臺北高等行政法院判決 九十二年度訴更一字第一五號
原 告 無名股份有限公司
代 表 人 陳樹傳董事長
原 告 龍疆國際企業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
共 同
訴訟代理人 陳建宏律師
被 告 財政部關稅總局
代 表 人 俞邵武（總局長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
戊○○
共同送達代
右當事人間因進口貨物核定稅則號別等事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月
二日台八十九訴字第一六○二一號、同年月十二日台八十九訴字第一六九九三號、同
年月三十日台八十九訴字第一九七二一號再訴願決定，提起行政訴訟。經本院於九十
年九月十三日以八十九年度訴字第四○七號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最
高行政法院九十一年判字第二三七二號判決發回本院更為審理。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告東科工業有限公司（下稱東科公司）於民國（下同）八十七年七月九日、 八月五日及十月二十日，原告無名股份有限公司（下稱無名公司）於八十七年七 月二十九日、八月十二日、九月二日、九月三日、八十八年一月五日及一月十九 日，原告龍疆國際企業股份有限公司（下稱龍疆公司）於八十七年九月二十四日 及十月十四日，均委由福隆報關行有限公司向財政部台中關稅局申報自義大利或 馬來西亞進口MELAMINE RESIN IMPREGANTED PAPER及MELAMINE IMPREGANTED DECORATIVE PAPER各乙批（報單號碼分別為：東科公司ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｙ一 七五﹨○五三一號、ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｙ三四六﹨○五三一號及ＤＡ﹨八七﹨ ＨＱ五八﹨○○二三號；無名公司ＤＡ﹨八七﹨ＨＣ六六﹨○○一六號、ＤＡ﹨ 八七﹨ＨＥ九七﹨○○一○號、ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｙ五一九﹨○五三三號、Ｄ Ａ﹨八七﹨Ｈ一四七﹨○○二三號、ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｚ三三七﹨○二○二號 及ＤＡ﹨八八﹨Ｆ○三七﹨○○○八號；龍疆公司ＤＡ﹨八七﹨ＨＭ二一﹨○○ 一四號、ＤＡ﹨ＢＥ﹨八七﹨Ｙ八一八﹨○二○三號）（下稱系爭貨物）。東科 公司及龍疆公司報列海關進口稅則（下稱稅則）第四九○八．一○．○○號，稅 率百分之五；無名公司報列稅則第四九○八．一○．○○號、第三九二一．九○ ．三○號及第四八一一．三一．二○號，稅率百分之五、百分之七．五或百分之
二．五。嗣均經財政部台中關稅局查核改列稅則第三九二一．九○．三○號，稅 率百分之七．五課徵關稅。原告等不服，分別向財政部台中關稅局聲明異議，經 該局加具意見報由被告分別皆以評定書否准變更。原告等提起訴願，亦分別皆遭 財政部決定駁回。原告等猶未甘服，提起再訴願，復分別皆遭行政院決定駁回， 原告不服，提起撤銷訴訟合併提起給付訴訟，經本院於九十年九月十三日以八十 九年度訴字第四○七號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院九十 一年判字第二三七二號判決發回本院更為審理。另本件更審前原告之一之東科公 司，因適用促進產業升級條例第十五條規定，向經濟部工業局申請與原告龍疆公 司專案合併，並以龍疆公司為合併後之存續公司，經經濟部工業局核准辦理，故 存續公司龍疆公司業已承受東科工業有限公司之所有權利義務，並依法聲明承受 訴訟在案，併此指明。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應給付原告龍疆公司三十七萬一千一百三十四元，及自起訴狀繕本送達翌 日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。（三）被告應給付原告無名公司三十五萬八千五百二十元，及自起訴狀繕本送達翌日 起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
系爭貨物歸列稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂預浸材料」或四八一一．三 九．二○號之浸漬紙（或含浸紙）？
原告主張：
壹˙程序部分
按本件更審前原告之一之東科工業有限公司，因適用促進產業升級條例第十五條 規定，向經濟部工業局申請與原告龍疆公司專案合併，並以龍疆公司為合併後之 存續公司，並經經濟部工業局核准辦理，故存續公司龍疆公司業已承受東科工業 有限公司之所有權利義務，並依法聲明承受訴訟在案，特將承受訴訟後之聲明更 正如前述之應受裁判事項之聲明。
貳˙實體部份
一、查原告無名公司於八十七年七月二十八日、八月十一日、二十九日，九月二日， 八十八年一月三日、十九日委託福隆報關行有限公司自義大利或馬來西亞進口 MALAMINE RESIN IMPREGNATED PAPER及MALAMINE RESIN IMPREGNATED DECORATIVE PAPER六批，報列稅則第四八一一˙三九˙二○號，稅率百分之二˙ 五，經台中關稅局改列稅則第三九二一˙九○˙三○號，稅率百分之七˙五課徵 關稅，並命原告補繳合計三十五萬八千五百二十元之關稅，原告不服上開核定， 經依法聲明異議後，但被告機關仍為相同之評定，業經原告提起訴願及再訴願均 遭駁回，乃依法提起本件行政訴訟。
二、更審前之原告東科工業有限公司亦於八十七年七月九日、八月五日及十月二十日 委託福隆報關行有限公司自義大利或馬來西亞進口MALAMINE RESIN IMPREGNATED
PAPER及MALAMINE RESIN IMPREGNATED DECORATIVE PAPER三批，報列稅則第四八 一一˙三九˙二○號，稅率百分之二˙五，經台中關稅局改列稅則第三九二一˙ 九○˙三○號，稅率百分之七˙五課徵關稅，並命原告補繳合計十八萬六千五百 五十八元之關稅，原告不服上開核定，經依法聲明異議後，但被告機關仍為相同 之評定，業經原告提起訴願及再訴願均遭駁回，乃依法提起本件行政訴訟，而此 部分請求業由原告龍疆公司聲明承受訴訟。
三、另原告龍疆公司亦於八十七年九月二十三日、十月十一日向台中關稅局申報自義 大利或馬來西亞進口MALAMINE RESIN IMPREGNATED PAPER及MALAMINE RESIN IMPREGNATED DECORATIVE PAPER二批，報列稅則第四八一一˙三九˙二○號，稅 率百分之二˙五，經台中關稅局改列稅則第三九二一˙九○˙三○號，稅率百分 之七˙五課徵關稅，並命原告補繳合計十八萬四千五百七十六元之關稅，原告不 服上開核定，經依法聲明異議後，但被告機關仍為相同之評定，業經原告提起訴 願及再訴願均遭駁回，乃依法提起本件行政訴訟。而原告龍疆公司經承受東科工 業有限公司之訴訟後，得向被告機關請求退還之稅款，已變更為三十七萬一千一 百三十四元（即原東科公司186558元+龍疆公司184576元=371134元），併此敘明 。
四、經查系爭貨物（業界俗稱為含浸紙，下同）係以原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹 乾，再以MALAMINE含浸，其後經烤箱烘乾，成為含浸紙。其主要成分為紙，經含 浸後原紙之重量比例仍佔55%至60%左右，而該含浸紙並無獨立使用之功能，係供 OA傢俱（如電腦桌等）覆面裝飾之用，即將含浸紙經高溫、高壓之程序而貼合於 合板上，使該合板因含浸紙之覆面而外觀上顯現含浸紙之顏色、紋路而有裝飾美 觀之作用，並因含浸紙本身有防水、抗油之功能，而對該被貼合之合板產生保護 及絕緣之效用，合先陳明。
五、而海關進口稅則第四八一一˙三九˙二○號係記載：「其他以塑膠（接著劑除外 ）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九、四八一○節所敘述者 除外，未經印刷者」，其英譯文為「other paper and paperboard coated, impregnated or covered with plastics excluding adhesives, other than goods of the kinds describes in heading No.48.03, No.48.09. or 48.10, not printed.」，另，八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版第六三一頁 ，對第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（impregnated paper and paperboard） 之註解：「這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙 體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部 分係用作保護性包裝或絕緣物。」，同頁對「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋： （I）紙、紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．（B）第 48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不 同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、 製楞、加皺紋、壓花與打孔。」等，由此可知，原告等所進口之系爭貨物─含浸 紙，其製造過程與成份及用途，確實與海關進口稅則第四八一一˙三九˙二○號 之定義相符，並符合上開國際商品統一分類對第四十八章「浸漬紙與紙板」定義 及其種類範圍之描述。
六、此外，原告曾將系爭貨物送請經濟部標準檢驗局鑑定是否有絕緣功能及其樹脂所 佔比例，其鑑定結果如下：（１）試驗項目：耐電壓試驗（及是否拒絕緣功能） ，試驗結果：無異狀（表示絕緣）。（２）試驗項目：乙醚萃取物含量（包含樹 脂含量），試驗結果：1.33%，試驗項目：其餘物質含量（包含紙纖維之含量） ，試驗結果：98.67%（以上參見前審卷附）。另，原告並曾向經濟部工業局函查 ，該局於九十年四月二十三日以工（九○）化字第○九○○○一二八六二○號書 函，引用經濟部工業局專案計畫委託台灣區造紙同業公會編印之「造紙印刷名辭 辭典」中，關於「Impregnated paper（即浸漬紙）」之解釋：「飽和紙，浸漬 加工紙。紙或紙板經過一種液體，如人造樹脂、橡皮、油、蠟、瀝青等處理，以 增加強度、柔軟性或其他特性者。．．」，認定系爭貨物「應屬以塑膠（接著劑 除外）塗佈浸漬或覆面之紙及紙板。」（參見前審卷附）七、綜前所述，可見原告所進口之系爭貨物，確係屬於海關進口稅則第四八一一˙三 九˙二○號之範圍，而應適用百分之二˙五之稅率。八、至於被告機關所稱：系爭貨物經高溫、高壓後，已與木質材料完全粘著在一起， 此與一般包裝材料係可拆卸之觀念不符，且該貨物所含浸之成份為UREA及 MALAMINE，毋須塗抹其他接著劑即可粘合覆面，顯見系爭貨物係利用樹脂高溫軟 化後粘合後再硬化而成，其特殊性應為樹脂而非紙。而所謂「紙」除非另添加其 他粘著性物質，否則未具有直接高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性， 且系爭貨物一折即斷，其易碎特質，與紙之具有撓曲性不合，顯見系爭貨物不再 具有紙之主要特性，故認依前開八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版， 對第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋：「（d ）含有玻璃纖 維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有 較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」，應認 系爭貨品已不再具有紙之特性，應排除適用第四十八章之稅則，而應適用進口稅 則第三九二一˙九○˙三○號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」之規定，核 課稅率百分之七˙五之關稅。惟查，被告機關上開主張並非正確，茲分述如下：（一）查，本次最高法院發回意旨即指明：「商品之採取『浸漬』方式處理後所得之 結合物，難免因浸漬而喪失浸漬之材料與被浸漬之材料原有之部分特性，此由 國際商品統一分類制度註解將『浸漬紙與紙板』至於第四十八章之總則，且解 釋：『這類紙與紙板大部分用油、蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體 內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有時使之成半透明或透明），大部 分係用作保護性包裝或絕緣物。』強調浸漬紙具有『特殊之性質』，以別於傳 統紙類之原因至明。原審未審酌浸漬紙可能因浸漬而取得特殊性質之事實，逕 自認定浸漬紙仍須保持傳統紙類之特性，亦有適用法則不當之違法。」等語， 即可查知被告機關以系爭貨品因浸漬所取得之特殊性質，而認喪失所謂「紙」 之特性，進而論斷不適用第四十八章之稅則，洵屬曲解法令及稅則之分類意義 。
（二）而系爭貨物含浸紙在捲筒原紙經過樹脂浸漬後，仍以捲筒收取，仍呈捲筒狀， 並無易碎之情形，與傳統紙張之性質並無二致。至於為何呈片狀，乃應客戶要 求之尺寸裁切，且便於運送及方便一片片以加壓方式與合板貼合，而含浸紙如
果完成時係易碎，要如何加工、貼合？故呈現片狀此乃因產品製程，以及原告 加工及運送之需求所產生之現象，與被告所稱之是否與紙之特性與樹脂之特性 之差別並無關聯。
（三）至於被告所稱系爭產品因高溫、高壓即可和木板貼合，而認已喪失紙之特性而 較接近樹脂之特性云云，更屬違誤。按，如系爭產品擁有較多之樹脂特性，理 當更不易碎裂，因樹脂之特性更具有彈性及延伸性，豈會有易碎之情形？足證 被告之論述根本與經驗法則相違。又，合板上要貼上浸漬紙，乃因所浸漬之原 紙之顏色、花紋，可使合板之外觀產生變化，進而產生美觀之功能，更因含浸 之後而產生抗油、抗水及絕緣之功能，而此均與樹脂之特性及功能不符，反而 較接近紙之特性，則如何認定系爭貨物較接近樹脂而喪失紙之特性？由此足認 被告機關之認定洵屬違誤。
（四）又被告機關所稱之海關進口稅則第三九二一˙九○˙三○號「樹脂預浸材料， 呈板、片狀型態者」，似與原告所主張之適用第四十八章稅則之定義有所相似 。惟查，依據上開國際商品統一分類註解第五○五頁、五○六頁對稅則第三十 九章「塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下產品，˙ ˙˙（d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、 硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四 十八章或第七十章）」；另，同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋： 「本節包含塑膠板、片．．他只是包括．．那些已被強化、積層、支持或其他 材料類似結合者」（以上見前審判決書第十九頁第七行起），又對於「SHEET 」（即系爭進口稅則第三九二一˙九○˙三○號「樹脂預浸材料，呈板、片狀 型態者」之英文名稱「Resin preimpregnate, in plate or sheet」）之說明 為：「CONSISTING OF PAPER HEAVILY IMPREGNATED WITH MELAMINE RESIN,： ．．USED IN THE MANUFACTURE OF LAMINATES」等可知，適用第三十九章稅則 之產品，必需有積層（LAMINATES）之結構及作用，即因層層素材之緊壓或積 層，而產生強化之結構，並有剛、硬之特性，且為可獨立使用之產品，毋庸依 附其他物品，諸如「美耐板」即屬本章之適用範圍，另，被告機關九十二年四 月二十一日之行政訴訟再審補充答辯狀第七頁第七行起，所描述之飾面板如佛 邁加（FORMICA），即屬前述美耐板之一種，且被告機關亦描述該等產品係「 積層品」（被告機關在訴訟程序中亦多次為類似之主張），顯見被告機關每次 所論述者乃屬於稅則第三十九章所稱之需積層作用之產品，此與系爭貨品僅需 一張原紙含浸樹脂（未經任何積層）即可完成（因此不具結構性或可單獨使用 ，以及「剛、硬之特性」）之情形，根本與截然不同，被告錯將不同產品混淆 而錯誤認定稅則，實無足採。
（五）又，被告於前開書狀所檢附之附件四「特殊紙之研發與用途」第一頁，其中標 題參之特殊機能紙的製備之二，亦提及特殊機能紙包括「二次加工如浸漬、塗 佈˙˙˙」等等，且特殊功能有導電性、絕緣性、耐水性、接著性、黏著性等 等，但都不失為特殊機能紙之一種，足認系爭貨品含浸紙因浸漬後所取得之特 殊性質，並不因此而喪失紙之特質或種類範圍，被告以此主張系爭貨物喪失紙 之特性，其論述並無任何依據。
九、另被告機關另以工業技術研究院化學研究所化驗鑑定系爭貨物結果為：「改質（ Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnated paper）100%」，而認定系爭 貨物既為「改質樹脂預浸材料」則應與稅則第三九二一˙九○˙三○號「樹脂預 浸材料，呈板、片狀型態者」所描述相同，自應適用該三十九章稅則之稅率，惟 查：
（一）第三十九章稅則與第四十八章所規範之產品，其區別已詳如前述，乃在於是否 仍保有紙之性質，以及該項產品是否因相疊或積層（LAMINATES）之結構及作 用，而產生強化之結構，並有剛、硬之特性，故該二章稅則所適用之貨品，一 為「加工原料」（指稅則第四十八章部分），另一為「成品」（指稅則第三十 九章部分）。根本完全不同，業如前述，則既然適用之範圍不同，即無被告機 關所謂進口稅則解釋準則適用之問題，合先陳明。（二）次按，前審於九十年四月十八日傳喚鑑定證人林進益即工業技術研究院化學工 業研究所之鑑定人員，依其當日庭訊供述：「（問：提示原告九十年二月五日 聲請調查證據狀證三：國際商品統一分類註解英文版有關浸漬紙（ Impregnated paper）之英文敘述（提示被告確認無誤），證人有何意見？系 爭送驗貨樣是否符合該段文字敘述？）答：依據該段英文敘述內容，說明『 Impregnated paper』（即浸漬紙）之製程及功能（耐磨、耐火），系爭送驗 貨樣完全符合該段敘述內容。」等語（參見前審第二卷第四頁最後一段起）， 而所謂「Impregnated paper」之英文敘述，乃指對稅則第四十八章總則「浸 漬紙與紙板」（即Impregnated paper and paperboard）之英文詮釋，由此可 知，鑑定證人亦認定系爭貨品確實屬於稅則第四十八章之定義。（三）另，證人林進益並稱：「（問：系爭送驗貨樣之貨名應以何稱之較為精準？） 答：仍應以分析檢驗報告中之英文名稱『Modified Melamine Impregnated paper』稱之為恰當。」（前審卷二第七頁）、「（問：鑑定證人就被告八十 八年七月十二日將系爭貨物送請鑑定之項目及結果為何？）答：本所係根據送 鑑定機關（即被告）來函就系爭送驗貨樣所含樹脂成分為何及是否為樹脂預浸 材料實施檢驗˙˙˙」（前審卷二第八頁），由此可知，鑑定證人亦認系爭貨 物應以英文名稱「Modified Melamine Impregnated paper」為準，而此適 用海關稅則別號第四十八章貨名之英文名稱「Impregnated paper」相符，至 於鑑定告報告中為何會稱系爭貨物為「改質樹脂預浸材料」，並因此為被告機 關比附援引為稅則第三十九章「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」，依證人 所稱之被告機關來函要求鑑定之內容可知，應係被告機關故意誘導，且未正確 提供四十八章之稅則與第三十九章稅則之內容及其注釋，以致鑑定機關在鑑驗 系爭貨品發現確有含浸樹脂，即附合被告機關之函文誤稱係「改質樹脂預浸材 料」，而未深究該名稱在海關進口稅則上之意義，故鑑定證人方於前審庭訊時 ，證述應以英文名稱「Impregnated paper」為準，並說明其遭被告機關誤導 之經過。
十、再按，鈞院本次依最高法院發回意旨，再函請國立台灣大學就發回意旨之要項鑑 定，經台灣大學九十三年八月二日校生農字第0930021516號鑑定報告可知，系爭 貨品確實非屬海關進口稅則第三十九章所歸類之貨品，而係稅則第四十八章之範
圍，茲分述如下：
（一）查，依台灣大學鑑定告報告之回函說明四認定：「鑑定物具有表面抗水與抗油 之特性」，說明五認定：「鑑定物屬紙類含浸樹脂之加工產品」，足認系爭待 鑑定物品與國際商品統一分類制度註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（ impregnated paper and paperboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、 蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水 、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」 相符，且該待鑑物品屬於紙類之加工產品，而非塑膠類或樹脂類之加工產品， 依前開註解第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋之「（d） 含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（ 假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七 十章）」，即應歸屬於適用第四十八章之稅則而排除第三十九章之適用。（二）次按，國立台灣大學該鑑定函說明三則認定：「鑑定物係屬如附件所述之第二 項，樹脂含浸紙貼面板」，其附件第二項則說明所謂之「樹脂含浸紙面板」為 ：「將原紙浸漬在合成樹脂（如UF、MF）後，乾燥使溶劑揮發造成樹脂含浸紙 ，再其加熱加壓被覆在台板合板（或粒片板）表面，利用含浸紙之特性在表面 形成被模與台板合板之膠合同時進行之貼面合板」，由此可知，鑑定機關可能 係將原告之產品含浸紙貼合於合板後之成品為鑑定之對象，故認為待鑑物品為 「樹脂含浸紙面板」，但從該鑑定書所稱之「樹脂含浸紙面板」之製造過程可 知，「含浸紙」之製造過程為「將原紙浸漬在合成樹脂（如UF、MF）後，乾燥 使溶劑揮發造成樹脂含浸紙」，其製程確與海關進口稅則第四八一一˙三九˙ 二○號貨名：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸漬或覆面之紙及紙板」， 以及國際商品統一分類制度註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（ impregnated paper and paperboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、 蠟、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水 、抗油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」 相符，此為最高行政法院發回意旨第一點所要求查明，足認原告所進口之系爭 貨物，應適用第四十八章之稅則。
（三）復按，該鑑定報告附件第二頁，倒數第五行將系爭待鑑物品之「樹脂含浸紙」 及該附件第一項所稱之「樹脂化粧（膠）板」作區別之說明：即「樹脂化粧（ 膠）板為多積層板，具有強度、厚度和結構力，屬於建築材料。可單獨使用， 如隔間牆、高樓帷幕牆。」，而「樹脂含浸紙用在粒片板表面加工含浸紙之特 殊性能為結合面板直接形成保護和美化合板（粒片板）外觀功能，不具有結構 力和強度，抗水性、抗油性，有保護和美化外表為目的。」，由上述區分之說 明可知，被告所爭執之應適用第三十九章稅則之產品，應為該鑑定報告所稱之 「樹脂化粧（膠）板」，至於系爭待鑑物品「樹脂含浸紙」應適用第四十八章 之稅則，茲說明如下：
１. 首按，依國際商品統一分類制度註解第四十八章總則「浸漬紙與紙板」（ impregnated paper and paperboard）之註解：「這類紙與紙板大部分用油、蠟 、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗
油，有時使之成半透明或透明），大部分係用作保護性包裝或絕緣物。」，第六 百三十一頁「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：（I）紙、紙板，纖維素胎與纖 維紙，屬各種類形，捲筒或平版。．．（B）第48. 06至48.11節說明某些特殊紙 或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與 纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」２. 由此可知，適用第四十八章之產品，原則均無法獨立使用，必需依附在其他產品 ，如：合板或粒片板等，其用途係用以包覆、包裝其他產品形成保護（抗水、抗 油或絕緣）或美化（如鑑定報告附件第二項所稱之使用方式（B）模樣紙）等功 能，故原告所進口之「樹脂含浸紙」物品，應屬於第四十八章之產品。３. 另，依前開註解第三十九章總則「塑膠與其他非紡織類的組合」之詮釋：「（d ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（ 假使產品具有較多的紙或玻璃纖維品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十 章）」，再據同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板 、片．．他只是包括．．那些已被強化、積層、支持或其他材料類似結合者」（ 以上見前審判決書第十九頁第七行起），又對於「SHEET」（即系爭進口稅則第 三九二一˙九○˙三○號「樹脂預浸材料，呈板、片狀型態者」之英文名稱「 Resin preimpregnate, in plate or sheet」）之說明為：「CONSISTING OF PAPER HEAVILY IMPREGNATED WITH MELAMINE RESIN,．．：USED IN THE MANUFACTURE OF LAMINATES」４. 由此可見，適用本章範圍之產品，乃係基於層層素材之緊壓或積層（即層層相積 疊而成），而產生強化之結構，並可獨立使用，毋庸依附其他物品，諸如鑑定報 告附件第一項所稱之「樹脂化粧（膠）板」，其製造方式即為「將上述六層紙張 組合後，以不銹鋼板為壂板插入熱壓機中，加熱加壓而成的MF樹脂化粧板」，並 說明「樹脂化粧（膠）板為多積層板」等，即可證明適用第三十九章稅則之產品 ，必需因此積層（LAMINATES）作用所產生之強化，而具有結構性，甚至可作為 建築使用，與「樹脂含浸紙」僅需一張原紙含浸樹脂即可完成（因此不具結構性 ，亦無從單獨使用）之情形，截然不同，足證二稅則貨品之差別，除製程及結構 強度外，乃一為「加工原料」（指稅則第四十八章部分），另一為「成品」（指 稅則第三十九章部分）。
５. 而由系爭待鑑物品並不具結構性和強度，且必需和粒面板等產品結合之特性可知 ，其使用目的以保護和美化外表為最主要目的，本件待鑑物品「樹脂含浸紙」之 產品特性及製程均與海關進口稅則第四十八章所描述之要件符合，而與第三十九 章所規範之產品有間。
６. 茲為詳加說明起見，特再檢附經濟部中央標準局就「粒片板」（見呈案附件一） 及「熱固性樹脂裝飾板」（見呈案附件二）之說明。其中就粒片板之種類中，即 有所謂之「化粧粒片板」，其中之「塑膠版面」即有「合成樹脂含浸紙」貼面而 成，足認原告所進口之含浸紙，確實要與其他產品結合使用，而無法單獨使用， 亦不具結構性。
７. 至於「熱固性樹脂裝飾板」，其英文名稱即為「Decorative Laminated Sheet Based on Thermosetting Resins」，其適用範圍包括「建築物、車輛、船舶、
電梯之內部裝飾為主要之熱固性樹脂飾板」定義即為「本品係以纖維質薄膜（例 如紙張等）預先浸漬於熱固性樹脂中，將表層與芯層層疊後，以大於5Ma（ 51.0kgf/cm）之壓力熱壓成型而成」，由此可知此「熱固性樹脂裝飾板」與本次 鑑定報告所稱之「樹脂化粧（膠）板」為相類之產品，而該等產品與原告所進口 之含浸紙並不相同，故適用稅則之基礎，亦非可同一。十一、末按，系爭貨物系業界俗稱為「塑合板」之加工原料，該塑合板以成品方式（ 即合板上已經貼附含浸紙）進口，歸類為海關進口稅則四四一○．一九．○○ ．○○．五號「其他：木製粒片板及類似板，不論是否用樹脂或其他有機膠合 劑膠合者」，稅率僅須百分之三（現已經改為零關稅，即稅率為○），則作為 上開塑合板成品之加工原料之含浸紙，其稅率自應更低，始符合租稅公平之原 則，並得以鼓勵國人在台生產製造，提高國人就業機會，並使產業創造利潤， 故系爭貨物含浸紙適用稅則第四十八章之百分之二．五之進口稅率，不僅該項 貨物本即符合該章所定義之貨物範圍，且其適用結果亦與原料稅率低於成品稅 率之租稅公平原則相符。否則，如被告所主張該含浸紙應適用第三十九章百分 之七高稅率，原告等進口原料加工製成塑合板之國內廠商（原告係台灣地區最 大之進口原料加工塑合板之廠商），將無法和直接進口塑合板成品之貿易商公 平競爭（因直接進口成品之關稅較低為百分之三．五），則實施關稅之結果反 而扼殺本國製造商，無益於國家經濟之發展，豈為實施進口關稅之目的？雖被 告機關辯稱稅率之高低係屬稅率結構問題，而與稅則分類無關等語迴避上開問 題，但查稅則及稅率之制定，並非任憑行政機關恣意為之，仍有租稅公平及保 障國內產業以及維護國家整體經濟發展之等原理原則及立法目的存在，不可能 如被告所稱毫無任何原理可循，故原告所進口之系爭貨物含浸紙，應適用稅則 第四十八章之百分之二．五稅率，始符合租稅公平合理之精神。十二、本件事證已臻明確，至於被告機關其他所辯稱之樹脂及聚合物之化學變化等， 與本件事實之認定結果並不具任何關聯性，資不贅述，特狀請鈞院鑒核，賜判 決如應受裁判事項之聲明，以維權益。
被告主張：
甲、就發回更審之理由及原告於更審所提之訴訟補充理由，併同提出答辯之部分：一、關於最高行政法院發回更為審理理由所稱：「原審未就系爭貨物之原文名稱，並 就其製作方法、性質、用途等再囑託專業機構人員鑑定是否與稅則第四十八章總 則所述相同，遽認不能適用第四八一一．三九．二０號稅則，已有判決理由不備 及適用法則不當之違法。」乙節，查被上訴人轄下台中關稅局於八十七年十一月 四日派員至上訴人所在地訪查，由東科工業有限公司經理陳蜂平君接受訪談及說 明，據告系爭貨物係供做纖維板、粒片板覆面之用（直接高溫、高壓而成），其 上下兩面均經含浸，俗稱含浸紙，不具轉印紙功能；復按上訴人之陳情書補充說 明亦載明其浸漬成分為UREA及MELAMINE，其毋需塗抹其他粘著劑即可完成纖維板 、粒片板之覆面，則系爭貨物之製作方法（以紙上下兩面含浸UREA及MELAMINE而 成）、性質（直接高溫、高壓即可與纖維板等粘合）、用途（纖維板、粒片板覆 面之用）堪稱明確，應無不備及不當違法之處。二、關於最高行政法院發回更為審理理由所稱：「次查，商品之採取『浸漬』方式處
理後所得之結合物，難免因浸漬而喪失浸漬之材料與被浸漬之材料原有之部分特 性，此由國際商品統一分類制度註解將『浸漬紙與紙板』置於第四十八章之總則 ，且解釋『這類紙與紙板大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙 體內而得特殊之性質（如，使之抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明），大部 分係用作保護性包裝或絕緣物。』強調浸漬漬紙具有『特殊之性質』，以別於傳 統紙類之原因自明。原審未審酌浸漬紙可能因浸漬而取得特殊性質之事實，逕自 認定浸漬紙仍須保有傳統紙類之特性，亦有適用法則不當之違誤。」乙節，查「 本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準 則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S） 註解』及其他有關文件辦理。」、「‧‧‧其分類之核定，應依照稅則號別所列 之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準 則規定辦理。」、「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩 個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有 特殊性者較僅具一般性者優先適用。」分別為海關進口稅則附則一、暨解釋準則 一、及三（甲）所明定，雖該紙因浸漬或其他加工取得特殊性質乃屬事實，惟其 改變後之稅則歸列仍應依上開原則辦理，諸如紙經浸漬或塗以藥品等雖仍具有紙 之特性，惟因醫療用之特殊性優於其紙之一般性，爰應歸列於稅則第三００五節 ；次如香水紙或紙浸有塗有化妝品者因其含香水、化妝品之特殊性優於紙之一般 性而歸列稅則第三十三章；復如感光紙或紙板亦因其感光之特性優於紙之一般性 ，仍應歸列第三十七章。按本案系爭貨物係以原紙經尿素及美耐皿樹脂浸漬而成 ，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，至其貼合方式為利用高 溫、高壓即能使木材和樹脂粘合後硬化而成，此為原告所不爭，顯見其主要特性 為樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合）；次查尿素樹脂係屬熱固性樹脂，參 據高立圖書有限公司出版「聚合物物性」一書第九頁倒數第八行：「一般而言， 熱固性樹脂的聚合（硬化）反應可以分為三個階段（或兩個階段）：A階段（A─
STAGE）：反應初期稱為A階段，此時樹脂為黏稠液體，或可熔化的固體，可溶於 某些溶劑中。B階段（B─STAGE）：反應中期稱為B階段，此時樹脂分子間已輕微 交連。可受熱而軟化，但不能完全熔融。C階段（C─STAGE）：反應後期稱為C階 段，此時樹脂分子間已充分交連，所以不能熔融。」，及科學技術叢書/三民書 局印行「聚合體學」一書第二七一頁倒數第十一行亦有相同之說明，則系爭貨物 屬Ｂ階段之貨品（半熟成化材料），此與證人林進益先生所述來貨為半熟化材料 可資證明，其經加溫、加壓等即達C階段（硬化熟成），此乃樹脂之特殊性，就 紙而言，並無前揭特性，且紙亦無半熟成化材料和硬化熟成之區分至臻明確；又 系爭貨物經本局檢樣送請權威機構工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其 鑑定結果為：「改質（Modified）Melamine樹脂預浸材料（Impregnated paper100%）」該所具化工材料之專業能力及公信力，立場超然，足證本案貨物 確屬樹脂預浸材料，應無庸置疑，自應屬稅則第三九二一．九０．三０號「樹脂 預浸材料，呈板、片型態者」之範疇。另參據八十七年版國際商品統一分類制度 註解中文版第五０五、五０六頁對稅則第三十九章總則「塑膠與其他非紡織品類 的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主要之特性
，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。‧‧‧（d）含有玻璃纖維或 紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多 的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）。」按本案 來貨係利用樹脂逐步反應之特性與木材粘合，紙僅具裝飾和支撐之功能，自無稅 則第四十八章之適用。復參據同註解第五二二頁對稅則三九二一節之詮釋：「本 節包含塑膠板、片‧‧‧它只是包括‧‧‧那些已被強化、積層支持或其他材料 類似結合者」及「HARMONIZED COMMDITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」第十四E頁對稅則第三九二一．九０ 目「SHEET」之說明「CONSISTING OF PAPER HEAVILY IMPREGNATED WITH MELAMINE RESIN,WHICH FRACTURE ON FOLDING DUE TO THEIR BRITTLE NATURE AND WHICH HAVE LOST THE ESSENTIAL CHARACTER OF PAPER,USED IN THE MANUFACTURE OF LAMINATES」。本案系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙已如 前述，自應依上開註解之詮釋及HARMONIZED COMMDITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS說明，按其主要特性歸列稅則 第三九二一．九０．三０號，並按稅率七．五%課徵關稅。三、關於最高行政法院發回更為審理理由所稱：「原判決復以：『所謂紙，除非另添 加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊密貼合在一起之特性 ，本件上訴人等既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與木質材料結合而成為系爭貨 物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合之特性，而非紙本身即具有 之性質。』作為判斷之依據。惟依海關進口稅則及關稅合作理事會編纂之『國際 商品統一分類制度（H.S）註解』第四十八章之內容，皆未明定『紙』應具有何 種特性，原判決作此主張之依據為何？既未說明其理由，亦未說明所謂『紙之特 性』從何而來，亦有判決不備理由之違誤。上訴論旨，執前述各點，指摘原判決 違背法令，求以廢棄，非無理由。」乙節，查依據林業試驗所木材纖維系主任蘇 裕昌先生編篡之「特殊紙之研發與用途」及台灣省林業試驗所林業叢刊（附件四 ）∣特殊紙均載明紙張具有（１）平面性（２）薄膜性（３）多孔性（４）具高 表面積（５）為纖維的集合體（６）易配合性（７）可重覆回收使用（８）容易 多次加工等特性；次查紙張的測試中有（１）平滑度（２）表面強度（３）基重 （４）抗張強度（５）撕裂力度（６）耐折強度‧‧‧等等多種，其中「耐折強 度」依中國國家標準CNS（總號：13 8，類號：3008；總號：10378，類號： P3057），及美國Academic Press出版之"Handbook of Pulping and Papermaking" Chapter 7有關"Paper and its Properties第158、169、180頁均 有說明，依上開CNS總號：1358；類號P3008之說明：「：耐折強度為紙張在規定 張力下經來回彎曲摺折至折斷為止所能呈受之強度，即以其至折斷時之摺折次數 代表耐折強度。摺折次數規定每摺折一來回為一次，係耐折強度之單位。」按此 ，紙應有耐折強度，惟系爭貨物於查驗當時僅一摺折即斷，誠已失去紙之耐折強 度此其一，復按一般經驗及論理法則，紙未具有直接經高溫、高壓即可和木材緊 密貼合在一起之特性此其二，又紙無半熟化材料和熟化材料之區分（熱固性樹脂 有A階段B階段後達C階段之分已如前述）此其三，且系爭貨物經權威機構工業技 術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為樹脂預浸材料此其四，綜上，
無論由鑑定結果或經驗及論理法則或學理均足以證明系爭貨物具有樹脂之特性而 無紙之特性，其理甚明；復查依工研院化工所網路資料有關複合材料之說明中： 「４．１．２中游半成品：FRP或熱固性複合材料的中游半成品主要包括預浸材 料（PREPERG）及預混材料（SMC/CMC）。預浸材料是將強化纖維紗束或其編織物 預先以熱固性樹脂含浸，再經適當的加熱處理，使樹脂達到部分聚合階段（B ─
STAGE）‧‧‧。」及科學技術叢書/三民書局印行「聚合體學」第十二章聚合 體技藝（聚合體加工）第二九０頁第七行：「由紙片與各種樹脂製成的積層品可 應用於電器材料及作為飾面板如佛邁加（FORMICA）板等。通常令牛皮紙經過三 聚胺─甲醛樹脂溶液‧‧‧將此積成品置於表面光滑的高壓壓力中加熱以進行熱 硬化反應‧‧‧此種面板可粘合於合板或粒片板之上作為桌面或櫃台面，積層品 中的片狀物屬於加強料，而所用樹脂屬於膠合劑。」系爭貨物依本局訪查結果與 上述說明吻合，足證系爭貨物內所含之紙僅具裝飾和支撐之功能，主要的特性仍 為樹脂，應屬預浸材料甚明，縱令來貨仍符合一般紙之特性，系爭貨物符合熱固 性樹脂之主要特性已如首揭，依據前揭進口稅則解釋準則三（甲）特殊性優於一 般性之原則，自應歸列稅則第三九二一．九０．三０號。四、關於最高行政法院發回更為審理理由所稱：「又查上訴人原審主張系爭貨物曾送 經濟部標準檢驗局鑑定，證明符合『浸漬紙』之特性云云，實情如何？亦有併予 查明之必要。」乙節，查上訴人自行檢樣送請經濟部標準檢驗局鑑定，依據該局 試驗紀錄表：申請號碼00000000000僅試驗耐電壓；申請號碼00000000000：亦僅 試驗乙醚萃取物含量及其物質含量，僅此二種試驗尚無法認定系爭貨物即為含浸 紙。況上訴人未循正當程序，自行提供樣品送經濟部標準檢驗局鑑定，其樣品來 源如何？是否與系爭貨物相同，不無疑義，自難與本案經上訴人委任代理之報關 人員會同被上訴人轄下台中關稅局驗貨員自實際到貨中所取具代表性樣品，送請 財政部核定之權威機構鑑定結果相提並論，況上訴人自行備樣送鑑，不論鑑定結 果為何，均不據法定效力，當不能以不具法定效力之鑑定結果來認定本案貨名； 且衡諸經驗法則，當以現實鑑定之證據力為強，換言之，上訴人所提供之文件既 與被上訴人轄下台中關稅局局檢樣化驗鑑定之結果不符，即無法推翻本案鑑定結 果之效力，此有行政法院六十五年判字第六二七號判決可資參照。五、關於原告訴訟補充理由狀說明一、２及３（５）所稱略以：「樹脂（MELAMINE ）及尿素（UREA）做為Laminate SHEET之含浸紙必須為含浸純MELAMINE一次完成 。做為塑合板用之含浸紙，經業者研發含浸尿素（UREA），表層再浸MELAMINE。 實際上應改稱為尿素含浸紙，因尿素成分多於MELAMINE，但稱呼上一直沿用習慣 之MELAMINE含浸紙，此易造成海關人員誤解。」、「有效期為半年，若超過半年 將會變硬化、碎裂、失效。（海關提存之樣品早已超過期限失去效用不能做實際 樣品）」等節，按尿素樹脂（UREA RESIN）及三聚氰胺樹脂（MELAMINE RESIN） 皆屬胺基樹脂，係尿素、三聚氰胺與甲醛縮合反應而成之胺基樹脂，其所含尿素 樹脂、三聚氰胺樹脂所占百分比尚不致影響被上訴人對系爭貨物之樹脂特性之分 類。又被上訴人轄下台中關稅局依據行為時關稅法第十一條（現行第十九條）、 及行為時進出口貨物查驗及取樣準則第五十三條規定（現行進出口貨物查驗準則 第三十三條及注意事項第三十九條），會同上訴人所委任報關人員提取具代表性
之貨樣送請鑑定，當據法定效力，且系爭貨物經FOLDING（摺折）易碎裂為既存 之事實，所稱「有效期為半年，若超過半年將會變硬化、碎裂、失效。」縱令屬 實，亦不影響系案貨品稅則號別之歸列，所稱核與稅則分類無關，誠不足採。至 上訴人訴訟補充理由狀說明一所述其他各節為系爭貨物製造方式，容不辯駁。六、關於原告訴訟補充理由狀說明二、所稱：「根據國際商品統一分類制度稅則第39 章。『國際商品統一分類制度註解，稅則第39章塑膠與其他非紡織品類之組合。 如果其保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連加工而得‧ ‧‧（b）以一層其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙 或紙板兩面各被覆一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主 要特性，則列入第四八一一節。（d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬 並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特 性，則視情況歸入第四十八章或七十章）。』，對d之說明『系爭含浸紙以塑膠 浸漬，並無緊壓（Low pressure or Hight pressure）在一起，也無具剛硬之特 性（此部分緊壓在一起具有剛性是本公司加工作後之產品方具有之特性）。更何 況括號欄內還說明，假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸 入第四十八章或七十章，實際上含浸紙原紙含量80grs，樹脂75─78grs，總重量 155─158grs（見備份生產廠商FUNDER及諾貝爾公司及證明文件），就此即應歸 入第48章。』對稅則三九二一節之詮釋：『本章節包含塑膠板、片‧‧‧它只是 包括‧‧‧那些已被強化積層支持或其他材料類似結合者』，同節九０目『 SHEET 』之說明：consisting of paper heavily impregnated with melamine
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