臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二六九三號
原 告 浩恩生物科技股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 周憲文律師
輔 佐 人 黃耀明
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十一日台
財訴字第○九二○○一四六六五號訴願決定（案號：第00000000號），提起
行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全 年所得額新台幣（下同）二二、一七○、九九三元，應納稅額五、五三二、一四八 元，漏報營業收入裁處罰鍰一五三、○○○元，及適用促進產業升級條例（下稱促 產條例）投資抵減稅額核定為一、六二○、二五○元，原告不服，申請復查，經被 告以九十一年八月二十八日北區國稅法字第○九一○○一九九○三號復查決定，維 持原核定、提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其依法誠實結算申報，僅相關帳證因火災不可抗力滅失，致無法補證銷貨 退回或折讓與營業稅四○一表差異原因，被告逕認屬虛報，顯有違誤；又原告售後 買回之財產，迴轉原出售利益並調降建築成本，依稅法規定之成本計算折舊費用， 應准認列；另賴靜生等四名員工，確為在職研發人員，其薪資列為研究發展支出費 用，應准抵減稅額，是否可採？
㈠原告主張：
⒈銷貨退回及折讓部分：
⑴被告核定原告虛報銷貨退回或折讓違反事實，於法無據： ①按所得稅法第七十一條規定：「納稅義務人應於法定期間，填具結算申報 書，向稽徵機關申報上一年度構成營利事業收入總額之相關資料」。另按 所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依法辦理結算申報，但 對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰 鍰」，其立法意旨係處罰納稅義務人申報不實且有漏稅之情事。 ②原告八十八年度申報銷貨退回或折讓計三八、三一九、七三○元，並於九
十年四月二十六日依被告要求，提供申報銷貨退回或折讓與營業稅四○一 表之調解資料，其中含差異金額一、三○二、四七七元，亦向被告說明係 因四、五月份正值年度財報及稅報查核工作之忙季，在會計人員異動及時 限要求下，該差異金額『尚待』追查，不料被告竟於九十年六月二十一日 以『無法查證』為由，核定原告申報之銷貨退回或折讓有一、三○二、四 七七元係屬『虛報』，故除核定依同業利潤標準調增收入六一二、一六四 元補稅外，並於同年六月二十九日，再依所得稅法一百十條處漏稅罰一五 三、○四一元。被告此項核定之認事用法咸有違誤，謹說明如下： 依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）三十九年判字 第二號判例：「行政官署對人民處罰，必須確實證明其違法之事實。倘 不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。依此，被告若認 定原告有『虛報』銷貨退回或折讓之情事，自應提出確實證據，明白指 出原告申報之銷貨退回或折讓中之那一筆銷貨退回或折讓係屬『虛報』 或『未能取得』有關憑證，而不得以臆測方式，認定原告有虛報銷貨退 回或折讓或未能取得有關憑證之情事。
由於銷貨退回或折讓申報金額與營業稅四○一申報金額所依據之法令不 同，故其差異原因很多，本屬正常現象，其與虛報銷貨退回或折讓或未 能取得有關憑證，更無必然因果關聯。此外，現行營利事業所得稅查核 準則（下稱查核準則）第十五條，亦僅規定申報營業收入應與開立統一 發票金額調解相符，而無銷貨退回或折讓申報金額須與營業稅四○一申 報金額調解相符之規定，故被告要求銷貨退回或折讓申報金額須與營業 稅四○一申報金額必須調解相符，並將未調解之差異金額視為虛列或未 取得憑證，除違反最高行政法院三十九年判字第二號判例規定外，更屬 於法無據，違反依法行政、依法課稅之基本原則。 原告係股票公開發行公司，會計及內控制度健全，所得稅申報亦由會計 師查核簽證申報，相關會計交易事項均依商業會計法及財務會計準則公 報等據實記載。故原告之銷貨退回或折讓若屬虛偽，則在借貸平衡之會 計原理下，其相對之實帳戶科目必然亦屬虛偽，則整體財務報表均將虛 偽不實，這是不可能發生之情事。故被告之核定不但違反一般會計原理 ，且非事實。
⑵原告已就申報銷貨退回或折讓與營業稅四○一表間之差異提供合理原因說明 ，無法繼續追查係因不可抗力之火災，導致會計資料滅失所致： ①原告係經營美容化妝品之批發與零售業務，交易客戶約七百多家，每月皆 有數十或數百筆之銷貨退回或折讓交易，帳載銷貨退回或折讓與四○一表 金額不一致，係屬正常現象。因為申報銷貨退回或折讓與營業稅四○一表 間產生差異之原因很多，譬如：
銷貨產生銷貨退回時，可能取具客戶開立的退回折讓單，亦可能取具客 戶另行開立之發票，後者於營業稅申報時係列入進貨欄，故將導致四○ 一表與申報銷貨退回金額不一致；
對百貨公司及大型連鎖通路之銷貨退回或折讓，客戶會要求在當月即行
扣款，但其退回及折讓單會晚到一到二個月才交到原告，故會產生時間 差異；
銷貨退回或折讓之科目歸列差異等…，均會造成差異。 ②原告已於九十年四月二十六日就帳載銷貨退回或折讓與四○一表金額提出 說明，原擬於八十九年度所得稅於五月底申報完成後再提供差異說明。不 料九十年五月十二日原告位於汐止東方科學工業園區之台北辦公室發生大 火，原告係毀損最嚴重之廠家之一，相關財物、帳簿及憑證等均遭燒毀滅 失，當時媒體亦有大幅報導。原告亦已依法向稽徵機關申報災害損失，並 經被告所屬瑞芳稽徵所核准在案，故原告目前無法繼續追查差異原因，乃 不可抗力因素所造成，原告更因而產生巨大財務損失。另當時財政部賦稅 署林增吉署長亦於九十年五月十六日於媒體表示：「稅捐機關將會從寬認 定東方科學工業園區受災戶之各項稅捐徵課事宜…. 」。而且原告尚待整 理追查之差異金額僅佔全部銷貨退回或折讓金額百分之三點四，應屬合理 可接受範圍。被告在此客觀事實下，卻逕行從嚴核定該尚未說明差異原因 之金額，係屬虛報。被告之處分，不但不合情理，且與當時財政部賦稅署 林增吉署長所公開承諾之從寬認定背道而馳，自有可議。 ⒉固定資產─建築物之折舊費用計算部分
⑴原告於八十三年度出售固定資產建築物，售價一一七、七一四、四三二元， 帳列建築物成本為一○八、七七四、○○○元，故原告於當年度申報出售資 產利益八、九四○、四三二元。另原告於八十五年度又將該出售之建築物資 產以原售價一一七、七一四、四三二元買回，依一般公認會計原則規定，出 售資產三年內買回必須迴轉原出售利益，故原告於八十五年度依財務會計準 則公報迴轉原出售利益八、九四○、四三二元，故帳列建築物成本迴轉為原 歷史成本一○八、七七四、○○○元；惟依所得稅法第四十五條規定，資產 之成本係以取得價格為準，故申報時建築物成本仍應按取得價格一一七、七 一四、四三二元為準，並以取得價格計算折舊。依查核準則第二條第二項規 定，公司帳務必須依財務會計準則公報入帳，與稅法規定不符之處，於稅務 申報時再自行調整之。
⑵由於原告出售資產利益八、九四○、四三二元已於八十三年度申報並課徵營 利事業所得稅，八十五年度買回時，稅法規定不得迴轉原出售利益，故造成 此建築物成本帳列金額較稅務申報少八、九四○、四三二元，因此每年度帳 列折舊費用帳列金額亦較稅務申報少一五九、六五一元 ($8,940,432/56年) ，故所得稅申報時應帳外調整折舊費用一五九、六五一元。 ⑶原告於辦理八十六年度所得稅結算申報時，已於帳載按證期會及會計研究發 展基金會之規定，將八十五年度買回建築物資產之利益計八、九四○、四三 二元沖銷，並同額減列建築物資產成本，致帳載建築物折舊每年度均少計一 五九、六五一元，故原告於申報所得稅時，亦同時依查核準則第二條第二項 規定，應於申報書內自行調整。以上帳載及申報情形有申報書及會計師查核 簽證報告書可查，且八十六年度所得稅結算申報經被告核定在案，因此原告 於系爭八十八年度所得稅結算申報時，帳外調整提列折舊費用一五九、六五
一元並無違誤，被告及訴願決定機關誤為原告已在帳上提列折舊，又於結算 申報時調整補提列折舊費用，而有重複不予認列之決定，容有錯誤。 ⒊研究發展支出投資抵減部分
⑴被告以原告申報時未將賴靜生、周金灶、王蔚平及韓慧玉等四人列入研發人 員名冊為由，調整減列研究發展支出薪資費用計一、八四八、二五二元。惟 查該賴靜生等四人研發人員係屬八十八年度離職人員，致原告於八十八年度 營利事業所得稅結算申報書檢附之在職研發人員之名冊，無賴靜生等四人列 名。由於被告於查核時，並未要求原告提供該四人之名冊及研究紀錄相關文 件，即逕行調整減列，故原告方於復查時補提供包括該四名研發人員之名冊 及相關研發文件影本。然被告又謂原告所提示文件係臨訟補具，不足採信而 駁回該四名研發人員研發之事實。被告以完全不信任、憑空臆測之方式核定 ，實非適當。
⑵原告原申報時雖只提供年底仍在職之研發人員名冊，及申報當時之「2000年 預計上市新產品」，但由於被告於原查核時，並未要求原告提供八十八年度 離職人員之名冊及其研究紀錄，故原告於復查時再補具包括年度中離職人員 之名冊，及「1999年預計上市新產品」，依法自無不可。被告指稱原告未能 提出該四名研發人員之名冊及相關研發文件，或臨訟補具，並非事實。 ⑶依原告申報研發人員賴靜生、周金灶、王蔚平及韓慧玉等四人於八十八年六 月份之月出勤總表及員工離職申請表所示，於八十八年當時賴靜生擔任開發 課襄理，周金灶、王蔚平及韓慧玉等三人均為研一課研究員，渠等四人當時 確實是在職之研發人員。
⑷復依原告申報研發人員賴靜生、周金灶、王蔚平及韓慧玉等四人於八十八年 度參與研發工作之部分研發資料及「個案研發規劃表」可證，渠等四人當時 確實是在職之研發人員而有參與研發之工作，故依促產條例第六條及「公司 研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱投 資抵減辦法）第二條規定，渠等四人之薪資一、八四八、二五二元應准予認 列以其投資抵減稅額。被告未察，逕將渠等四人之薪資剔除未准抵減稅額三 九六、六五○元，於法實有未合。
㈡被告主張：
⒈按「：：租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅 要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為 貫徹公平合法課稅目地，因而課納稅義務人申報協力義務」為司法院釋字第五 三七號著有解釋，本件相關帳冊既已於九十年五月汐止東方科技大樓火災中毀 損滅失，銷貨退回及折讓不符原因之各筆明細資料皆未能補證，依規定銷貨退 回應不予以認定。
⒉又按「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械、工具、器具等固定資產之估價 ，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準」為所得稅法第五十條所明 定。原告於八十二年間（按：原財務報表附註、復查說明附件及復查申請書均 稱八十二年度，起訴改稱八十三年度）出售固定資產利益八、九四○、四三二 元，八十五年買回時迴轉原出售利益，除以取得價格一一七、七一四、四三二
元入帳及提列折舊外，並於帳外調整折舊費用一五九、六五一元【8,940,432/ （55+1）=159,651】，其售後買回建築物已按規定提列折舊，結算申報時另調 整將出售利益按建築物耐用年數補提列折舊即有未合，審諸相關規定，原核並 無違誤，至八十六及八十七年度同一科目雖經被告核定，如核定有誤係屬另案 補稅問題，尚不得據以要求比照，併予敘明。
⒊原告訴稱：賴靜生等四人雖屬離職人員，但其是否於八十八年度離職，離職前 是否為研發人員不難查證，被告不經查證而以臆測方式核定自有未當乙節，經 核本件被告並未否認原告有研發之事實，原告申報之研究發展費用中賴靜生等 四人原未列於研發人員名冊及無研發紀錄供核，是其薪資費用一、八四八、二 五二元應不予核認為研發費用並否准認列其投資抵減稅額，又原告未能提供提 示賴靜生等四人參與研究計晝、研究記錄等事證，被告難以認列賴靜生等四人 有研究發展之事實，所列報賴靜生等四人薪資費用合計一、八四八、二五二元 核與研究發展支出抵減稅額之規定不合，被告未予認列，並無違誤，原告仍執 前詞資為爭議，並無新主張，顯對本件認事用法有誤解，是以原告主張，諉無 可採，原處分應予維持，請判決駁回原告之訴。 理 由
本件原告起訴後，原告代表人已由任祖發更換為甲○○，被告之代表人亦由林吉昌 更換為許虞哲，並分別由其新代表人甲○○、許虞哲具狀聲明承受訴訟，於法有據 ，均應予准許。
本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額二二、一七 ○、九九三元，應納稅額五、五三二、一四八元，漏報營業收入裁處罰鍰一五三、 ○○○元，及適用促產條例投資抵減稅額核定為一、六二○、二五○元，原告不服 ，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其依法誠實結算申報，僅 相關帳證因火災不可抗力滅失，致無法補證銷貨退回或折讓與營業稅四○一表差異 原因，被告逕認屬虛報，顯有違誤；又原告售後買回之財產，迴轉原出售利益並調 降建築成本，依稅法規定之成本計算折舊費用，應准認列；另賴靜生等四名員工， 確為在職研發人員，其薪資列為研究發展支出費用，應准抵減稅額，詳如其起訴狀 事實欄所載理由等語。
關於銷貨退回及折讓部分：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，及「銷貨退回已在 帳簿記錄沖轉並依統一發票使用辦法第二十條規定取得憑證，或有其他確實證據 證明銷貨退回事實者，應予認定。未能取得有關憑證或證據者，銷貨退回不予認 定，其按銷貨認定之收入，並依同業利潤標準核計其所得額。」，分別為所得稅 法第一百十條第一項及查核準則第十九條第一項所明定。 ㈡原告八十八年度營利事業所得稅，委託魏忠華會計師辦理查核簽證申報，列報銷 貨退回或折讓計三八、三一九、七三○元，被告初查並與原告之會計人員核對結 果，以其與營業稅四○一表尚有差額一、三○二、四七七元，係原告無法舉證不 符原因，被告認屬虛報銷貨退回或折讓，乃調增銷貨淨額一、三○二、四七七元 ，並按同業利潤標準毛利率四七％核定增列營業毛利六一二、一六四元（參見原
處分卷第八一八頁），並按所漏稅額一五三、○四一元處一倍罰鍰一五三、○○ ○元（計至百元止），揆諸前揭規定及說明，自無不合。至於原告訴稱：因辦公 大樓發生火災，帳證滅失，致無法舉證說明，並無虛報乙節，惟查九十年五月十 二日原告辦公大樓發生火災前，被告即已通知原告說明差異原因，原告之會計人 員表示無法說明（參見同上卷第八一八頁及本院九十三年八月十八日準備程序筆 錄），原告所訴，洵不足採。
關於固定資產建築物之折舊部分：
㈠按「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械、工具、器具等固定資產之估價，以 自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準。」為所得稅法第五十條所明定。 ㈡原告於八十三年間出售固定資產，帳列建築物成本為一○八、七七四、○○○元 ，嗣於八十五年買回，帳列建築物成本仍為一○八、七七四、○○○元，已按規 定提列折舊，本年度結算申報另補提折舊費用一五九、六五一元，被告初查，依 原告申報之財產目錄及會計師之查核簽證報告，既已按規定提列折舊，則其結算 申報另調整補提列折舊一五九、六五一元，於法不合（見原處分卷第八一七頁） ，否准認列，核無不合。原告尚難以八十六年度結算申報之同一科目業經被告核 定，因該核定被告答辯狀認屬可議，故原告要求比照八十六年度認列，自不足採 。
關於研究發展支出投資抵減部分：
㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二 十限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額：一、投資於自 動化設備或技術。二、投資於資源回收、防治污染設備或技術。三、投資於研究 與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出。‥‥」為行為時促產條例第六條所 規定。又「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技 術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研 究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究 發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究 用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。五、專供研究發展單位用建 築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之 當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支 付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國 內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關 及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」為投資抵減辦法第二條所規定。 ㈡原告本年度列報研究發展費用支出九、六八一、七一一元，被告初查，以其中賴 靜生、周金灶、王蔚平、韓慧玉等四人是否有參與研發，原告未能協力提示足夠 資料供核，其薪資費用合計一、八四八、二五二元，不予認列（參見原處分卷八 二九頁），原告不服，起訴後雖有提出出勤表、研發規劃表、送驗申請單等資料 供核，經提示被告訴訟代理人答辯稱：依原告所提資料，賴靜生是開發課襄理、 周金灶等三人是研一課研究員，究竟何一單位才是專職研發仍不明（參見本院言 詞辯論筆錄），且原告亦未提出研發計劃等證明文件，資以證明賴靜生等四人之 工作確屬專業研發人員。故原告所訴，仍無足採。
綜上說明，本件被告就原告八十八年度營利事業所得稅之核定處分，並無違誤，訴 願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新
法 官 黃本仁
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十五 日 書記官 姚國華
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