臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二○五三號
原 告 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○○
共 同
訴訟代理人 吳旭洲律師（兼送達代收人）
吳宗輝律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 戊○○兼送達
辛○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十一日台財訴字第
０九二一三五一三三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告之父蔣健治於民國（下同）八十二年十二月四日死亡，其所遺坐落臺北縣 新莊市○○段頭前小段一００號 (重測後為同市○○段八七號)農業用地 (以下 稱系爭農地)應有部分五分之一所分管之土地 (以下稱系爭土地)，前經被告核准 依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款（現行新法已修訂為第六款）規 定免徵遺產稅並經被告列管在案。惟嗣被告於八十六年七月三十日會同新莊地政 事務所人員現場勘查結果，發現系爭農地已整筆做貨櫃場使用，而未繼續經營農 業生產，核與農業發展條例第三十一條規定不符，乃依據財政部七十八年八月三 日台財稅第七八０二０八四八一號函規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦，遂予 核課遺產總額一一一、六一０、四二七元，淨額一０六、四六０、四二七元，應 補徵遺產稅額為三０、九六一、三七一元。原告不服，申經復查，未獲變更，提 起訴願，經遭駁回遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈被告原核定、（八七）北區國稅法第00000000號復查決定、財政部九 十二年三月十一日台財訴字第０九二一三五一三三一號訴願決定，均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
㈠原告主張之理由：
⒈原告之被繼承人蔣健治於八十二年十二月四日死亡，其遺留系爭農地五分之一 之應有部分，經各所有權人協議分配分別管理。嗣後原告於八十三年達成協議 系爭土地由原告甲○○全部取得，是系爭土地由原告甲○○繼承之。 ⒉系爭土地供農業使用，被告業依法免課徵遺產稅。依行為時之遺產及贈與稅法 第十七條第五款規定：「遺產中之農業用地，由繼承人，繼續經營農業生產者 ，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產 者，扣除其土地價值之全數。」同法施行細則第十一條規定：「本法第十七條 第一項第五款之農業用地，指供農作、森林、養殖畜牧及與農業經營不可分離 之之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」又行為時農業發展 條例第三十一條規定：「家庭農場及農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承 或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅。」依臺北縣政府新莊市公所證 明所示被繼承人蔣健治在系爭土地為農地使用。」依臺北縣新莊市公所（八三 ）北縣莊服建字第八００六八號「自耕農證明」所示：「原告甲○○具有自耕 能力，其承受之農地（新莊市○○段頭前小段一００號之權利範圍五分之一） ，經審查認定確能自任耕作屬實。」又依被告「遺產稅農業用地繼續自耕實地 勘查報告表」所示甲○○所管理之系爭土地仍耕作番石榴使用。原告於八十六 年十月八日發函給被告說明：「新莊市○○段頭前小段一００號之土地係屬於 政府劃定之農業區圍內，經向新莊市公所徵詢應依法種植農業植物，但因缺水 源而種植蕃石榴至今‧‧‧。」被告並未否認之。故被告曾提供照片，足可證 明原告甲○○管理之系爭土地，係供農地使用。綜上，原告甲○○管理系爭土 地，係種植蕃石榴，被告於八十三年時，依遺產及贈與稅第十七條第一項第五 款、施行細則第十一條等規定，免課徵原告之遺產稅。再者，行政機關有依職 權詳查事證之必要，然依證人所言其就本案有至現場查看，但系爭農地係屬長 型土地，且又分屬數個不同所有權人，其間用途又不盡相同，故難僅憑依片面 之照片，即謂原告甲○○未作農業使用，更何況原告甲○○所提系爭土地現狀 之使用情形之照片，該土地直至現今均再種植蕃石榴。 ⒊被告機關於八十六年七月三十日現場勘查系爭土地，未知會原告確認，其所認 定之土地與原告分管部分是否相當？又被告機關作成處分前，未讓原告有陳述 意見之機會，此與行政程序法第一百零二條規定行政機關作成限制或剝奪人民 自由或權利之行政處分前，應給予處分相對人陳述意見之機會之規定是否相符 ，不無疑義。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之 農業用地．．．但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其 土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。 次按「家庭農場及農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經 營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年 。但如繼續經營未滿五年者，應追繳應納稅賦。」復為行為時農業發展條例第 三十一條所規定。又「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之
案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分 面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納 稅額。」亦經財政部七十八年八月三日台財稅第七八０二０八四八一號函釋在 案。
⒉本件系爭土地原係被繼承人蔣健治所有，原告於八十三年六月十七日辦理申報 蔣健治遺產稅時主張以一人繼承所有農地，經被告核准依行為時遺產及贈與稅 法第十七條第一項第五款（現行新法為第一項第六款）規定，免徵遺產稅，並 依農業發展條例第三十一條規定列管五年。嗣被告派員於八十六年七月三十日 與新莊地政事務所人員會同清查列管農地時，發現系爭農地分管部分未種植及 為貨櫃場使用，並有現場會勘記錄報告及照片附案可稽，乃依法向原告補徵蔣 健治遺產稅額三０、九六一、三七一元。原告不服，主張系爭土地係已申請分 耕核准在案，並因缺乏水源而種植番石榴至今云云，申請復查。經被告復查決 定以：系爭農地業經會勘時已整筆供作貨櫃場，事證已臻明確，遂駁回其復查 之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，經核並無不合。 ⒊原告訴稱原處分認定事實錯誤部分，卷查本件被告於會勘系爭農地之前已先函 知地政主管機關派員依分耕分管部分地籍圖謄本會同查勘現場土地使用狀況， 並取具當日當場攝得之照片及會勘人員之簽章記錄，其真實性自無庸置疑，況 五年列管期間，依財政部函釋意旨應不定期抽查臨檢，自無需知會原告到場， 否則即失列管檢查之真意；第查有關被告現場拍攝角度爭議，茲比對八十三年 六月二十四日原核定勘查拍攝之照片、八十六年七月三十日複勘拍攝之照片及 原告八十六年十月八日申請復查時所附拍攝之照片，均有拍攝到一座電塔及其 鄰近之一棟大樓，是拍攝角度應屬相當，足以證明勘查系爭分耕分管部分之農 地位置正確，反而從原告所附之照片觀之，種植作物之場地泥土經翻動且顏色 不一、夾雜大量水泥地敲下之石塊、作物低矮顯係新種植，則系爭農地於被告 機關複勘時未作農業經營，已甚顯然。
⒋被告機關原核時所准免徵遺產稅及複勘未作農業使用予以補徵遺產稅，自始均 繫於原告所繼承之系爭農地分耕分管部分有無繼續經營農業生產，尚不及於非 原告所分耕分管部分，原告訴稱本件勘查及於非原告所分耕分管部分核無足採 。
⒌本件系爭土地，被告於核定被繼承人蔣健治遺產稅時即免徵遺產稅並予列管在 案，於五年列管期間內之八十六年七月三十日復派員與新莊地政事務所人員會 同至現場點勘查結果，發現有未種植及作貨櫃場使用之事實，此有會勘紀錄及 拍攝照片佐證，物證人證相當明確，是原告所訴各節均無足採，被告就原告繼 承事實發生日（八十二年十二月四日）全部免稅遺產農地（即臺北縣新莊市○ ○段頭前小段一００號應有部分五分之一）追繳應納稅賦三０、九六一、三七 一元，核無違誤，原處分應予維持。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告之代表人由林吉昌變更為許虞哲，茲據其聲明承受訴訟， 核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「遺產中之農業用地‧‧‧但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產
者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款 所明定。次按「家庭農場及農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而 繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦 十年。但如繼續經營未滿五年者，應追繳應納稅賦。」復為行為時農業發展條例 第三十一條所規定。
三、本件系爭土地原係屬原告之父蔣健治所有，原告於八十三年六月十七日申報遺產 稅時，前經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，免徵 遺產稅，並應依農業發展條例第三十一條規定繼續經營農業滿五年之事實，有八 十三年六月二十四日之遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報告表附原處分卷 （第七五頁）可稽，並為兩造所不爭執。嗣被告於八十六年七月三十日會同新莊 地政事務所人員清查列管農地時發現系爭爭土地已作貨櫃場使用，而未繼續經營 農業生產，此有八十六年七月三十日之遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報 告表及照片附原處分案（第一三六頁及一三七頁）可稽，並為證人即於八十六年 七月三十日勘查系爭土地之地政事務所人員己○○（於現場指界系爭農地即臺北 縣新莊市○○段八一七號土地）及被告所屬稅務員庚○○（勘查發現系爭農地整 筆土地均已供作貨櫃場使用）到庭證述屬實。原告質疑被告所勘查土地是否為其 分管土地，並無理由。再原告雖否認系爭土地已供作貨櫃場使用，主張仍種植橎 石榴云云。惟查系爭農地原為原告之被繼承人蔣健治及訴外人蔣政治、蔣勝治、 蔣水蓮、蔣岳樺共五人共有，彼等協議分管該土地，該土地劃分為五塊，蔣健治 分管原處分卷（第八五頁）所附位置圖自左至右數之第四塊，此塊土地即本件原 免遺產稅之系爭土地，嗣原告於被告機關主張上開位置圖自左至右數之第五塊仍 種植橎石榴（原處分卷第一五六頁及第一五九頁），於本院審理中自承前四塊（ 即上開位置圖自左至右數之前四塊）土地給訴外人蔣德進開設貨櫃場使用（見九 十三年七月二十日準備程序筆錄），顯見系爭土地確供作貨櫃場使用。又原告甲 ○○因其共有系爭農地，八十六年及八十七年經課徵地價稅，核課面積二、九二 三、０四平方公尺，此有台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處九十三年八月六日北稅 莊（一）字第０九三００二五０一三號函附卷為證，略多於該土地面積一四、三 ０四平方公尺（見上開八十三年六月二十四日之遺產稅農業用地繼續自耕實地勘 查複勘報告表）之五分之一，足見系爭土地於八十六年間確已非作農業使用。因 而原處分以系爭土地做貨櫃場使用，而未繼續經營農業生產，核與農業發展條例 第三十一條規定不符，應追繳應納稅賦，核課遺產總額一一一、六一０、四二七 元，淨額一０六、四六０、四二七元，應補徵遺產稅額為三０、九六一、三七一 元，揆諸首揭規定，即無不合。另現行法令並未規定本件之被告勘查系爭土地是 否仍供作農業使用，應先通知原告，又行政程序法施行於九十年一月一日，本件 並無該法之適用，即使適用該法，依該法第一百零三條第七款規定，本件屬於提 起訴願前應經復查程序之情形，行政機關得不給予陳述意見之機會。因而原告質 疑被告機關於八十六年七月三十日現場勘查系爭土地，未知會原告確認，其所認 定之土地與原告分管部分是否相當，被告機關作成處分前，未讓原告有陳述意見 之機會，與行政程序法第一百零二條規定是否相符云云，並不足採。四、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理
由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第 一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日 臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十四 日 書記官 李金釵