臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第四二六九號
原 告 敘祥實業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
丁○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）住同右
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十八日台
財訴字第０九一００四０三九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報時，列報營業成本 新台幣（下同）一六八、一三六、七五八元、全年所得額一、一七三、四一一 元，經被告機關初查依財政部部頒紡織工業原料耗用標準剔除原告超耗金額計 三、五七○、○○七元，核定營業成本為一六四、五六六、七五一元、全年所 得額為四、七四五、一一一元。
二、原告不服被告上開核定中有關營業成本部分之規制性決定，申請復查結果未獲 變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告經營成衣製銷業務，購入紗原料再製成胚布及成衣出售，並編有各種成 本分析表等資料為憑，實無超耗之情事。
Ｂ、本案被告機關剔除原料超耗五九、九二八．一八公斤。但從以下之「調整說 明表」（原告申報時提出、但事後主張其內容記載有誤，錯誤事項後詳）觀 之，原告當年度總生產重量為五六一、五六八．０四公斤，而總耗料為五七 八、五０六公斤。二者僅相差一六、九三七．九六公斤，竟然被被告機關剔 除五九、九二八．一八公斤之原料支出，實在不合理。 調整說明表：
┌────┬──────┬─────┬─────┬────┬────┐
│產品編號│製成品重量 │應耗重量 │實耗重量 │超耗重量│超耗金額│
│ │單位：公斤 │ │ │ │單位：元│
├────┼──────┼─────┼─────┼────┼────┤
│9001 │60863.35 │ │38798.6 │ │ │
├────┼──────┼─────┼─────┼────┼────┤
│9002 │137538.99 │ │89552.2 │ │ │
├────┼──────┼─────┼─────┼────┼────┤
│9003 │63150.48 │ │57615.1 │ │ │
├────┼──────┼─────┼─────┼────┼────┤
│9004 │242864.97 │269251.63 │277985.02 │8733.39 │504003 │
├────┼──────┼─────┼─────┼────┼────┤
│9007 │25000.62 │27716.87 │41640.85 │13923.98│874565 │
├────┼──────┼─────┼─────┼────┼────┤
│9008 │30090.03 │33362.56 │66676.57 │33314.01│0000000 │
├────┼──────┼─────┼─────┼────┼────┤
│9009 │1650.20 │1836.14 │4849.77 │3013.63 │176026 │
├────┼──────┼─────┼─────┼────┼────┤
│9010 │400.4 │443.90 │1388.07 │944.17 │50220 │
└────┴──────┴─────┴─────┴────┴────┘
───────────────────────────────────
合計重量 合計重量 合計金額
561568.04kg 578506.18kg 0000000元 Ｃ、而上開調整說明表記載內容之所以有錯誤，可由以下之說明清楚查知： １、其中製品9001；9002；9003三項原料之記載自始即有錯誤，因為其製成品 之公斤數還高於實耗原料之公斤數（意即在沒有其他原料之情況下，布廠 可以較少重量的紗製成較多重量的布或成衣），這樣的結果實在是違反經 驗法則。
２、事實上原告製造每種產品所使用之原料均相同，故其單價同一，而上開調 整說明表中之耗料總重量亦無錯誤；只是因為在製作上開「調整說明表」 時，就每種產品各別之耗用原料記載有誤，才會發生上述三項製成品重量 低於實耗原料重量之不合理現象。而且也正是因為這樣的不合理現象，才 會在製品9004；9007；9008；9009；9010等五項產品中發生實耗原料遠高 於應耗原料的不正常超耗結果。因為前三項產品所少報之實耗原料實際上 灌在後面五項產品之耗料中。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平 時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證 可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部 門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認 定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部 分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料
之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關 機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設 備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原 料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴 大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。 其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資 比照者，由稽徵機關調查核定之。上項所稱「同業」，指各主管稽徵機關所 轄或鄰近縣（市）之該同業。」為營利事業所得稅查核準則第五十八條（下 稱查核準則）所明定。
Ｂ、原告係經營成衣製銷業務，購入紗製成胚布再製成衣服等出售，當年度申報 營業成本一六八、一三六、七五八元，經被告機關按財政部八十六年十一月 十一日台財稅第八六○六九六○七一號函部頒紡織工業（絲織業）原物料耗 用通常水準，剔除原告紗超耗金額計三、五七○、○○七元，核定營業成本 為一六四、五六六、七五一元。原告不服，主張其購入紗製成胚布再製成衣 服等出售，尚無超耗情事等語。復查時，原告雖提示領料登記簿及生產紀錄 簿等供核，惟僅記載領料及產品生產重量，平時對進料、領料、退料、產品 、人工、製造費用等均未作成紀錄，且未提示生產日報表或生產通知單供核 ，其耗用原料超過通常水準亦未能提出正當理由，依前揭規定，原核定並無 不合。
Ｃ、又有關原告主張：「上開耗料重量，就其中製品9001；9002；9003而言，其 成品重量還高於耗料重量」一節，雖屬事實，但是原告往後在訴訟程序中所 提出之修正報表是否可以採信，尚值懷疑，故仍以其申報之重量為計算標準 。
理 由
壹、程序方面：
本案原告起訴時被告機關代表人為林吉昌；然在訴訟繫屬中，變更為許虞哲，並 由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院九十三年七月三十 日院授人力字第０九三００六三四五三號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受 訴訟，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十八年度營利事業課稅所得額之認定，在營業成本部分，被告機關 以原告耗料過多，又無法提出符合查核準則第五十八條第一項之內部憑證或依 同條第二項說明正當理由，因此適用查核準則第五十八條第二項之規定，予以 剔除其中超耗部分之營業成本。
二、而其剔除方式則為；先按製成品名計算出每種產品之重量，再按原告申報之每 種製成品之實耗原料重量來比較：
Ａ、如果產品重量高於原告申報之實耗原料重量，即認定無超耗。 Ｂ、如果產品重量低於原告申報之實耗原料重量，再比較每一製成品之申報實耗 量與法定應耗量間之差額，如有超過，即予剔除。 三、原告則爭執稱：
Ａ、其每種產品所使用之原料均為「聚酯加工絲」，耗用標準均同一（百分之九 ．八，此點亦為被告機關所不爭執），所有產品之合計耗料並未超耗。 【計算式】：實耗量578506.18kg*(1-9.8%)=521812.57kg 521812.57kg<561568.04kg 或
製成品重量561568.04kg/(1-9.8%)=622580.97kg 622580.97kg>578506.18kg Ｂ、而原告原來提出之「調整說明表」記載內容對每一項產品之耗料重量發生錯 誤，所以才會發生「製品9001；9002；9003等三項製成品重量居然低於實際 耗料重量」的違反常情結果。
Ｃ、事實上，正因上述三項製成品之實耗原料錯誤少報，所以才會在製品9004； 9007；9008；9009；9010等五項產品中之實耗原料發生錯誤高報之結果，但 總耗用量並沒有改變。
Ｄ、而按照被告機關之認定方式，製品9001；9002；9003等三項製成品之耗用原 料重量等於製成品重量，而其餘五項產品再按超耗處理，結果造成「產品重 量加超耗重量之總額超過實耗原料重量」之不合理結果。參、本院之判斷：
一、按超耗之法規範依據則為查核準則第五十八條，其規範特徵乃是「在成本支出 有外部憑證及帳冊可查，但缺乏完整而有公信力的內部控管流程資料的情形下 ，針對生產成本中『料工費』中之『原、物料』部分，按照同業耗料標準，剔 除超過部分之成本支出金額」。
二、而從事生產活動之營利事業在生產過程中，如果沒有完整而有公信力的內部控 管流程資料時，得否適用超耗規定，應先審查「其耗用原料有無超過各該業通 常水準」，而此項前提要件是否具備應由被告機關依職權調查。 三、本案中原告申報之「調整說明表」就各項原料之實耗情形，針對其中9001； 9002；9003等三項製成品，既然有實耗重量低於成品重量之情事，在原告別無 投入其他原料之情事下，此等結果顯然不合理，被告機關不得割裂適用，一方 面在製品9001；9002；9003等三項製成品部分以製成品重量為實耗數量，另一 方面對其他五項產品卻不問是否編製錯誤，逕以超耗剔除，是其原處分在超耗 之構成要件判斷上顯有認定事實違法之情事，自難予以維持。 四、另外被告機關似乎認為原告之「調整說明表」記載既有錯誤，其帳證即不可憑 信應受推計之不利益。惟查上開「調整說明表」各項製成品實耗原料是否有登 載錯誤之情形，仍可由原告保留之帳證中查明，不得僅以原始申報「調整說明 表」記載有誤，即謂原告帳證全部不可查而須受推計之不利益，被告機關在未 調查事實之情況下為此主張亦非有據。
肆、綜上所述，本件原處分在超耗構成要件之事實認定上尚有違法，訴願決定未予糾 正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決 定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十五 日 臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 十五 日
書記官 蘇亞珍
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