十日重行填發繳款書，於八十五年十二月七日送達，因送達日已逾系爭贈與 稅之核課期間屆滿日八十五年七月二十九日，依稅捐稽徵法第二十一條與前揭財 政部第七五四九六五三號函及第七五三三五三號函釋規定，已無核課效力，應不 得再徵收，嗣又於八十七年七月卅日再更改納務義務名義及改訂限繳日期，然因 前述第二次更改納稅義務人名義之繳款書送達日八十五年十二月七日已逾系爭贈 與稅之核課期間屆滿日，是亦仍無核課效力。
九、查原告九十二年六月九日致被告機關所屬新竹市分局之申請書（詳證二之一）之 訴求有二：(一)被告機關對本案系爭贈與稅之繳款書經多次更改納稅義務人名義 與改訂繳納期限，其於第二次由受贈人三人之名義改以繼承人九人名義為納稅義 務人並改訂限繳日期為八十六年一月十日之繳款書於八十五年十二月七日送達時 ，已逾五年核課期間屆滿日八十五年七月廿九日。嗣又再經多次更改納稅義務人 名義並重行填發繳款書改訂限繳日期，亦因送達日期不但均已逾前揭五年核課期 間屆滿日，且亦逾七年核課期間屆滿日八十七年七月廿九日，是歷次更改納稅義 務人名義所填發之繳款書應無核課效力，應請予以註銷。(二)系爭贈與稅自始從 未有以贈與人王尾為納稅義務人發單送達，而被告機關違誤以無執行名義之王尾 為欠稅人移送法務部行政執行署桃園執行處就原告先母王菊之銀行存款強制執行 繳納系爭贈與稅本稅一、一三五、四六三元，行政救濟加計利息三一三、三七八 元，滯納金一七○、三一九元，滯納利息九、五九四元，強制執行費用（郵資） 六、五四二元共計一、六三五、二九六元，屬違法徵收，請求退還。等二項之請 求，嗣由新竹市分局以九十二年六月廿三日北區國稅竹市一字第○九二一○二一 八六一號移文單移由被告機關辦理（詳證十四）。查本案被告機關及新竹市分局
本應依前揭行政程序法第一百十七條及財政部四十七年台財參發第八三二六號令 與九十一年三月二十六日台財稅字第○九一○四五一七○一號函示規定，依職權 重核將系爭贈與稅註銷，並將違誤移送強制執行之款項退還原告，惟被告機關及 新竹市分局卻分別以九十二年九月五日北區國稅審二字第○九二○○三○一八四 號函及九十二年九月十九日北區國稅竹市一字第○九二一○三五三八○號函（詳 證二）复，將系爭贈與稅之核課期間違誤率斷為七年，以及將違誤移送強制執行 屬移送機關之責，以非屬其權限範圍，推卸予僅負責執行之行政執行處，而拒絕 原告之請求，此應作為而不作為之消極處分，嚴重損害原告之權益，當可依訴願 法第二條規定及前揭行政法院五十五年度判字第二二三號判例及五十六年度判字 第九十七號判例之意旨提起訴願，惟卻遭財政部以九十三年三月十六日台財訴字 第０九二００七六二一三號訴願決定書決定：「訴願不受理」（詳證一）。十、查本案系爭贈與稅之繳款書被告機關前後有五次更改納稅義務人名義及改訂繳納 期限，並重新發單之情事，詳情如下：
(一)第一次以受贈人王成龍、王成信、王成節、等人三人名義為納稅義務人發單，繳 納期間自八十四年十一月廿六日至八十五年元月廿五日（詳理由第七點及證六） 。
(二)第二次因於八十四年度第一次發單時，贈與人王尾已於八十三年五月五日死亡， 以受贈人為納稅義務人發單與財政部八十一年六月卅日台財稅第八一一六六九三 九三號函應以繼承人為納稅義務人之規定不符，而重行更改以繼承人王成龍、王 成節、王成義、王菊、戴月娥、戴月琴、王月華、王成德等九人之名義為納稅義 務人，並改訂限繳日期為八十六年一月十日重新發單，於八十五年十二月七日送 達（詳理由第七點及證六），按此繳款書不論屬依被告機關之輔導函申報之系爭 四筆房地價值五、七五九、一四三元或屬當人同時併案自行申報之二筆土地價值 一、二五二、四○○元既經被告機關核定屬行為時遺產及贈與稅第五條第一項第 六款規定之三親等以內親屬間財產之買賣，只因舉證之給付價款證明文件未被採 認，而被以「贈與論」課徵贈與稅，依前揭財政部第八０００七一八０九０號函 規定其核課期間至八十五年七月廿九日均已告屆滿五年，是本次更改納稅義務人 名義之繳款書於八十五年十二月七日送達時已有違前揭財政部第七五四九六五三 號函及第七五三三五三號函示稅單應於核課期間內送達納稅義務人之規定，是應 已無核課效力。
(三)第三次因王成節個人申請復查，於被告機關以八十六年四月廿二日北區國稅法第 00000000號復查決定書決定：「復查駁回」後，仍以第二次發單之納稅 義務人（繼承人王成龍等九人之名義）為納稅義務人重新發單，限繳日期改訂為 八十六年六月十日，除有本稅一、一三五、四六三元外，尚有加計自八十五年元 月廿五日至八十六年四月廿三日止之行政救濟利息一九、八八二元（詳證十五） ，惟查第二次更改以繼承人為納稅義務人名義之繳款書送達日，已逾核課期間屆 滿日因無核課效力，納稅義務人依法可免繳納，當亦不必提起復查，是更改後之 納稅義務人亦未提起復查，而其加計之行救濟利息卻自第一次錯誤發單之繳納期 限八十五年元月廿五日起算亦屬違誤。
(四)第四次因繼承人戴月琴及王成信兩人分別於八十四年十月一日及八十六年二月廿
四日死亡，再依更正程序重行核定，改以該兩人之繼承人王燕山、王碧山及蔡麗 莉、蔡宗崑，連同未死亡之繼承人王成龍、王成節、王成義、王菊、戴月娥、王 成德、王月華共十一人之名義為納稅義務人重新發單，並改訂限繳日期為八十七 年七月卅日，本次發單，因又更改納稅義務人名義並重新發單故無加計行政救濟 利息之核課，惟發單日已逾五年核課期間屆滿日八十五年七月廿九日（詳證十六 ），是本次重新發單之繳款書亦無核課效力。
(五)第五次於被告機關依財政部八十六年十月三日台財訴第000000000號訴 願決定書決定撤銷之理由就實體進行重核，因提示之給付價金證明文件未被採信 ，經被告機關以九十一年二月十九日北區國稅法字第○九一○○○○三二七號訴 願決定撤銷重核決定書決定：「維持原定，以贈與論課稅」。並於九十一年二月 廿二日列印以王尾為納稅義務人之「八十四年贈與稅復查決定應補稅額更正註銷 單」（詳證十七），連同重新更改以王成龍、王燕山、王碧山、王成節、王成義 、王菊、簡順發、簡詔群、簡國華、簡國諭、簡大倫、簡美宙、簡美紀、蔡麗莉 、蔡宗崑、王成德、王月華等十七人之名義為納稅義務人，改訂繳納期間自九十 一年三月十一日起至九十一年五月十日，並自八十六年六月十日起至九十一年二 月二十六日止加計行政救濟利息三一三、三七八元之繳款書寄送當事人（詳證十 八），按此次更改之繳款書與復查決定應補稅款更正註銷單之納稅義務人名義不 同，屬嚴重之錯誤，又發單時不但已逾五年核課期間屆滿日八十五年七月廿九日 ，亦逾七年核課期間屆滿日八十七年七月廿九日，且因系爭贈與稅從未有以王尾 之名義或以前揭十七人之名義提起行政救濟，其分別於王尾之應補稅款更正註銷 單及前揭十七人名義之繳款書註記加計之行政救濟利息三一三、三七八元亦有違 誤。
十一、從上事實被告機關第二次更改納稅義務人名義於八十五年十二月七日送達時即 已逾五年核課期間屆滿日八十五年七月廿九日。而第四、五次再度更改納稅義 務人名義送達納稅義務人時，亦已逾七年之核課期間屆滿日八十七年七月廿九 日，依前揭財政部第八０００七一八０九０號函，第七五四九六五三號函及第 七五三三五三號函示規定已無核課效力，是被告機關於接獲原告之申請訴求時 ，本應依前揭行政程序法第一百十七條及財政部四十七年台財參發字第八三二 六號令及九十一年三月廿六日台財稅第○九一○四五一七○一號函之規定，本 諸職權將系爭贈與稅註銷，惟卻不作為，此拒絕原告之申請之消極處分，嚴重 損害原告之權益，原告當依法提起救濟。
十二、再從上述五次更改納稅義務人名義歷程，可證本案系爭贈與稅自始從未有以贈 與人王尾為納稅義務人發單課徵，惟被告機關卻違誤以贈與人王尾為欠稅人移 送法務部行政執行署桃園行政執行處，就先母王菊之銀行存款予以強制執行據 以繳納系爭贈與稅本稅一、一三五、四六三元，行政救濟加計利息三一三、三 七八元（自八十五年一月廿五日起計算，應屬錯誤）見理由九、（三）（四） （五），滯納金一七、三一九元，滯納利息九、五九四元計一、六二八、七五 四元及執行費用（郵資）六、五四二元共計一、六三五、二九六元（與新竹市 分局解繳數一、六三五、二九六元相差一００元），經取有新竹市分局發給之 代收移送行政執行處繳款書收據兩紙為證（詳證十及證十一），從而可證本案
之強制執行不但無合法之執行憑證，且執行名義亦不合，係屬違法徵收，而原 告依法申請退還上述款項，卻遭被告機關以非屬其權限範圍為由駁回原告之申 請（詳證二）縱或如其所稱，亦應依前揭行政程序法第十七條規定由被告機關 移請行政執行處辦理。
十三、又查依法務部行政執行署桃園行政執行處九十一年十月二十一日桃執禮九十一 年稅執字第○○○五八九一二號執行命令說明四：「解交機關之支票逕寄新竹 市○○路一二八號，受款人財政部臺灣省北區國稅局新竹市分局，移送機關應 於本命令送達翌日十日內，向本處陳報第三人交付情形。」（詳證九）觀之， 桃園行政執行處向第三人土地銀行仁愛分行，所強制執行先母王菊之存款一、 六三五、三九六元（與新竹市分局解繳數一、六三五、二九六元相差一００元 ），係以支票解繳給移送機關新竹市分局，而移送機關新竹市分局於收取該執 行之支票款後，再以王尾之名義為納稅義務人填寫「代收移送行政執行處滯納 稅款及罰鍰繳款書」，向臺灣銀行新竹分行繳納（詳證十及證十一），由上可 證被告機關所屬新竹市分局系以王尾為欠稅人移送強制執行，於收取上述執行 款之後又以王尾為欠稅人填寫繳款書向銀行繳納，上述違誤均與桃園行政執行 處無關，應由被告機關負違誤移送強制執行及負違法徵收之責，其違誤移送執 行之款項當應依稅捐稽徵法第二十八條規定退還原告。十四、綜上事實與理由，因系爭贈與稅之繳款書送達日八十五年十二月七日，已逾核 課期間屆滿日八十五年七月廿九日，依稅捐稽徵法第廿一條及財政部第七五四 九六五三號函與第七五三三五三號函釋示規定已無核課效力，不得再徵收，是 應由被告機關依前揭行政程序法第一一七條規定，及財政部四十七年台財參發 第八三二六號令與九十一年度第０九一０四五一七－０一號函示規定依職權予 以更正註銷，又系爭贈與稅從未有以王尾為納稅義務人名義發單送達，而強制 執行之繳款書收據聯納稅義務人名義卻為贈與人王尾之名義亦與前揭財政部第 八一一六六九三九三號函釋規定不符（詳見理由第七點），是新竹市分局違誤 移送強制執行先母王菊之銀行存款共計一、六三五、二九六元，應屬無執行名 義之強制執行徵收，為此謹請將訴願決定及原處分均予以撤銷。被告主張：
一、按提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件，所謂行政處分者，係指行政主體 ，基於職權，就具體事件，所為發生公法上法律效果之單方行政行為而言，至行 政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說 明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願，最高行政 法院（改制前為行政法院）四十四年判字第十八號、六十二年裁字第四十一號著 有判例可資參照。
二、被告八十四年十月二日北區國稅二第八四○三三六六六號函，係依據財政部八十 三年二月十六日台財稅第八三一五八三一九三號函釋規定，基於愛心辦稅，輔導 王成龍君等九人申報被繼承人王尾君八十年度贈與稅，而類此不動產所有權人經 由第三人移轉不動產予特定人之案件，非屬遺產及贈與稅法第五條所規定應以贈 與論之案件，而應依遺產及贈與稅法第四條規定核課稅捐。故前揭被告八十四年 十月二日北區國稅二第八四○三三六六六號函，並非依財政部八十年十一月一日
台財稅第八○○七一八○九○號函釋規定，由稽徵機關通知納稅義務人於收到通 知後十日內申報之輔導函。是以，被繼承人王尾君於八十年六月三十日將所有座 落新竹市○○段○○段三四三、三四三之一、三四三之二等三筆地號土地及新竹 市○○街一一四號房屋乙筆，移轉予三親等親屬，依遺產及贈與稅法第四條及第 二十四條規定，王尾君應於八十年七月三十日前向主管稽徵機關辦理贈與稅申報 ，惟王尾君未依規定於期限內申報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第 二十二條規定，核課期間為七年，並至八十七年七月三十日屆滿。經查被告核課 被繼承人王尾君八十年度贈與稅，贈與稅單於八十五年十二月七日送達繼承人之 一，係在前述核課期間屆滿前送達，並無逾稅捐核課期間問題。而被告所屬新竹 市分局九十二年九月十九日北區國稅竹市一字第○九二一○三五三八○號函說明 二，係轉述被告九十二年九月五日北區國稅二字第○九二○○三○一八四號函查 得之事實及論述被告核課被繼承人王尾君八十年度贈與稅之法令依據，故僅係單 純事實陳述及課稅理由之說明，並非行政處分。三、次查該系爭贈與稅，業經強制執行繼承人之一王菊君之銀行存款一、六三五、二 九六元，並繳入國庫。而原告申請退還其先母王菊遭強制執行之銀行存款，依行 政執行法第四條第一款但書規定係屬法務部行政執行署所屬行政執行處之權責， 故被告所屬新竹市分局九十二年九月十九日北區國稅竹市一字第○九二一○三五 三八○號函告知原告退還遭強制執行之銀行存款，非為被告所屬新竹市分局之權 限範圍，亦僅係單純事實陳述及理由說明，自非行政處分，是本件原告對之起訴 ，自有未合。
理 由
一、原告之母王菊於九十二年四月二日逝世，其繼承人為王瑤臻及原告共二人，惟王 瑤臻已於同年、月八日具狀向臺灣臺北地方法院聲請拋棄繼承權，並經該法院家 事法庭九十二年四月廿五日以九十二年度繼字第三二五號通知准予備查在案，有 該通知影本附卷可稽，原告主張其為唯一繼承人，核無不合。二、原告於九十二年六月九日向被告所屬新竹市分局申請略以「 (一)被告機關對本 案系爭贈與稅之繳款書經多次更改納稅義務人名義與改訂繳納期限，其於第二次 由受贈人三人之名義改以繼承人九人名義為納稅義務人並改訂限繳日期為八十六 年一月十日之繳款書於八十五年十二月七日送達時，已逾五年核課期間屆滿日八 十五年七月廿九日。嗣又再經多次更改納稅義務人名義並重行填發繳款書改訂限 繳日期，亦因送達日期不但均已逾前揭五年核課期間屆滿日，且亦逾七年核課期 間屆滿日八十七年七月廿九日，是歷次更改納稅義務人名義所填發之繳款書應無 核課效力，應請予以註銷。(二)系爭贈與稅自始從未有以贈與人王尾為納稅義務 人發單送達，而被告機關違誤以無執行名義之王尾為欠稅人移送法務部行政執行 署桃園執行處就原告先母王菊之銀行存款強制執行繳納系爭贈與稅本稅一、一三 五、四六三元，行政救濟加計利息三一三、三七八元，滯納金一七○、三一九元 ，滯納利息九、五九四元，強制執行費用（郵資）六、五四二元共計一、六三五 、二九六元，屬違法徵收，請求退還等二項請求；經核其係主張被告原處分逾核 課期間，適用法律錯誤，依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求將違誤移送強制執 行之款項退還原告，核屬行政訴訟法第五條之課以義務訴訟。被告所屬新竹市分
局以九十二年九月十九日北區國稅竹市一字第○九二一○三五三八○號函復略以 「被繼承人王尾生前於八十年六月三十日經由第三人名義移轉房地等六筆予三親 等間親屬王成龍等三人，依遺產及贈與稅法第四條及第二十四條規定，王尾君應 於八十年七月三十日前向主管機關辦理贈與稅申報，惟王尾君未依規定於期限內 申報，依稅捐稽徵法第十一條第一項第三款及第二十二條規定，核課期間為七年 ，並至八十七年七月三十日屆滿，本局核課被繼承人王尾君八十年度贈與稅，贈 與稅單於八十五年十二月七日送達繼承人之一，係在前述核課期間屆滿前送達， 並無逾越稅捐核課期間問題。另台端申請退還繼承人王菊君遭強制執行之銀行存 款己節，因未完納稅捐故全案本分局已依稅捐稽徵法第三十九條規定，移送行政 執行處強制執行，是以台端申請退還繼承人王菊君遭強制執行之銀行存款乙節， 非為本分局之權限範圍。」等語，主張經強制執行之款項，非其權限範圍應由行 政執行處退款為由，因認其九十二年九月十九日北區國稅竹市一字第○九二一○ 三五三八○號函復非行政處分，訴願決定亦認定為非行政處分，而為不受理之決 定，固非無見，惟查：
（一）查原告係以被告九十一年二月十九日北區國稅法字0000000000號訴 願撤銷重核復查決定書決定，認定為三親等以內親屬間財產之買賣，因舉證給 付價金之文件未被採認，而以「贈與論」課徵贈與稅，因納稅義務人未聲請復 查而告確定在案，據以主張原處分係以適用遺產及贈與稅法第五條第六款課徵 贈與稅，原告已依被告八十四年十月二日以北區國稅二字第八四○三三六六六 號函通知辦理補申報，依財政部八十年十一月一日台財稅字第八○○七一八○ 九○號函釋，其核課期間為五年，被告竟違反其所自為之確定復查決定，於本 件復違法主張係遺產及贈與稅法第四條之一般贈與核課期間為七年，又以其無 權限退還而不為處分，訴願決定竟亦認定非行政處分，而為不受理之決定，顯 有違法等情。
（二）按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者 ，不得再行申請。」該條對於課稅處分已經確定而於實體法上溢繳稅款之案件 ，是否即排除其適用，並無明文規定，惟對於僅具形式上確定力之行政處分， 既逾法定期間而未提起訴願，或曾經提起訴願，但因程序上不合法經決定駁回 者，當事人既不能再依行政救濟程序請求救濟，若原處分確有違法失當，當事 人之損害亦無法補救。參以稽徵機關依稅捐稽徵法第二十一條規定，於課稅處 分確定後，如發現納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，既可於五年內撤銷 變更原處分，補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人在溢繳稅 款五年內，仍可請求撤銷變更原處分並退還溢繳稅款，以符公平原則（最高行 政法院九十一年度裁字第七一五號裁定參照）。本件原告對被告九十一年二月 十九日北區國稅法字0000000000號訴願撤銷後重核之復查決定，並 未提起訴願，原課稅處分因而確定，依上述說明，原告得依稅捐稽徵法第二十 八條規定，提出退還稅捐之申請，合先敘明。
（三）經查，被告本件移送行政執行處強制執行之稅款，既已經執行機關法務部行政 執行署桃園行政執行處核發執行命令，命第三人臺灣土地銀行仁愛分行將原告
之先母王菊之存款交付被告，經被告收取而執行完畢在案，則為債權人之被告 既已收取債權，即屬納稅義務人業已繳納稅款，而稅捐稽徵法第二十八條規定 ，係公法上不當得利返還之特別規定（最高行政法院九十年度判字第五六一號 判決參照），本件原告既係依稅捐稽徵法第二十八條規定請求返還，則依法有 無應退還或涉不當得利而可退還事由，係屬被告與債務人即原告間之事宜，應 由被告依法處理，初不因係由納稅義務人自行繳納或經被告移送強制執行徵起 而有不同，要與執行機關無涉，被告及訴願決定機關認本件退還非為被告權限 範圍一節，並無可取。
（四）至被告所引行政執行法第四條第一項但書係規定「行政執行，由原處分機關或 該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期不履行者，移送法務部行政執 行署所屬行政執行處執行之。」，僅係關於行政執行機關之規定，與本件申請 退還無涉；另同法第九條固規定「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法 、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲 明異議。」，惟如義務人（債務人）未提起聲明異議，於執行完畢後，對於「 無執行名義而為強制執行，將債務人之財產移轉於債權人或第三人時，實體上 不生財產權移轉之效力，故在強制執行程序終結後，債務人得對於該債權人或 第三人以訴主張其財產權，但第三人別有取得財產權之法律上原因，例如依民 法第八百零一條取得所有權時，債務人僅得分別情形，向債權人請求返還不當 得利或請求賠償損害。」司法院著有院解字第二七七六號解釋「三」可資參考 。本件原告於執行終結後，主張執行名義為不合法，自亦得依稅捐稽徵法第二 十八條之特別規定，請求返還該申請為被告之權責事項，被告應為准否之行政 處分。縱被告仍認其無返還權限，依行政程序法第十七條規定「行政機關對於 事件管轄權之有無，應依職權調查，其認無管轄權者，應即移送有管轄權之機 關，並通知當事人」，被告亦應將原告之申請移送有管轄權之機關，並通知當 事人，迺被告本件九十二年九月十九日北區國稅竹市一字第○九二一○三五三 八○號函復，雖未明白敘明否准返還，惟其結論仍為拒絕返還甚明，依行政訴 訟法第五條規定，自屬行政處分，訴願決定認非行政處分，而為不受理之決定 ，尚有未洽；應由本院予以撤銷，並由訴願決定機關由實體上為訴願決定，以 昭折服。
四、據上論結，原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主 文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十三 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十三 日 書記官 楊子鋒