臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第一二七號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺中關稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 戊○○
己○○
右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月三日台財訴
字第○九二○○七二二一一號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政
訴訟。本院判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣銘邦企業有限公司（以下稱銘邦公司）以殘障人士丙○○名義，於九十一年七 月二十二日委由日盛報關股份有限公司向被告連線申報自德國進口殘障專用小客 車乙部（MERCEDES BENZ MODEL：E200K；報單號碼第DB/D2/91/166D/0041號）經 被告依海關進口稅則第八十七章增註十規定，准予免徵關稅通關放行。嗣被告依 關稅法第十條第一項規定實施事後稽核，經發函交通部公路總局台中區監理所查 詢系爭汽車之車籍資料，准該所九十一年十月二十三日九一中監車字第九一六二 九九五號函，告以系爭車輛已於九十一年八月十六日過戶轉讓予原告且變更車輛 裝置為非殘障車（一般自用小客車）。按該車過戶資料顯示，系爭車輛於九十一 年八月九日以殘障用車領牌，惟僅隔七日即轉售過戶予原告，並變更車輛裝置為 非殘障車（一般自用小客車），核原告與銘邦企業有限公司涉有共同以不正當方 法請求免稅，被告爰依海關緝私條例第四十三條規定共同處以所漏進口稅額二倍 之罰鍰計新台幣（下同）四八五、九五四元，並依同條例第四十四條追徵所漏進 口稅款計三一八、九○七元（包括進口稅二四二、九七七元、營業稅一五、一八 六元、貨物稅六○、七四四元）、另依加值型及非加值型營業稅法第五十一條第 七款規定共同處以所漏營業稅額三倍之罰鍰計四五、五○○元，又依貨物稅條例 第三十二條第十款之規定共同處以所漏貨物稅額五倍之罰鍰計三○三、七○○元 ，原告不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行 政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：
㈠聲明：訴願決定及原處分關於原告部分均撤銷。 ㈡陳述：
⒈原告向汽車進口貿易商銘邦公司購買汽車一輛，純因銘邦公司為原告配偶所服 務單位之往來客戶，經其以優惠成本價格推銷，於九十一年四月十九日與該公 司簽訂「車輛訂購合約書」並預繳定金，嗣後該公司要求先付九成車款，原告
配偶乃分別於同年四月二十九日、五月三日支付部分車款，九十一年八月十六 日前往該公司領車時再支付餘款，在銀貨兩訖前，原告僅向該公司抱怨未如期 交車，對於該公司於報關進口車輛時借用殘障人士丙○○名義申請免稅一事， 原告及配偶毫無所悉，自始亦未參與，至於原告與殘障人士丙○○之間，素昧 平生，更無任何對價買賣關係。
⒉詎被告竟罔視原告提出事證，偏頗片面認定其調查結果，認銘邦公司及原告以 不正當方法請求免稅，乃以銘邦公司與原告為共同處分人核發未載明原告有任 何違法事實及證據之處分書，共同科處偷漏關稅、營業稅、貨物稅之罰鍰，並 追徵所漏進口稅款，被告所為處分違法侵害原告應受保障之權益。 ⒊按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之 罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處 罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。‧‧‧」雖為海關緝私條例第四十三條 、第四十四條所明定。惟參考行政法院七十一年十月二十一日七十一年判字第 一二六五號判決意旨：「所謂以不正當方法，係指請求免稅、減稅或退稅之人 ，其本身在主觀之認識上有以不正當方法而言‧‧‧原告既非以不正當方法請 求退稅之人，自非海關緝私條例第四十三條規定應受處罰之主體，被告機關就 海關內部作業之缺失，未加省察，遽對原告予以處罰自難謂於法無違。」，則 本件在海關緝私條例第四十三條條文之適用及處罰對象，依法文解釋及論理法 則，除在客觀處分要件上，須視原告是否有不正當方法之認識及行使，其在構 成處分之程序要件上，亦須審究原告依相關法令及要式規定是否為實際請求免 稅之人。查原告已提供事證，並敘明原告僅為單純在國內向汽車貿易商購買汽 車之善意第三人，在被告機關派人查詢及接獲被告處分書前，原告對於所謂假 借殘障名義申請免稅乙事確實一無所知，更無「共同」以不正當方法請求免稅 之違法行為可言，復查被告既保有已報關及申請免稅之報關文件存檔可稽，當 已明知所發生以不正當方法請求免稅之違法行為人，要為報關文件上具名申請 免稅之銘邦公司及殘障人士丙○○，姑不論被告機關昧於法令，在認定事實上 ，已違反行政程序法第四、八、四十三條規定之證據法則、信賴保護原則，亦 不查明事實真象依論理及經驗法則查究責任歸屬，更未遵守第九條對於當事人 有利及不利之情形應一律注意之規定，適用法律上，被告復悖離前述海關緝私 條例第四十三條條文之旨意及適用範圍，不問出借殘障名義人丙○○之罰責， 反而率斷原告與銘邦公司有共同犯法之關係並列為共同受處分人，而科處罰鍰 ，誠已不合法理情，要難謂為合法，應請撤銷。 ⒋另按「事實之認定，應憑證據，為訴訟案件所適用之共通原則‧‧‧，違法事 實之認定，要不能僅憑片面之臆測為裁判之基礎。」（行政法院六十二年判字 第四○二號判例參照）。原告多次陳述之事實及證據，被告不僅不予採信，反 而重複執持「系爭車輛於九十一年八月十六日過戶轉讓予申請人（即原告）且 變更車輛裝置為非殘障車‧‧‧系爭車輛於九十一年八月九日經以殘障用車領 牌僅隔七日旋即轉售過戶予申請人（即原告）且變更車輛裝置為非殘障車」「 其購買價格與海關核定系爭貨物完稅價格加計應繳稅捐之總額相較，顯然偏低 ，足資證明申請人為系爭貨物之『實際購車人』亦為免徵關稅之『實際受益人
』自難辭以不正當方法請求免稅之責任，其為本案之行為主體即為海關緝私條 例之處罰對象無疑」等情為其所謂「違法事實」，有失其自我審查之權責。而 財政部訴願決定既怠忽未就被告適用法律條文及論罰主體是否正確公允、以及 被告未將申請免稅之丙○○併列共同受處分人是否妥當等情進行實質審查，反 以「由其報運、轉讓至變賣時間相隔之連續，核與一般進口貨物在市場交易情 形不符‧‧‧，原處分機關自有正當理由認定訴願人（即原告）與銘邦公司共 同涉有以不正當方法請求免稅」為由駁回訴願，如此捨實求虛，失卻行政督導 及救濟功能，實令原告難以置信甘服。原告認為被告不惟未依法理盡其調查之 權責及能事，不符證據法則，且有違租稅法定主義下構成處分要件明確性原則 ，蓋以：㈠進口汽車「請求」免稅，依海關報關程序及要式規定，應可從其報 關文件查明其以不正當方法請求免稅之人並非原告。㈡前述被告執以論罰之「 證據」應僅屬情況證據，對於所謂報運過戶變更車輛裝置為非殘障用車等情事 原告一無所悉，亦從未參與，此可由報關文件（含丙○○委託銘邦公司申請免 稅之委託書），查明銘邦公司進口專供丙○○使用之「特製機動車輛」其「特 製」之情形，是否符合丙○○之殘障情形而應予免稅？有無或由何人變更車輛 殘障用裝置？㈢對於原告先前敘明之事實及提供之證據，被告應說明不採信之 證據及理由。㈣原告與殘障人士丙○○間確實無對價之買賣及轉讓汽車之關係 ，有原告所提供之銀行存款存入憑條可供查證。㈤原告前已陳明，銘邦公司係 以成本價推銷，是否較海關核定之完稅價格猶低，原告當無從查悉，況海關核 定之完稅價格，係關稅法第九條規定屬應保密之報關資料，原告並無從知悉完 稅價格為何，原告雖為實際購車人，但免稅之實際受益人應為銘邦公司。因原 告並非本件之納稅義務人。基上情由，原告倘經查明確無違反海關緝私條例之 違法行為，亦無所謂與殘障人士轉讓汽車之情事可言，則被告將原告併列為補 徵進口稅款之共同受處分人部分應請予以撤銷。 ⒌又依稅捐稽徵法第三十五之一條規定：「國外輸入之貨物由海關代徵之稅捐， 其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定處理」，另「加值 型及非加值型營業稅法」第四十一條及貨物稅條例第二十三條第二項亦有類似 規定，揆其意旨當指進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報應徵之營業稅及 貨物稅，由海關受理報關並於徵收關稅時代徵之，足證原告既非本件貨物進口 時依前述法律規定應向海關申報貨物進口之納稅義務人，自始當無違反相關法 律之義務或有其他應受行政罰之違法行為，則被告曲解法文涵義，恣意濫權將 原告與銘邦公司併列為共同受處分人科處罰鍰，要屬顯然違法之處分，應予以 撤銷，請判決如訴之聲明。
二、被告部分：
㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之 罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處 罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人，有左列情形之一者 ，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：七、其他有漏稅事實者。」
、「納稅義務人，有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十 五倍罰鍰：十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條 例第四十三條、第四十四條暨加值型及非加值型營業稅法第五十一條第七款及 貨物稅條例第三十二條第十款所明定。
⒉原告起訴陳稱：「‧‧‧查原告已提供事證，並敘明原告僅為單純在國內向汽 車貿易商購買汽車之善意第三人，在被告機關派人查詢及接獲被告處分書前， 原告對於所謂假借殘障名義申請免稅乙事確實一無所知，更無『共同』以不正 當方法請求免稅之違法行為可言，‧‧‧被告復悖離前述海關緝私條例第四十 三條條文之旨意及適用範圍，不問出借殘障名義人丙○○之罰責，反而率斷原 告與銘邦公司有共同犯法之關係並列為共同受處分人，而科處罰鍰，誠已不合 法理情，要難謂為合法。」等節，查原告於九十一年四月十九日以其妻陳美珠 名義和銘邦企業有限公司簽訂「車輛訂購合約書」，車款總價為一、三二○、 ○○○元，當即支付銘邦企業有限公司購車訂金六六、○○○元、旋於九十一 年四月二十九日支付三三○、○○○元、又於九十一年五月三十日再支付七九 二、○○○元，亦即原告於新車進口前即支付九成車價予銘邦企業有限公司， 足證原告為系爭貨物之「實際購車人」，從而，原告與銘邦企業有限公司同為 本案之行為主體，即為海關緝私條例論罰之主體，殆無疑義。次查原告配偶之 購車價格（一、三二○、○○○元），竟低於海關核定系爭貨物完稅價格加計 應繳稅捐之總額（一、四一八、九三六元），更與台灣戴姆勒克萊斯勒股份有 限公司（原中華賓士公司）建議售價（一、七二○、○○○元）相較，顯然偏 低，其蓄意以不正當免稅方式意圖不當得利，昭然若揭，被告依法予以處罰， 並未違背行政法院七十一年判字第一二六五號判決意旨，基上，原告援引上開 判決之情節與本案情節未盡相同，尚不宜類推適用。 ⒊又原告訴稱：「‧‧‧被告不惟未依法理盡其調查之權責及能事，不符證據法 則，且有違租稅法定主義下構成處分要件明確性原則，蓋以㈠進口汽車『請求 』免稅，依海關報關程序及要式規定，應可從其報關文件查明其以不正當方法 請求免稅之人並非原告。㈡前述被告執以論罰之「證據」應僅屬情況證據，對 於所謂報運過戶變更車輛裝置為非殘障用車等情事原告一無所悉，亦從未參與 ‧‧‧㈢對於原告先前敘明之事實及提供之證據，被告應說明不採信之證據及 理由。㈣原告與殘障人士丙○○間確實無對價之買賣及轉讓汽車之關係，有原 告所提供之銀行存款存入憑條可供查證。‧‧‧原告雖為實際購車人，但免稅 之實際受益人應為銘邦公司。因原告並非本件之納稅義務人。‧‧‧」等節， 查系爭車輛於九十一年七月二十九日向被告報運進口，同年八月九日以殘障車 領牌後，僅隔七日即轉售過戶予原告，並變更車輛裝置為非殘障車（一般自用 小客車），次查原告之妻與銘邦企業有限公司簽訂之「車輛訂購合約書」所載 ，其購車價格，尚低於海關核定系爭貨物完稅價格加計應繳稅捐之總額，更遠 低於市面行情價格，可證原告亦為免徵關稅之「實際受益人」。本件原告雖非 納稅義務人，惟與銘邦企業有限公司利用關稅免稅規定，共同牟取不法利益， 甚為顯然，被告將渠等共同列為受處分人，應屬適法。而該殘障人士丙○○顯 係被銘邦企業有限公司利用作為人頭，尚非處罰主體。
⒋原告訴稱：「‧‧‧足證原告既非本件貨物進口時依前述法律規定應向海關申 報貨物進口之納稅義務人，自始當無違反相關法律之義務或有其他應受行政罰 之違法行為，‧‧‧」等節，按「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持 有人。」「三、貨物持有人‧‧‧如本法第四十九條所稱之貨物持有人或受讓 人等。」、「國外輸入之貨物，由海關代徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序， 準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」分別為關稅法第五條、關稅法施行 細則第四條第三款及稅捐稽徵法第三十五條之一所明定，被告既為本件貨物之 受讓人及最終持有人，如有違法漏稅情事，即應受罰。次查海關緝私條例之處 分主體為違法行為人，原告與銘邦企業有限公司明知車價偏低，為牟取私利， 乃利用人頭戶免稅優惠共同牟利，是以被告將之列為共同受處分人，於法洵無 不合。
⒌至原告辯稱本件車輛是否符合海關進口稅則第八十七條增註十免徵關稅規定乙 節，查「中華民國海關進口稅則，輸出入貨品分類表合訂本」稅則第八十七章 增註十規定：「領有殘障手冊之殘障者或者經政府立案之肢體殘障機構及團體 ，輸入稅則第8703節專供殘障者使用之特製機動車輛，及稅則第8711.10.11 號及8711.20.10號之專供殘障者使用之汽缸容量一五○立方公分以下特製機器 腳踏車免稅，但每位殘障者以一部為限。」本件車輛經被告查驗結果，實到貨 物加裝方向盤握球及手控油門、煞車輔助器，顯係進口後專供殘障者親自駕駛 之需，查丙○○為領有殘障手冊之中度肢障殘障者，合於上述增註十之主體， 且實到貨物業經加裝殘障專用設備，亦屬前開增註十所稱「專供殘障者使用之 特製機動車輛」之範疇，本件被告依規定予以免徵關稅，並無不合。 理 由
一、按本件被告代表人（局長）原為詹昭鐶，業已更換為乙○○，被告陳明新代表人 承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、 本件訴外人銘邦公司以殘障人士丙○○名義，於九十一年七月二十二日委由日 盛報關股份有限公司向被告連線申報自德國進口殘障專用小客車乙部（MERCEDE S BENZ MODELE:200K；報單號碼第DB/D2/91/166D/0041號），經被告依海關進 口稅則第八十七章增註十規定（即：「領有殘障手冊之殘障者‧‧‧輸入稅則 八七○三節專供殘障者使用之特製機動車輛免稅‧‧‧但每位殘障者以一部為 限。」），准予免徵關稅通關放行。嗣被告事後稽核結果，系爭車輛已於九十 一年八月十六日過戶轉讓予原告，且變更車輛裝置為非殘障車 （一般自用小客車）。按該車過戶資料顯示，系爭車輛於九十一年八月九日以 殘障用車領牌，惟僅隔七日即轉售過戶予原告，並變更車輛裝置為非殘障車， 被告乃以原告與銘邦公司涉有共同以不正當方法請求免稅，依海關緝私條例第 四十三條規定共同處以所漏進口稅額二倍之罰鍰計四八五、九五四元，並依同 條例第四十四條共同追徵所漏進口稅款計三一八、九○七元（包括進口稅二四 二、九七七元、營業稅一五、一八六元、貨物稅六○、七四四元），另依加值 型及非加值型營業稅法第五十一條第七款規定共同處以所漏營業稅額三倍之罰 鍰計四五、五○○元，又依貨物稅條例第三十二條第十款之規定共同處以所漏 貨物稅額五倍之罰鍰計三○三、七○○元，原告不服循序提起本件訴訟，主張
如事實欄所載。
三、經查，本件被告據以處罰及追徵所漏稅款之法律規定如下：㈠「以不正當方法請 求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物 。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或 沖退之稅款。」、「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、「 關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」分別為海關緝私條例第四十 三條、第四十四條前段、行為時關稅法第二條及第五條所明定。又「報運貨物進 口涉及追徵所漏進口稅捐案件，應將商港建設費等其他捐費與進口稅合併追徵。 」，亦據海關總稅務司署七十一年八月十七日台總署緝字第三八五九號函釋甚明 。㈡「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型 或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之 營業人。二、進口貨物之收貨人或持有人。‧‧‧」、「納稅義務人，有左列情 形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧ ‧‧七、其他有漏稅事實者。」加值型及非加值型營業稅法第一條、第二條及第 五十一條第七款定有明文。㈢「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進 口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠 或進口時徵收之。其納稅義務人如左：‧‧‧三、國外進口之貨物，為收貨人、 提貨單或貨物持有人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按 補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：‧‧‧十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報 者。」各為貨物稅條例第一條、第二條、第三十二條第十款所規定。依據上開規 定可知，海關緝私條例第四十三條所規定科罰對象，係以不正當方法請求免稅、 減稅或退稅之人，又依行為時關稅法第十二條第一項規定：「進口貨物之申報， 由納稅義務人裝載貨物之運輸工具進口日之翌日起十五日內，向海關辦理。」而 系爭車輛係由銘邦公司於九十一年七月二十二日委由日盛報關股份有限公司以第 DB/D2/91/166D/0041號進口報單，向被告連線申報自德國進口以殘障人士丙○○ 名義（殘障手冊字號：Ｚ000000000）之殘障專用車乙部，有進口報單附卷可稽， 其納稅義務人欄亦記載為銘邦公司，是該公司係實際報運該貨物進口之行為人， 並依上開規定，具申報進口貨物之特定身分關係者，為關稅、營業稅及貨物稅之 納稅義務人。本件依進口報單所載，銘邦公司為前開關稅、營業稅及貨物稅之納 稅義務人，其以不正當方法請求免稅，自應依海關緝私條例第四十三條、第四十 四條及上開各該規定處罰及補稅，銘邦公司未提起行政救濟，業經確定在案。四、本件被告主張原告與銘邦公司共同以不正當方法請求減免進口稅費者，無非以： ㈠系爭汽車於九十一年八月九日以殘障車領牌，事隔七日即轉讓過戶予原告，並 變更為非殘障車。㈡原告以一百三十二萬元之低價購得系爭汽車，低於海關核 定其完稅價格加計應繳稅捐之總額一、四一八、九三六元，顯然蓄意以不正當 之免稅方式意圖不當得利。㈢原告於新車進口前即支付九成價金，足認渠為系 爭貨物之「實際購車人」，是渠與銘邦公司同為前開海關緝私條例之違法行為 人，自屬該條例論罰之對象。㈣原告為系爭汽車之最終持有人，為「實際受益 人」，雖非納稅義務人，惟與銘邦公司利用人頭免稅優惠共同牟取不法利益， 被告乃將渠等共同列受處分人。準此，本稅部分原告主張以貨物持有人之身分
請求被告繳納所漏稅款，罰鍰部分則因原告為海關緝私條例第四十三條之共犯 ，故應共同受罰云云。
五、惟按行政罰涉及人民之自由或權利，依法治國之基本原則，應本於處罰法定主義 ，以行為時法律明定得為裁罰者為限，始得處罰人民。另依據行政罰明確性原則 ，有關裁罰之規定均應明確，俾人民資所遵循。本件原處分共同處原告及銘邦公 司罰鍰，並共同追徵所漏稅款，所謂「共同」處罰罰鍰、「共同」追繳本稅，依 被告所述，此係海關實務作法，原處分意旨係命受處分人共負連帶繳納罰鍰責任 之意，其中一人繳清，則其他受處分人同免其責（見本院九十三年六月七日準備 程序筆錄）。其中關於罰鍰部分，不分受罰人違法情節及其非難性之輕重，一律 命受罰人共負「罰鍰」連帶責任，則受罰人真正受執行之金額，將因執行機關就 其執行對象之選定或其執行順序，致生受罰結果不同之結果，核與行政罰有關共 犯之理論，對共同實施違反行政秩序罰行為者，分別加以處罰之情形不同。原處 分此種處罰之結果，顯與行政罰公平適當原則及行政罰之比例原則牴觸。又基於 處罰法定主義，對於人民之處罰亦不得以類推適用之方式，或是以習慣法作為處 罰之根據，職是民法連帶債務之觀念尚不得未經立法明文而類推適用於行政法之 處罰，另被告所謂「海關實務作法」，縱係實務上「歷來之作法」、「歷來之見 解」，亦與「行政罰法定主義」有違，非可資為處罰之依據。財政部六十七年六 月十四日台財關字第一六二三三號函釋意旨雖謂：「‧‧‧吳﹑葉二君為共同受 處分人，處以罰鍰‧‧‧既經確定，有關罰鍰即應由吳、葉二君共同負連帶責任 ，海關可對其中任何一人選擇執行全部罰鍰金額。」，依據上開說明，既與「行 政罰法定主義」及「行政罰明確性原則」違背，於本件並無適用之餘地。本件縱 應適用行政罰共犯之理論，亦不應如原處分以共同連帶處罰之方式為之。六、查我國行政罰法尚未立法通過，惟行政院發布之行政罰法草案，係參酌德奧等國 立法例，並廣徵專家學者之意見而擬定，自值參酌。該草案第十四條第一項規定 ：「故意共同實施違反行政法上義務之行為者，依其行為情節之輕重，分別處罰 之。」採「共同違法行為」之觀念，並不區分正犯、教唆犯、幫助犯。其基本之 要件除客觀構成要件：「⒈其參與行為是構成要件該當的；⒉其參與行為是違法 的」外，關於主觀構成要件則以行為人必須是「故意的」為必要，亦即參與人須 「故意地參與故意之主要行為」，倘行為人中有一方為過失則不構成共犯（學者 洪家殷著行政秩序罰之參與者《共犯》見行政法爭議問題研究《下》第七七九頁 以下參照）。準此，被告認原告與銘邦公司成立海關緝私條例第四十三條之共犯 ，自應舉證證明原告故意地參與系爭偷漏關稅等之行為，否則尚不能認係系爭行 政罰之共犯。經查，本件如前所述被告所舉原告與銘邦公司間之事實與證據，尚 未能證明原告係故意地參與系爭偷漏關稅等之行為，分述如下： （一）本件銘邦公司向海關辦理系爭殘障車免關稅進口，係具特定身分關係進口 關稅、貨物稅及營業稅之納稅義務人。原告雖向銘邦公司購買該車（已變 更為非殘障車），惟本件所謂殘障用車，乃加裝方向盤握球及手控油門煞 車輔助器（見原處分卷附進口報單「其他申報事項欄」所載）而已，其構 造並非複雜，車商或裝配廠加以拆卸，並非難事，且亦不會留下任何拆卸 痕跡，則原告主張其不知該車係以殘障車名義進口尚屬可信。準此，銘邦
公司如意圖以殘障車名義進口轉售圖利，事前與原告訂立買賣契約，於殘 障車報關免稅並向監理機關領牌後，七日內拆卸上開裝置過戶與原告，並 非難事，尚難據此認定原告必已知悉而故意參與系爭逃稅行為。 （二）被告謂系爭廠牌款式汽車依台灣戴姆勒克萊斯勒（DaimlerChrysler）股 份有限公司（原中華賓士公司）建議售價為一、七二○、○○○元，然依 原處分卷附件十所示九十一年六月十三日該公司賓士轎車建議售價表，並 無該廠牌E200K車型之價格，經查上開一、七二○、○○○元所對應之車 型為E200ML，被告所述上開價格為代理商所建議系爭車型汽車之售價，尚 乏依據。又依該表所載同廠牌同年份之車型計達四十種，而同一車型者亦 多標有不同之三種價格，以此數十種不同之價格觀之，實難期一般購車者 均知曉欲購車型之市價。再者，銘邦公司係一貿易商，並非賓士牌汽車之 代理商，其進口之商品俗稱「水貨」，主要差別在售後服務之優劣（貿易 商進口車輛幾無售後服務），貿易商進口之車輛其成本較正式代理商為低 ，其售價通常亦低於正式代理商。又原告稱其妻陳美珠任職於第一銀行， 銘邦公司為其所任職銀行之客戶，所以不計成本賣車乙節，經查，本件係 原告以其妻陳美珠名義與銘邦公司之承辦人丁○○訂立「車輛訂購合約書 」，並由陳美珠將車款存入銘邦公司在第一銀行之存款帳戶，亦據原告提 出該合約書及存款憑條附原處分卷可按，自堪憑信。依據上開事實，原告 係向其妻銀行客戶購車，自非向不明來歷之廠商購車可比。且果如被告所 述，原告確與銘邦公司「共謀」而為共犯，則依常情而論原告隱匿證據猶 恐不及，並無與銘邦公司訂立書面契約（車輛訂購合約書），並以原告之 妻名義存款於銘邦公司帳戶，致徒留違法證據之理！又一般購車人並非進 口車商，雖購買進口新車，尚難知悉海關就該車核定之汽車完稅價格，是 原告主張其不知系爭汽車正常（不免稅時）之完稅價格為一、四一八、九 三六元乙節亦堪憑信，尚難以原告購車價格略低於完稅價格九八、九三六 元，即認原告必知系爭售價顯不合理。
（三）另原告主張因銘邦公司為其妻銀行客戶而願以成本價出售系爭汽車，又因 該公司缺資金，且當時歐元看漲，而要求預付九成車款，依本院卷附原告 提出之「外幣牌告匯率歷史資料查詢」結果，歐元匯率確係呈上漲趨勢， 且自原告訂約至交車時止，四個月內歐元匯率的確上漲二元餘（自三一‧ 二八元漲至三三‧三七元，至九十四年一月已漲至四三元餘），是原告預 付九成車款之行為亦非違反常情，不能據此即認原告即係前開海關緝私條 例之違法行為人。
（四）依本院卷附交通部公路總局臺中區監理所提供之汽車過戶登記書影本所示 ，系爭汽車雖係由丙○○過戶予原告。據丙○○到庭作證稱：「（問：有 無在九十年七、八月間向台中市何厝里的銘邦公司訂購一輛賓士二○○二 年一月出廠的E200K黑色殘障用小客車？）我有把殘障手冊借給竹東殘障 協會的會長戴文良，他說借他一下，當時我認為沒有關係，訂了車子才告 訴我用我的名義訂車，我問他訂什麼車，他說是賓士的，後來銘邦公司有 打電話告訴我，我有告訴他（指戴文良）稅的問題要處理好，當時戴文良
有向我拿身分證影印本及木頭圖章，因為他說車子訂好了要賣，身分證圖 章不給他也不行‧‧‧」，足認原告並未與丙○○接洽，其間亦無買賣關 係存在，且丙○○亦未曾使用系爭汽車。另目前社會一般習慣，通常購車 過戶係將所需文件交由車商一手代辦，且車商僅交付車主聯予購車者，本 件互核丙○○及原告所述，原告收受系爭汽車時尚難知悉係以殘障者之名 義進口而輾轉受讓取得。職是，尚難以其買價較低，推論原告必屬知情。 縱認原告未查詢市價與進口完稅價格及該車進口移轉過戶資料，或有過失 ，惟此一過失行為，並不能使原告成為銘邦公司之共犯已如前述（唯故意 犯始能成立共犯）。此外，並無其他證據足資證明原告有與銘邦公司「共 同謀議」及「參與系爭偷漏稅捐行為」，業據被告自承在卷，則原處分認 原告係銘邦公司之共犯，而對原告共同處以罰鍰即乏依據。七、末查，原告雖為系爭進口汽車之貨物持有人，然系爭汽車係以銘邦公司為納稅義 務人申報進口，原告並非申報進口之納稅義務人，亦非銘邦公司偷漏稅捐行為之 共犯，亦乏證據證明原告對銘邦公司違反系爭行政秩序罰之行為知情，均如前述 ，是以原告純係因向銘邦公司購車，因買賣關係而受讓系爭汽車之人。又本件係 假藉殘障人士丙○○之名義進口，並非殘障人士依法進口後再轉賣他人，無關稅 法第四十九條之適用等情，業據被告陳明在卷。準此，尚難單以原告持有系爭汽 車即認原告係本件相關關稅法、貨物稅條例及加值型及非加值型營業稅法規定之 納稅義務人。被告於審理中先則謂其非納稅義務人（見其九十三年四月十九日答 辯狀第七頁），嗣又改稱原告亦為納稅義務人，前後主張矛盾，是原處分以原告 與銘邦公司同為追徵系爭所漏相關稅款之對象乙節，亦有未合，原告據以指摘並 非無據。
八、綜上所述，原處分依據海關緝私條例第四十三條規定將原告與銘邦公司並列為受 處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計四八五、九五四元，並依同條例第四 十四條追徵所漏進口稅款計三一八、九○七元、依加值型及非加值型營業稅法第 五十一條第七款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計四五、五○○元及依貨物 稅條例第三十二條第十款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計三○三、七○ ○元，核尚有未洽，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求就關於原告部分予 以撤銷，核有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十一 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 許 金 釵
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（
須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十二 日 法院書記官 孫 庠 熙
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