臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第三七一號
原 告 甲○○
被 告 苗栗縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
丙○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國九十二年十二月三十日
府訴字第○九二○一三一九六三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告所有坐落苗栗縣頭份鎮○○段五七、五七之一地號等二筆農地，於民國（ 以下同）八十八年四月二十二日經台灣苗栗地方法院八十七年執字第二二五七號 執行拍賣，並由拍定人徐富貞得標買受。被告依法核定土地增值稅分別為新台幣 （以下同）一、三五二、○五一元及一○一、一二三元，並函請法院代為扣繳稅 款在案。原告於九十一年七月五日申請依行為時土地稅法第三十九條之二第一項 規定免徵土地增值稅，並退還已納稅款，經被告於九十一年九月五日以九一苗稅 竹二字第九一七一二○九五號函予以否准，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，據其以前陳述意旨略以： ㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應就原告原所有坐落苗栗縣頭份鎮○○段五七、五七之一地號二筆農地， 依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。及自拍定人代為繳納稅款之日起（即 民國八十八年四月三十日）起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退 稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，按日加計利息 ，一併退還法院重新分配。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈財政部八十七年四月十七日台財稅第八七○二二○三八三號函，係就有關內政 部八十六年八月八日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第五點第一 項第二款規定「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」之認定及執行疑義所作 之認定，與本件應否免徵土地增值稅無涉，被告自無以之作為否准免徵基礎之 餘地，因此被告不依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，顯無法律上 依據。
⒉按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅。」行為時土地稅法第三十九條之二、農業發展條例第二十七條、 平均地權條例第四十五條分別定有明文。所謂「自行耕作之農民」參照行為時 農業發展條例第四條：「農民自行以人力、畜力或農業機械操作、經營農業生 產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論 。」並不以自任工作為限。財政部七十二年十月二十一日台財稅字第三七四七 一號亦函釋：「所稱之繼續經營農業生產不以自任耕作為限」，因此，不管拍 定人是否為私立永昇駕駛短期職業補習班之合夥人、是否不能自任耕作，均不 影響系爭農地依法作農業使用之事實，而當然發生免徵土地增值稅之效果，此 有改制前行政法院八十年六月十二日庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條 例第二十七條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免徵效果。」可稽 。故系爭土地為農業用地，依法作農業使用期間，移轉於自行耕作之農民，當 然發生免徵效果，被告無任何證據足以證明拍定人不是「自行耕作之農民」， 就系爭農地不依職權作成免徵土地增值稅之處分，顯有不當，訴願決定未見及 此，遞予維持，亦有可議，應一併撤銷。
⒊按財政部八十年二月二十八日台財稅字第八○一二四○八五二號函略以：「⒈ 農業用地移轉，依土地稅法第三十九條之二第一項、平均地權條例第四十五條 第一項或農業發展條例第二十七條規定，准免徵土地增值稅。⒉農業用地移轉 免徵土地增值稅後，應以『平時書面查核』及『定期實地查核』。⒊列管農地 ，發現有土地稅法第五十五條之一各款情形者，應予補徵裁罰。」以及八十二 年十二月三十日台財稅字第八二一五○四七六七號函釋：「農業用地移轉經核 定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原 免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟 源。」，由此可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃 ㈠應先予以免稅，㈡嗣後發現不符免稅規定時，再予補徵裁罰，㈢補徵裁罰時 ，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。應於核准免徵後，始追查有無不應 免稅之情形，則被告就系爭農地採「先查」，「後決定」是否免徵之作為，在 程序上並無法律依據，有違依法行政原則，應予撤銷。 ⒋原處分有違「禁止恣意原則」，按信賴保護原則適用，首須存在一個令人民信 賴之國家行為，通常即為授益處分，即學說上所謂「信賴基礎」，如無信賴基 礎存在，即無信賴保護問題，上開財政部函釋已明確表明應先退後查之原則， 原告依據上開二則函釋，本應有期待被告將依法作成免徵土地增值稅處分之信 賴，惟本件被告自始即未依上開流程處理，反以先查後決定是否免徵之程序， 拒絕退稅，依此方式，即使嗣後發現當事人有值得保護之信賴利益，亦無從適 用信賴保護原則獲得免稅之利益，本件被告顯以先查後退方式，避免原告所可 能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意禁止之原則。 ⒌按「行政行為非有正當理由，不得有差別待遇」為行政程序法第六條所明定， 本於「等則等之，不等則不等之」法理，無論在實體上或程序上，均不許行政 機關有不當之差別待遇，被告應受拘束，縱行為時無行政程序法之施行，本於 憲法平等原則亦然，查訴外人黃天池所有坐落雲林縣東勢鄉○○段八六六、七
六六號二筆農地，經法院拍賣，並按一般稅率計課土地增值稅，茲經拍定人王 義勇檢附自耕能力證明書申請免徵，經雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處審核結果， 以拍定人並非名實相符之自耕農民而否准，拍定人力爭後，終於退還土地增值 稅。就相同事件，雲林稅捐稽徵處就拍定人取得農地，仍予以免徵土地增值稅 之處分，本件被告卻否准免稅，明顯無正當理由而為差別待遇，違背行政程序 法第六條規定，應予撤銷。
⒍末查，聲明利息之請求，係依稅捐稽徵法第三十八條之規定，惟原告不知拍定 人何時繳納，故以拍定日七日內繳款之規定作為利息之起算日，併此敘明。二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵 土地增值稅。」「依土地稅法第三十九條之二第一項，申請免徵土地增值稅者 ，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉時，檢附土地登記簿 謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本送主管稽徵機關。」行 為時土地稅法第三十九條之二第一項、同法施行細則第五十八條第一項第一款 分別定有明文。本件原告所有坐落苗栗縣頭份鎮○○段五七、五七之一地號等 二筆土地，於八十八年四月二十二日經台灣苗栗地方法院八十七年執字第二二 五七號執行拍賣，由拍定人徐富貞得標買受。被告依法核定土地增值稅一、三 五二、○五一元及一○一、一二三元，並函請法院代為扣繳稅款，應屬適法。 ⒉原告訴訟主張略以：
⑴財政部八十七年四月十七日台財稅第八七○二二○三八三號函，係就有關內 政部八十六年八月八日修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項第五點 第一項第二款規定『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』之認定及執行疑 義所作之認定，與本件應否免徵土地增值稅無涉。 ⑵農民自行以人力、畜力或農業機械操作、經營農業生產或實施共同經營合作 農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。不管拍定人是否為私 立永昇駕駛短期職業補習班之合夥人、是否不能自任耕作，均不影響系爭農 地依法作農業使用之事實，而當然發生免徵土地增值稅之效果。被告無任何 證據足以證明拍定人不是『自行耕作之農民』。 ⑶課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃㈠應先予以免稅， ㈡嗣後發現不符免稅規定時，再予補徵裁罰，㈢補徵裁罰時，應審酌當事人 有無信賴保護原則之適用。此乃揭示，應於核准免徵後，始追查有無不應免 稅之情形。
⑷本件被告顯以先查後退方式，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，有 違行政恣意之禁止原則。
⑸被告原處分有差別待遇，違背行政程序法第六條規定。黃天池所有農地經拍 定人王義勇檢附自耕能力證明書申請免徵，經雲林縣稅捐稽徵處虎尾分處審 核結果，以拍定人並非名實相符之自耕農民而否准，拍定人力爭後，終於退 還土地增值稅。
⒊惟查：
⑴依據行為時土地稅法第三十九條之二規定，免徵土地增值稅需符合㈠農業用 地㈡移轉與自行耕作之農民㈢繼續作農業使用，三者缺一不可。財政部八十 七年四月十七日台財稅第八七○二二○三八三號函檢附之附件：內政部八十 七年四月四日台內地字第八七八一四四○號函，該函結論為「已核發之自 耕能力證明，經有關機關證明申請人於申請當時確不符合內政部頒定之自耕 能力證明書之申請及核發注意事項規定，得由原核發機關撤銷之。」經查拍 定人徐富貞原取得之自耕能力證明書，業經原核發機關苗栗縣頭份鎮公所於 九十二年五月十二日以頭鎮農業字第○九二○○○七八四五號函撤銷在案， 是本件拍定人即非屬自行耕作之農民，其身分不合免徵土地增值稅之要件， 自無行為時土地稅法第三十九條之二規定之適用。 ⑵原告所主張之農業發展條例第四條，及財政部七十二年十月二十日台財稅字 第三七四七一號函釋，應係針對自耕之解釋，與自行耕作之農民有所不同， 原告顯屬誤解。
⑶本件土地增值稅核定，台灣苗栗地方法院民事執行處於八十八年五月十日苗 院丁執良字第二二五七號函知被告核計稅額，被告接獲該函，即於八十八年 五月二十五日以八八苗稅竹二字第八八六○九五八九號函請原告及拍定人徐 富貞，於文到三十日內檢送土地登記簿謄本、農地承受人自耕能力證明書、 承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書等，以憑核定免稅，並同時函知台 灣苗栗地方法院民事執行處應徵之土地增值稅，核稅作業並無違反規定。 ⑷按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地 稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。」為財政部八十二年六月 十七日台財稅第八二一四八八五七五號函所釋示。原告及拍定人徐富貞並未 依被告八十八年五月二十五日苗稅竹二字第八八六○九五八九號函，所定期 限內檢據相關資料申請免徵土地增值稅，迄九十一年七月五日始由原告委託 訴外人徐定禎向被告申請免徵土地增值稅，經被告於九十一年九月五日以苗 稅竹二字第九一七一二○九五號函答覆，除系爭東興段五七、五七之一地號 等二筆土地不符免稅規定，否准退稅外，另筆東興段一○七地號土地於八十 八年十二月二十九日拍定之土地，符合免徵土地增值稅之規定，已准予退稅 ，被告確已依據財政部函釋規定辦理。
⑸至有關黃天池所有農地經拍定人王義勇檢附自耕能力證明書申請免徵，經雲 林縣稅捐稽徵處虎尾分處審核結果，以拍定人並非名實相符之自耕農民而否 准，拍定人力爭，終於退還土地增值稅乙節。經被告向該稅捐分處電詢，該 拍定人王義勇已變更為非營利事業負責人，並已取得自耕能力證明，與本件 案情不同，自不能比附援引適用。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各 款之情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土 地增值稅。」、「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列
規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、 主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。」行為時土 地稅法第三十九條之二第一項、同法施行細則第五十八條第一項第一款分別定有 明文。次按行為時即八十六年八月八日修正之「自耕能力證明書之申請及核發注 意事項」第五點第一項第二款及第二項規定：「申請人應為符合左列各款規定之 現耕農民：‧‧‧㈡無專任農耕以外之職業或勞動工作者。‧‧‧前項第二款規 定由申請人以切結書為之。」而財政部八十七年四月十七日台財稅字第八七○二 二○三八三號函針對上開「無專任農耕以外之職業或勞動工作者」之認定及執行 疑義，函送內政部八十七年四月十七日台內地字第八七八一四四○號函略謂： 經該部邀集有關機關獲致結論如次：「（一）按『已核發之自耕能力證明書，經 有關機關證明申請人於申請當時確不符合內政部頒訂之自耕能力證明書之申請及 核發注意事項之規定，得由原核發機關撤銷之。』為本部八十年五月三十一日台 內地字第九二一二四八號函所明定。本部八十六年八月八日台內地字第八六八一 二四八號函修正『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第五點第一項第二款 有關申請人應為：『‧‧‧㈡無專任農耕以外之職業或勞動工作者‧‧‧前項第 二款規定由申請人以切結書為之。』主要係為因應戶籍法八十六年五月二十日修 正後已刪除戶籍資料中行業及職業登記所為之修正，並非回復八十一年十一月注 意事項之認定標準，故如申請人切結其所列現耕農地確係自耕，且為無專任農耕 以外之職業或勞動工作者，鄉（鎮、市、區）公所即應依其具結受理。惟如嗣後 經人檢舉申請人於申請當時對『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』切結不實 ，並經查明屬實者，依本部八十年前揭函規定，得由原核發機關撤銷已核發之自 耕能力證明書。（二）前項所指『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』之切結 不實，為方便基層認定執行，係指申請人經查明有下列情形之一者：‧‧‧⒉公 司商號及營利事業負責人。‧‧‧」此一函釋為主管機關就其執掌公務所為職務 上解釋，復與上揭土地稅法等規定不相牴觸，本件自可採用。三、經查，原告所有坐落苗栗縣頭份鎮○○段五七、五七之一地號等二筆農地於八十 八年四月二十二日經台灣苗栗地方法院八十七年執字第二二五七號執行拍賣，由 第三人徐富貞拍定，被告依法核定土地增值稅分別為一、三五二、○五一元及一 ○一、一二三元，並函請法院代為扣繳稅款在案。原告於九十一年七月五日申請 依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，並退還已納稅款 。被告於九十一年九月五日以九一苗稅竹二字第九一七一二○九五號函予以否准 ，原告不服循序提起本件行政訴訟，主張如事實欄所載。四、次查，原處分卷附拍定人徐富貞原取得之苗栗縣頭份鎮公所核發之八十八年一月 八日八十七年度頭鎮服代字二○四六號農地承受人自耕能力證明書，業經原核發 機關苗栗縣頭份鎮公所以九十二年五月十二日頭鎮農業字第○九二○○○七八四 五號函撤銷，其意旨略謂徐富貞（於核發證明書）當時係私立永昇汽車駕駛短期 職業補習班之合夥人未能符合規定，上開自耕能力證明書應予撤銷等情，有上開 撤銷函在原處分卷可稽，自堪憑信。再查，依據私立永昇汽車駕駛短期職業補習 班八十七年、八十八年度申報資料所示，徐富貞係該補習班之合夥人，有財政部 臺灣省中區國稅局竹南稽徵所九十一年七月十五日中區國稅竹南資字第○九一○
○○八九○四號函附原處分卷可考。復按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經 營共同事業之契約。」、「合夥之事務，除契約另有訂定或另有決議外，由合夥 人全體共同執行之。」民法第六百六十七條第一項、第六百七十一條第一項分別 定有明文。準此，合夥既以共同執行業務為原則，則各合夥人均為合夥事業之事 業主體，該事業即屬各該合夥人之職業。查徐富貞八十七、八十八年度主要之收 入亦係來自其所合夥之上開事業，有徐富貞相關之上開年度之綜合所得稅核定通 知書附原處分卷足稽，此外原告並未主張亦未舉證證明徐富貞不執行合夥事務， 是依前開規定及函釋，徐富貞即屬專任農耕以外之職業者，依前揭行為時「自耕 能力證明書之申請及核發注意事項」第五點第一項第二款之規定，即不能對之核 發自耕能力證明書。苗栗縣頭份鎮公所依首揭說明撤銷先前核發之自耕能力證明 書亦無不合。原告主張財政部八十七年四月十七日台財稅字第八七○二二○三八 三號函與本件無關云云不足採取。職是，被告據以否准原告關於系爭坐落苗栗縣 頭份鎮○○段五七、五七之一地號等二筆農地免徵土地增值稅之申請，亦無違誤 。
五、原告另主張行為時（七十五年一月六日修正公布之）農業發展條例第四條規定： 「農民自行以人力、畜力或農業機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作 農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」係針對當時該條例中有 關「自耕」之解釋，與行為時同條例第二十七條所規定之「農業用地在依法作農 業使用期間，移轉與『自行耕作』之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」（與 土地稅法第三十九條之二第一項規定相同）其立法理由在鼓勵自耕農取得農地擴 大農場經營規模，故以「自行耕作」為免徵土地增值稅之要件，此與前揭農業發 展條例第四條規定尚屬有別，原告援引資為免納土地增值稅之理由並不可採。另 原告所引財政部七十二年十月二十日台財稅字第三七四七一號函釋，經查未列入 財政部土地稅法令彙編，依該部解釋自不應援引適用。另其所述訴外人黃天池申 請免徵土地增值稅一案，經被告查詢結果，其事實與本件不同，業據被告於事實 欄陳述綦詳，本件並無比附適用之餘地，尤無違行政程序法第六條之規定可言。 又本件原告既經被告依首揭規定審查時獲悉拍定人徐富貞之自耕能力證明書業經 撤銷，而否准原告免徵並退還已納土地增值稅之申請，於法並無不合，原告謂被 告違反行政恣意禁止原則亦非可採。
六、綜上所述，原告所述各節俱無足採，原處分否准原告之申請並無違誤，訴願決定 予以維持亦無不合，原告訴請撤銷並請求判命被告就系爭農地依職權作成免徵土 地增值稅之行政處分，並將已納之該筆稅款加計利息，一併退還法院重新分配等 均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十一 日 法院書記官 孫 庠 熙