最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第530號
上 訴 人 呂芳連
呂芳松
呂財群
共 同
訴訟代理人 劉豐州 律師
曾毓君 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局
代 表 人 王綉忠
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年3月16日臺
北高等行政法院105年度訴字第1379號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：
被上訴人依據查得資料，以上訴人呂芳連、呂芳松及呂財群 3人於民國97年間透過買賣新北市○○區○○段000○000○ 000○號土地（下稱系爭土地）部分持分方式，使呂理暐（ 上訴人呂芳連之子）、呂理聖、呂明憲（均為上訴人呂芳松 之子）及呂理瀚（上訴人呂財群之子）（下稱呂理暐等4人 ）獲取鉅額資金，參與現金增資入股來富發股份有限公司等 10家公司（下稱來富發等10家公司），經被上訴人查獲，涉 有遺產及贈與稅法第5條第2款規定視同贈與情事，核定上訴 人呂芳連、呂芳松及呂財群97年度贈與總額分別為新臺幣（ 下同）8,237,272元、101,259,384元及89,640,901元，應納 稅額分別為880,927元、41,297,492元及35,488,250元。上 訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經被上訴人重新 審查，以上訴人實質上係藉由系爭土地交叉買賣移轉方式， 將資金贈與呂理暐等4人，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項 規定之實質贈與，乃撤銷復查決定，惟認結果並無二致，而 駁回復查，上訴人猶表不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁 回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：
㈠上訴人與呂理暐等4人之系爭土地交易，係呂理暐等4人移轉 相當於市價2億餘元之土地予上訴人，上訴人則以與當時市 場行情相當之238,380,000元價金買受系爭土地，兩者間之 財產移轉確有相當對價；且呂理暐等4人取得價款後並無再
行轉回上訴人之情事，而係按其自身財務規劃為管理處分； 又呂理暐等4人於交易後亦依約移轉土地予上訴人，此均足 證系爭土地交易為實質買賣行為，並非贈與行為，實無被上 訴人所謂之課稅事實存在。又上訴人與呂理暐等4人之系爭 土地交易，實際上並未增加呂理暐等4人任何實質財產價值 或經濟利益，呂理暐等4人縱有財產價值之增加，亦係因其 僅以土地公告現值向訴外人呂芳良取得市價高於公告土地現 值6倍多之系爭土地，而非因其以相當於市價之合理價格出 售土地所得，故被上訴人逕以上訴人所為與市價相當之有償 買賣行為，核課贈與稅，顯有違誤。且上訴人呂芳松與呂理 暐僅為叔姪關係，上訴人呂芳松自己已育有呂理聖及呂明憲 二子，其以23,780,000元價金向呂理暐購買系爭土地，如何 可能贈與呂理暐27,619,088元？
㈡上訴人與呂理暐等4人之買賣交易行為，與常情相符，並無 二致，被上訴人主張上訴人買進賣出系爭土地異於私經濟活 動之正常模式云云，與事實不符。
⒈依照契約訂立時間觀之：
呂芳良於96年間考量自己未婚且無子嗣，故於96年12月13 日按公告土地現值出售系爭土地予呂理暐等4人，呂理暐 等4人購得土地後，事隔將近1年之後，始將系爭土地按當 時不動產估價師所作成之估價報告書，以相當於市價之23 8,380,000元出售予上訴人，就上開交易時間而言，顯無 密接而異於尋常之情。
⒉依照買賣成交單價觀之：
上訴人均為建設公司負責人，其將購得之土地售予自己經 營之家族企業來富發公司及群有建設股份公司（下稱群有 公司），當非著眼於獲致價差利益，或收回已付價金，顯 更注重系爭土地開發後之整體獲利，且為日後吸引投資及 方便融資貸款，避免影響公司金流，造成日後授信困難， 始將系爭土地按公告現值出售予自己經營之家族企業來富 發公司及群有公司，此顯然係一般地產開發商之經營手段 及商業交易模式，確與經驗法則與常情相符。又上訴人向 來關心政府土地稅制改革方向，斯時坊間亦多有地價稅之 稅基將朝向改採市場交易行情之稅制改革方向，上訴人為 避免家族企業來富發公司及群有公司持有系爭土地時間須 逐年繳納高額之地價稅，於考量整體財務規劃後，方以公 告現值將系爭土地出售予自己經營之家族企業來富發公司 及群有公司，確符合上訴人整體財務規劃目的，具備合理 之經濟理由。
⒊依照系爭土地歷次移轉之情形觀之：
上訴人歷史交易模式均係以公告土地現值出售土地予家族 公司，此為被上訴人所不爭執，可知上訴人考量土地仍為 自己經營之家族企業所有，出賣價格多寡實未對上訴人造 成實質虧損，益徵上訴人按土地公告現值出售系爭土地予 來富發公司及群有公司，確與常情無違。再者，上訴人之 歷往交易模式與呂理暐等4人應如何出售系爭土地實屬無 涉，否則，依照被上訴人之邏輯，豈非呂理暐等4人即須 按公告現值出售系爭土地予上訴人？或謂任何人只要以市 價向呂理暐等4人購買土地，豈非均構成贈與？至於被上 訴人主張，上訴人與呂理暐等4人同日簽訂買賣契約、辦 理契約公證、送件登記移轉等節，至多僅係上訴人與呂理 暐等4人委託同一公證人及地政士辦理系爭土地買賣契約 認證及土地移轉登記等情，不改於上訴人確實係以合理之 一般市場行情購買並取得系爭土地之事實。
⒋依照買賣資金去向及流程觀之：
若依照被上訴人所述呂理暐等4人係有計畫性共同縝密規 劃系爭土地之買賣交易，其於收到買賣價金後，何須先行 轉作定期存款，於數日內再行解約，額外承擔提前違約之 不利益？可見呂理暐等4人投資入股確屬臨時起意，且係 呂理暐等4人本於自身財務規劃所為之投資行為。 ㈢呂理暐等4人之所以獲致買賣價差1億9000餘萬之利益，係因 訴外人呂芳良以土地公告現值而非以市價將系爭土地出售予 呂理暐等4人，故縱使本件有贈與事實存在，其核課標的應 當係呂芳良將系爭土地贈與呂理暐等4人之買賣價差利益， 應核課呂芳良贈與稅，而非上訴人有贈與行為。 ㈣被上訴人認上訴人藉系爭土地買賣之名，而為贈與呂理暐等 4人認股資金之實，為遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與， 則被上訴人應係認定呂理暐等4人乃「無償」取得上開認股 資金，其稅基計算自依贈與財產價值計算，亦即依呂理暐等 4人無償取得之資金數額為準，要無另減除呂理暐等4人向呂 芳良購買系爭土地之買賣價金成本之理。然原處分及訴願決 定於計算贈與淨額時，卻將呂理暐等4人出售系爭土地所獲 致之資金數額，扣除呂理暐等4人購置系爭土地支出成本， 而為贈與額之計算，顯又認呂理暐等4人係以不相當之代價 （即公告現值）而受讓系爭土地，該當遺產及贈與稅法第5 條第2款所規範之視同贈與，乃以其差額為稅基，顯有混淆 適用遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條第2款之情形。毋寧 ，依照核實課稅原則，在計算呂理暐等4人因系爭交易買賣 行為所產生實質經濟利益時，被上訴人應扣除系爭土地之市 場交易價格，被上訴人不能昧於經濟實質，逕以系爭土地之
公告現值認定。故被上訴人所為稅基認定，除違反遺產及贈 與稅法第4條第2項規定外，更有悖於量能課稅之公平原則。 ㈤被上訴人對其所核定之呂理暐取得系爭土地之相對成本等計 算論據及內容究屬為何，完全付之闕如，上訴人無從知悉被 上訴人所謂土地相對成本之計算方式、內容及依據為何，故 被上訴人核課贈與稅處分顯違反法明確性之行政法一般法律 原則之要求。綜上所述，原處分及訴願決定認事用法確有諸 多違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及重審復查決定關於復 查駁回部分。
三、被上訴人則以：
㈠上訴人買進賣出系爭土地行為，異於一般正常人買賣交易模 式，亦與上訴人家族間歷來土地買賣之交易習慣不同： ⒈以契約訂立時間及買賣成交單價觀之：
⑴96年12月13日，呂理暐等4人按公告土地現值每平方公 尺28,900元，計總價款39,242,443元，向叔叔呂芳良購 買系爭土地，嗣於97年9月30日上訴人竟以較呂理暐等4 人購入價格高約6.07倍金額238,380,000元向其等購買 系爭土地，並於97年12月19日辦妥產權移轉登記，旋即 同年12月29日再按公告土地現值以每平方公尺36,400元 之價格出售予上訴人經營之來富發及群有公司，銷售金 額合計49,426,468元，上訴人於短短3個月期間，買進 與賣出虧損高達1.8億元，悖於常情，且不具合理之經 濟理由。
⑵再依系爭土地歷次移轉之情形觀之，上訴人係為將土地 移轉至家族企業所有，但依上訴人兄弟間之土地交易習 慣，是以公告土地現值為交易價格而移轉土地至其等經 營之家族公司，突顯出上訴人以高於公告土地現值6倍 多之價格向呂理暐等4人購買系爭土地，悖於往常。且 上訴人與呂理暐等4人係於97年9月30日同一日簽訂買賣 不動產契約並同時於97年10月1日向同一家民間公證人 忠孝聯合事務所辦理公證，同年12月17日再連件送件辦 理土地移轉登記，於辦妥所有權登記後旋即同年12月29 日又按公告土地現值價格出售予其等之家族公司，足證 上訴人與呂理暐等4人之3宗買賣行為顯非各別單獨之行 為，為一共同縝密規劃集體作為。
⒉自買賣資金去向及流程觀之：
⑴呂理暐於97年10月6日分別收到上訴人呂芳松及呂財群 匯款各10,076,000元及19,140,000元，合計29,216,000 元，同日轉作定期存款29,000,000元後，於97年10月17 日解約，分別轉帳存入松興開發股份有限公司（下稱松
興開發）籌備處等，合計41,597,000元，於97年11月14 日轉帳存入群有公司5,200,000元。另97年12月4日收到 上訴人呂芳松匯款13,704,000元，同日轉作定期存款13 ,740,000元，於98年3月3日解約後，於98年3月23日除 續作定存期款9,000,000元外，轉帳存入連友開發股份 有限公司（下稱連友開發）籌備處5,980,000元，認股 取得其等公司股權。
⑵呂理聖及呂明憲分別於97年10月6日收到上訴人呂財群 匯款各31,430,000元，同日均轉作定期存款31,000,000 元後，於97年10月17日解約，均分別轉帳存入松興開發 籌備處等，合計30,776,500元，於97年11月14日各轉帳 存入群有公司3,650,000元。另呂理聖及呂明憲97年12 月4日分別收到呂財群匯款各12,650,000元後，同日分 別轉作定期存款12,780,000元及11,110,000元，於98年 3月3日解約後，於98年3月23日除分別續作定存期款12, 700,000元及6,900,000元外，轉帳存入連友開發籌備處 4,485,000元，認股取得其等公司股權。 ⑶呂理瀚於97年10月6日分別收到上訴人呂芳連及呂芳松 匯款各6,000,000元及71,924,000元，合計77,924,000 元，同日轉作定期存款77,000,000元後，於97年10月17 日解約，分別轉帳存入松興開發籌備處等，合計66,140 ,750元，於97年11月14日轉帳存入群有公司7,950,000 元，另97年12月4日分別收到上訴人呂芳連及呂芳松匯 款各3,860,000元及25,516,000元，合計29,376,000元 ，同日轉作定期存款30,200,000元，於98年3月4日解約 後，於98年3月23日除續作定存期款16,000,000元外， 轉帳存入連友開發籌備處9,717,500元，認股取得其等 公司股權。
⑷足證上訴人以高於土地公告現值6倍多之價格向呂理暐 等4人購買系爭土地，其目的除為呂理暐等4人創設其增 資入股來富發公司等10家公司的資金能力外，欠缺合理 之理由。
㈡呂理暐等4人取得資金後，嗣增資入股家族企業，使得上訴 人對家族企業之持股比例，為上訴人呂芳連一家約25％、上 訴人呂芳松一家為37.5％及上訴人呂財群一家為37.5％，顯 其等間對家族財產有一定的分配比例，且依上訴人於100年7 月25日共同出具說明書，主張呂理暐等4人出售系爭土地之 資金用途係用以增資入股來富發公司等10家公司，足證上訴 人係藉由系爭土地交叉移轉方式，創設呂理暐等4人資金能 力，達成取得家族事業股權之目的，至為灼然。被上訴人就
整體行為觀之，認定上訴人以取巧方式作成法律形式以規避 稅負，已符合實質課稅「選擇通常人所不為之方式」、「透 過外觀合乎法律之形式」「達到節省稅賦之效果」等要件， 對上訴人核課贈與稅，於法並無不合。
㈢又上訴人自承系爭土地緣自其父呂傳本，本即有將系爭土地 傳承全體繼承人，因考量呂芳良未結婚亦無子嗣，最後達成 合意以接近公告現值出售予呂理暐等4人，以達家族財產平 均分配之目的。另呂芳良於96年12月13日移轉系爭土地予上 訴人呂芳連之子呂理暐持分1800/10000、上訴人呂芳松之子 呂明憲及呂理聖持分各1850/10000（合計3700/10000）、上 訴人呂財群之子呂理瀚持分4500/10000，其移轉系爭土地予 呂理暐等4人之比例亦未平均，是家族間財產之分配比例未 必一定要平均分配始稱合理，其分配比例尚涉其他因素考量 ，屬當事人間內部關係。
㈣上訴人經過事前縝密規劃安排，藉由系爭土地交叉移轉方式 ，創設呂理暐等4人資金能力，使呂理暐等4人獲得資金後存 入定期存款，嗣解約再投資分別以上訴人為負責人之家族公 司，使上訴人各家族，對家族公司之持股達一定之比率。屬 上訴人取巧安排之贈與行為。再贈與稅案件之核課，稽徵機 關依贈與人、受贈人及第三人間之交易情形查核，綜觀前因 後果，抽絲剝繭後，將蓄意規避稅捐之人，課以應負之稅捐 義務，上訴人主張應以何段交易異於市價，核課該段贈與行 為，係斷章取義，委無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件被上訴人 審認上訴人係藉系爭土地交叉買賣移轉之形式，達成贈與資 金予呂理暐等4人之目的，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規 定之贈與，而核課贈與稅，是否有據？
㈠查訴外人呂芳良於96年12月13日將其所有系爭土地（持分全 部），先以低價（公告土地現值39,242,443元）出售予呂理 暐等4人，該4人旋於97年9月30日以高於買價6.07倍金額（ 即238,380,000元），出售予上訴人，上訴人再於同年12月2 9日以低價（公告土地現值49,426,468元）回售予家族公司 （來富發及群有公司）持有等情，有不動產買賣契約書、玉 山商業銀行新莊分行存戶交易明細表及土地異動索引查詢資 料等案關資料附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭。 ㈡又上訴人呂芳連雖係於97年10月6日及同年12月4日匯款予呂 理瀚計9,860,000元（6,000,000元+3,860,000元），惟上訴 人呂芳連透過系爭土地交叉買賣取得土地持分為10,000分之 414，與上訴人呂芳連之子呂理暐出售土地持分10,000分之4
17（原持有10,000分之1,800－出售予上訴人呂芳連之弟呂 芳松10,000分之1,383）相當，被上訴人遂認上訴人呂芳連 實質係贈與資金8,237,272元（售地收入9,860,000元－購地 成本1,622,728元）予其子呂理暐。
㈢另上訴人呂芳松雖分別於97年10月6日及同年12月4日匯款予 呂理暐及呂理瀚合計121,220,000元〔（10,076,000元+13,7 04,000元）+（71,924,000元+25,516,000元）〕，惟上訴人 呂芳松透過系爭土地交叉買賣取得土地持分為10,000分之5, 083，與上訴人呂芳松之子呂明憲、呂理聖及姪呂理暐出售 土地持分計10,000分之5,083（10,000分之1,850＋10,000分 之1,850＋10,000分之1,383）相當，被上訴人遂認上訴人呂 芳松實質係贈與資金予其子呂理聖、呂明憲及姪呂理暐，金 額分別為36,820,148元、36,820,148元（均為售地收入44,0 80,000元－購地成本7,259,852元）及27,619,088元（售地 收入33,060,000元－購地成本5,440,912元），合計101,259 ,384元。
㈣再上訴人呂財群雖分別於97年10月6日及同年12月4日匯款予 呂理暐、呂理聖及呂明憲合計107,300,000元〔19,140,000 元+（31,430,000元+12,650,000元）+（31,430,000元+12,6 50,000元）〕，惟上訴人呂財群透過系爭土地交叉買賣取得 土地持分為10,000分之4,503，與上訴人呂財群之子呂理瀚 出售土地持分計10,000分之4,500相當，被上訴人遂認上訴 人呂財群實質係贈與資金89,640,901元（售地收入107,300, 000元－購地成本17,659,099元）予其子呂理瀚。 ㈤依上說明，被上訴人認定上訴人係藉由系爭土地交叉買賣移 轉之形式，達成贈與資金予呂理暐等4人之目的，而呂理暐 等4人於獲取上訴人支付之鉅額資金後，旋即用以轉投資來 富發公司等10家家族公司，即有允受贈與之事實，屬遺產及 贈與稅法第4條第2項規定之贈與，乃核定上訴人呂芳連對其 子呂理暐贈與總額8,237,272元，應納贈與稅額880,927元； 上訴人呂芳松對其子呂理聖、呂明憲及姪呂理暐贈與總額合 計101,259,384元（36,820,148元＋36,820,148元＋27,619, 088元），應納贈與稅額41,297,492元；上訴人呂財群對其 子呂理瀚贈與總額89,640,901元，應納贈與稅額35,488,250 元等情，於法並無不合。
㈥上訴人主張其等與呂理暐等4人之買賣交易行為，與常情相 符，系爭土地交易為實質買賣行為，並非贈與行為；且上訴 人呂芳松與呂理暐僅為叔姪關係，上訴人呂芳松自己已育有 呂理聖及呂明憲二子，其以23,780,000元價金向呂理暐購買 系爭土地，如何可能贈與呂理暐27,619,088元云云:
⒈惟查，96年12月13日呂理暐等4人按公告土地現值每平方 公尺28,900元，計總價款39,242,443元，向呂芳良購買系 爭土地，嗣於97年9月30日上訴人竟以較呂理暐等4人購入 價格高約6.07倍金額238,380,000元購買系爭土地，並於 97年12月19日辦妥產權移轉登記，旋即同年12月29日再按 公告土地現值以每平方公尺36,400元之價格出售予上訴人 經營之來富發及群有公司，銷售金額合計49,426,468元， 上訴人於短短3個月期間，買進與賣出虧損高達1.8億餘元 ，已有違常情。
⒉又依上訴人兄弟間之土地交易習慣，上訴人及呂芳良曾於 97年11月25日亦將其等所有新北市○○區○○段000○000 ○號、自立段42、47、54、57地號及新工段2小段128地號 等土地，皆按「公告土地現值」出售予群耀國際開發股份 有限公司等家族公司，是以公告土地現值為交易價格係其 等過往交易習慣，則系爭土地於家族親等間輾轉以公告土 地現值為交易價格，並無異於常情，惟適突顯出上訴人以 高於公告土地現值6倍多之價格向呂理暐等4人購買系爭土 地，悖於往常。
⒊再上訴人與呂理暐等4人係於97年9月30日同一日簽訂買賣 不動產契約並同時於97年10月1日向同一家民間公證人忠 孝聯合事務所辦理公證，公證案號分別為97年度北院民玉 字第000947、000948、000949號，同年12月17日再連件送 件辦理土地移轉登記，收件號分別為40642、40643、4064 4號，於辦妥所有權登記後，旋即同年12月29日又按公告 土地現值價格出售予其等之家族公司。此一連串買賣行為 顯非各別單獨之交易行為，而係經過刻意安排，為一共同 縝密規劃集體作為，使呂理暐等4人具備資金能力，而得 增資入股來富發公司等10家家族公司。且依上訴人於100 年7月25日共同出具說明書主張呂理暐等4人出售系爭土地 之資金用途係用以增資入股來富發公司等10家公司，亦足 佐證上訴人係藉由系爭土地交叉移轉方式，創設呂理暐等 4人資金能力，達成取得家族事業股權之目的。 ⒋是被上訴人以上訴人透過高買低賣土地操作方式，創設呂 理暐等4人資金能力，達到無償贈與資金之目的，而隱藏 一般人贈與現金時應納之贈與稅，達成規避課徵贈與稅之 效果，乃對上訴人核課贈與稅，自屬有據。上訴人主張系 爭土地交易為實質買賣行為，並非贈與云云，尚難憑採。 ⒌又本件既經認定上訴人係藉由系爭土地交叉買賣移轉之形 式，達成贈與資金予呂理暐等4人之目的，依前揭說明， 應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益為準，
而非以形式外觀之行為為準，是被上訴人認定上訴人呂芳 松贈與呂理暐資金部分，亦無悖於常情可言。
㈦上訴人復主張呂理暐等4人之所以獲致買賣價差之利益，係 因訴外人呂芳良以土地公告現值而非以市價將系爭土地出售 予呂理暐等4人，故縱使本件有贈與事實存在，其核課標的 應當係呂芳良將系爭土地贈與呂理暐等4人之買賣價差利益 ，應核課呂芳良贈與稅一節:
查呂芳良依過往交易習慣以公告土地現值出售系爭土地，並 無違家族間交易常態，反而是上訴人與呂理暐等4人之交易 ，藉由系爭土地交叉移轉方式，創設呂理暐等4人資金能力 ，使呂理暐等4人獲得資金後投資家族公司。是被上訴人依 系爭土地移轉過程至增資入股公司情形觀之，認為應屬上訴 人取巧安排之贈與行為，並課以應負之稅捐義務，並無違誤 。又上訴人上開交易行為創設呂理暐等4人資金能力，使呂 理暐等4人獲得資金後投資家族公司，核屬遺產及贈與稅法 第4條第2項之贈與行為，應課徵上訴人贈與稅，均已如前述 ，上訴人另主張被上訴人有混淆適用遺產及贈與稅法第4條 第2項及第5條第2款之情形、悖於量能課稅之公平原則及違 反法明確性之行政法一般法律原則之要求云云，亦無足採。 ㈧綜上所述，上訴人所訴各節均非可採，被上訴人核認上訴人 係藉系爭土地交叉買賣移轉之形式，達成贈與資金予呂理暐 等4人之目的，屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與， 乃核定上訴人應納之贈與稅額均如前述，於法並無違誤，訴 願決定予以維持，並無不合，上訴人猶執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠原判決認定上訴人係藉由系爭土地交叉買賣移轉之形式，達 成贈與資金予呂理暐等4人之目的，屬遺產及贈與稅法第4條 第2項之贈與云云，實有違反遺產及贈與稅法第4條第2項等 規定及理由矛盾之違背法令：
⒈由遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第2款及遺產及贈與 稅法施行細則第29條規定，可知「贈與」與「以贈與論」 乃屬不同課稅事實，具有不同之構成要件，不容混淆。 ⒉參司法院釋字第620號解釋理由書、第536號解釋理由書意 旨，遺產稅之課徵具有公法性質，其租稅主體、租稅客體 、稅基、稅率等租稅構成要件，涉及遺產稅稅額之認定， 稅捐機關或法院對於遺產稅法之解釋適用，應維持法律體 系內之一致，俾符憲法上之平等原則及依法行政原則。 ⒊原判決認定上訴人係透過土地買賣方式，使呂理暐等4人 獲取鉅額資金參與現金增資入股來富發等10家公司云云，
縱認上開認定無誤（上訴人對此仍有爭執），上訴人所為 實質贈與亦非系爭土地之買賣價金，而係呂理暐等4人因 而獲取之來富發等10家公司之股權價值。則依司法院釋字 第536號解釋理由書及遺產及贈與稅法施行細則第29條規 定，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定，在計算上訴 人之贈與稅額時，自應以呂理聖等4人現金增資當時之該 等10間公司資產淨值估定之價格為準，俾維持稅捐機關或 法院適用遺產法體系上之一致性，而非逕以上訴人與呂理 聖等4人間有償之土地買賣交易價金，逕行估算認定贈與 總額。原處分錯誤適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定， 原判決仍予以維持，自有違法。
⒋再查，原判決一方面認定上訴人係藉由系爭土地交叉買賣 移轉之形式，達成使呂理暐等4人取得家族事業股權之目 的，故應以其實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益 為贈與稅額之計算云云，惟另一方面卻又以其所認虛偽不 實之土地買賣價金，按售地收入扣除購地成本計算上訴人 各該贈與稅額，其理由認定顯然前後矛盾，而構成判決理 由前後矛盾之當然違背法令。
㈡上訴人於原審即已抗辯：呂理暐等4人確非「無償」取得上 開認股資金（土地買賣價金），應無遺產及贈與稅法第4條 第2項規定之適用，且原處分一方面認上訴人與呂理暐等4人 買賣土地之行為構成遺產及贈與稅法第4條第2項之「贈與」 ，一方面又以同法第5條第2款規定計算「贈與之稅基」，顯 有違誤。原判決不採上訴人之主張，亦未於判決中敘明不採 之理由，實有錯誤適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定及判 決不備理由之當然違背法令。退萬步言，縱認依實質課稅原 則，上訴人若以明顯高於市價之行情取得訴外人呂理暐等4 人之系爭土地，就高出市價部分，應認為構成遺產及贈與稅 法第4條第2項所定之「以自己之財產無償給予他人」之贈與 構成要件，亦應查明買賣當時系爭土地之市價為何，始能判 斷。迺原處分竟僅以上訴人支付之買賣價金扣除訴外人呂理 暐等4人取得系爭土地之成本後，將全部差額認定為贈與， 此自有錯誤適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定之違背法令 ，原判決予以維持，自屬違法。
㈢上訴人已於原審提出遠健不動產估價師事務所作成之估價報 告書，證明上訴人等向訴外人呂理暐等4人購買系爭土地時 ，系爭土地之市價約為2億6539餘萬元，此與上訴人等支付 呂理暐等4人之買賣價金2億3838萬元相當，可見上訴人並無 所謂「無償將資金給予呂理暐等4人」之贈與行為。惟原判 決就上開證據及主張卻恝置不論，復未說明不予採納之理由
，反而採信被上訴人之主觀臆測，認定上訴人等支付與土地 市價相當之價金之行為，該當於遺產及贈與稅法第4條第2項 所定「以自己之財產無償給予他人」之贈與構成要件云云， 其之採證已違反舉證責任法則及證據法則，且有判決不備理 由之違法。
㈣就買賣是否構成遺產及贈與稅法第4條第2項所定「贈與」之 判斷，歷年高等行政法院及本院判決先例，均係以「是否已 有轉售計畫」以及「出售金額是否明顯低於市價」，作為認 定是否屬「無償給予他人」之標準，此可參本院104年度判 字第76號判決、106年度判字第75號判決。查本件呂理暐等4 人乃以相當於公告現值之價額向訴外人呂芳良購買取得系爭 土地，復以相當於市價之價額將系爭土地出售予上訴人等， 因而獲得價差1億9000餘萬元之利益。是縱然此間存有所謂 「藉由以遠低於市價之售價移轉財產，使受讓人因此取得轉 售利益」之贈與行為，本件之贈與人亦應係訴外人呂芳良， 而非以市價買進系爭土地之上訴人等。否則，依原判決所認 ，上訴人等所支付之價金超過公告現值之部分，即屬上訴人 等贈與出賣人呂理暐等4人之金額，此豈非認上訴人等應以5 000萬元之價額取得市價高達2億6539餘萬元之系爭土地？ 或訴外人呂理暐等4人僅得以5000萬元之價額出售市價2億65 39於萬元之系爭土地？此一論理顯然違反常理。原判決不察 訴外人呂理暐等4人取得轉售利益，若有不當，係因呂芳良 以相當於公告現值出售系爭土地，卻認上訴人等以市價買進 系爭土地之行為，係屬所謂無償給予他人財產之行為云云， 此顯有適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定不當及悖於本院 前揭判決意旨之違背法令等語。
六、本院按：
㈠本件上訴爭點之確定：
⒈原因事實部分：
⑴被上訴人基於以下之客觀事實，判定上訴人等有「為了 規避對子姪為贈與所生之贈與稅負，而濫用私權自由形 成空間，為不符實質經濟需求之私法行為（締結買賣契 約），進而規避了其等原本依法應納之贈與稅」等贈與 稅規避行為，符合稅捐稽徵法第12條之1第3項「租稅規 避」規定（即「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅 法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該 當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避」 ）之定義，而依同條第6項規定（即「稅捐稽徵機關查 明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第2項或第3項 之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查
得資料依各稅法規定予以調整」），在法律涵攝過程中 予以調整，認定本案事實符合遺產及贈與稅法第4條第2 項所定之贈與稅成立要件。
①系爭（3筆）土地原登記訴外人呂芳良為土地所有權 人，呂芳良與上訴人3人之親屬關係為2親等旁系血親 ）「兄弟」；此外上訴人3人則分別為下述4人之父。 A.上訴人呂芳連為呂理暐之父。
B.上訴人呂芳松為呂理聖、呂明憲2人之父。 C.上訴人呂財群為呂理瀚之父。
②呂芳良於96年12月13日與前開4名姪兒（呂理暐、呂 理聖、呂明憲、呂理瀚）訂立買賣契約，雙方約定， 由呂芳良以等同土地公告現值39,242,443元之總價， 出售系爭（3筆）土地予前開4名姪兒，每位姪兒買入 之土地持分則如下述（每人支付之價金亦按持分比例 計算）。
A.呂理暐持分為1,800/10,000。 B.呂理聖持分為1,850/10,000。 C.呂明憲持分為1,850/10,000。 D.呂理瀚持分為4,500/10,000。 ③其後前開4名姪兒又於97年9月30日將買入之系爭（3 筆）土地出售予上訴人3人，雙方約定，由前開4名子 姪以總價238,380,000元將系爭（3筆）土地全部出售 予上訴人3人，其等各自買入之持分分別為：
A.上訴人呂芳連為414/10,000。
B.上訴人呂芳松為5,083/10,000。 C.上訴人呂財群為4,503/10,000。 ④上訴人3人再於97年12月29日將系爭（3筆）土地全部 ，以等同當期土地公告現值之49,426,468元總價，出 售予「上訴人家族所控管經營、從事建屋出售業務」 之來富發公司與群有公司，而該2家公司因買入土地 地號不同，支付之總價分別為：
A.來富發公司為28,324,296元。
B.群有公司為21,102,172元。
⑵被上訴人判定「前開私法契約之締結及履行，其目的在 於隱藏上訴人3人對子姪所為財物贈與行為，使其等應 納之贈與稅得以規避」一節，其推論理由則如下述： ①上訴人3人前開「97年9月30日買入，再於同年12月29 日出售系爭（3筆）土地」結果，將使等其立即產生 高達約1.8億元之虧損，此點有違常情，不具合理之 經濟理由。
②又回顧上訴人家族經營房屋建設公司之歷史事實，其 等有「把以家族成員私人名義買入之土地，以土地公 告現值之價格，出售移轉予家族控管建設公司，從事 開發售屋」之先例存在。但此次移轉手段，卻讓子姪 輩得以在土地移轉過程中，先從父輩或伯叔輩手中， 取得上一輩之現金財富。
③然而在現行稅制設計下（先就流量所得課徵所得稅， 再就所得稅後扣除消費支出之累積存量財富課徵贈與 稅或遺產稅），此等現金財富之主體跨代移轉，必須 課徵贈與稅或遺產稅。由此觀之，本案前開私法安排 ，明顯呈現出「上訴人等之贈與稅規避意圖」。 ④至於為何本案不應認定為「呂芳良以不相當低價出售 系爭（3筆）土地之方式，而對前開4名姪兒為贈與」 ，其理由則如下述：
A.前開4名子姪因97年9月30日交易所得之價金收入， 很快轉作「子姪輩增資入股家族經營之建設公司」 之用途。
B.入股結果，各家族公司所呈現出之股東結構，大體 上為「上訴人呂芳連一家為25％、上訴人呂芳松一 家為37.5％、上訴人呂財群一家為37.5％」，顯見
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