最 高 行 政 法 院 判 決
106年度判字第492號
上 訴 人 林高義
訴訟代理人 陳祖祥 律師
黃之昀 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅罰鍰事件，上訴人對於中華民國106年3
月16日臺中高等行政法院105年度訴字第362號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國101年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查 獲其於101年5月31日出售凱統工業股份有限公司（下稱凱統 公司，非上市上櫃公司）股票312股，成交價額新臺幣（下 同）42,000,000元，未依94年12月28日制定公布之所得基本 稅額條例（下稱所得基本稅額條例）第12條第1項第3款規定 計算及申報基本所得額，初查乃核定其年度證券交易所得38 ,754,000元，綜合所得淨額0元，基本所得額38,754,000元 ，基本稅額6,550,800元，減除扣繳稅額及可扣抵稅額36,66 8元、自行繳納稅額6,550,800元，應退稅額36,668元，並經 審理違章成立，按應補稅額6,514,132元處以1倍之罰鍰計6, 514,132元。上訴人就罰鍰處分不服，申經復查，未獲變更 ，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，復經駁回，遂提起 本件上訴。
二、本件上訴人主張：稅捐稽徵法第48條之1規定所謂進行調查 ，依臺灣高等法院73年8月30日（73）廳民二字第686號函（ 下稱高等法院73年8月30日函）法律問題結論，以調查人員 著手調查為準，而非以稽徵機關分案交與調查人員簽收之日 為準；又依財政部103年9月25日台財稅字第10300596890號 令核釋修正「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步 驟及基準日之認定原則」（下稱基準日認定原則）規定，稽 徵機關應提出相關紀錄證明其已針對該案件開始進行調查。 被上訴人以102年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案 件未移罰管制清單」即屬開始進行調查，惟縱形式上調查人 員有簽註處理中，不能據以認定屬對特定對象進行調查，無 法該當於函查、調卷、調閱相關資料等，應定性為內部分案
而非進行調查之日期。被上訴人誤認本件無稅捐稽徵法第48 條之1規定之適用，適用法律顯有違誤。又被上訴人所謂凱 統公司之營業稅稅籍資料袋，並無法得知上訴人出售股票之 價格，且其製表日期亦在上訴人補報補繳稅款之後，足證本 案符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之要件。而依被上訴人所 屬員林稽徵所（下稱員林稽徵所）103年1月20日中區國稅員 林綜所字第1030800373號函（下稱員林稽徵所103年1月20日 函）內容，可知係為查核訴外人陳秀員之配偶黃昭誠出售凱 統公司股票之成本，與本件上訴人出賣價格與取得成本作為 查清其漏稅額之依據，兩者目的及範圍均不相同，陳秀員亦 非本件違章處分之相對人或關係人，故該函並非直接得認為 對上訴人之開始調查。況被上訴人於104年11月25日作出原 處分並送達，而上訴人於103年2月6日即已更正申報並補繳 稅款，若依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰 倍數參考表）於裁罰前補繳與不補繳皆處罰1倍之罰鍰，顯 無法達到稅捐稽徵法第48條之1激勵自新之立法目的，且未 就補報補繳等相類情事，列為裁量審酌事項，與諸多稅目有 異，其未列為裁量審酌事項，欠缺合理性。再者，上訴人於 被上訴人裁罰前，已主動補報補繳，相較於業經裁罰處分核 定之違反行為，其惡性應較低，被上訴人未適用裁罰倍數參 考表使用須知第4點而為減輕裁罰，逕裁罰1倍，顯屬裁量怠 惰及濫用裁量權限而違法云云。為此，求為判決：撤銷訴願 決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：參照本院100年度判字第1311號判決意旨， 稅捐稽徵機關對某一特定事件產生懷疑，而針對該特定事件 已開始發動調查程序，且從掌握之證據資料中，對違章事實 之存在產生高度合理推測，即足該當稅捐稽徵法第48條之1 規定要件。本件被上訴人於102年10月28日就待審核定通知 書及各項清冊，依次序進行審查，掌握違章事實，並於102 年12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制 清單」，載明上訴人有應補稅額違章註記，且經調查人員簽 註處理中並核章，是本件之調查基準日應為102年12月28日 ，基準日認定原則亦同此意旨，即所謂著手調查，並不以向 相對人發調查函為限，本件並無高等法院73年8月30日函結 論所稱僅分案交指定之調查人員簽收情形。又被上訴人調閱 凱統公司之營業稅稅籍資料袋，內含資料載有總資本額、每 股面額及全體股東姓名、股數、股款及設立、增資之成本資 料，且凱統公司股東黃昭誠與上訴人於同日繳納證券交易稅 ，被上訴人依上開資料，即可掌握上訴人之取得成本及出售 價格，自無再向上訴人發函調查之必要，更無證明黃昭誠與
上訴人本案是否存有關聯性。而上訴人未依法申報101年度 個人綜合所得稅基本所得額，違章事證明確，其不符合行政 罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰，按所漏 稅額處1倍罰鍰，係已考量上訴人違章情節所為處分。再者 ，上訴人之違章情節，並無得以減輕之具體事由，況上訴人 未依法報繳，卻於員林稽徵所於103年1月20日函查與上訴人 同屬凱統公司原始股東之黃昭誠後，於同年2月6日、17日更 正申報並繳清稅款，且從渠等就該公司之設立、增資取得及 出售股份之時點、對象均相同等情，應可合理認定渠等間應 有相當聯繫，益證上訴人補報繳稅款係為脫免其漏稅責任云 云，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人 於101年5月31日出售凱統公司股票312股，成交總價額42,00 0,000元，未依規定計算及申報101年度個人綜合所得稅基本 所得額，經被上訴人查獲，初查依行為時個人證券交易所得 或損失查核辦法（下稱查核辦法）第4條第1項規定，核定證 券交易所得38,754,000元，基本所得額38,754,000元，基本 稅額6,550,800元，上訴人分別於103年2月6日及17日補報並 補繳稅款計6,514,132元。被上訴人以其所屬員林稽徵所102 年10月28日已列印上訴人之綜合所合得稅核定通知書，載明 上訴人漏未申報證券交易所得，復於102年12月28日產出「 101年度綜合所得稅違章案件尚未移罰管制清單」，列有上 訴人應補稅額違章註記，已著手進行調查上訴人漏稅事宜， 上訴人雖於103年2月6日始補報補繳稅額，不符稅捐稽徵法 第48條之1第1項規定，乃以原處分裁罰上訴人按應補稅額1 倍裁處罰鍰。㈡依稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰 之規定可知，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調 查人員進行調查為要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關 主動察覺或查獲者，即無該免罰規定之適用。復為避免作業 標準不一，財政部發布有基準日認定原則，然其並非法規命 令，而係行政規則，並未對外發生法律效果，故本件仍應依 稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，認定上訴 人之補報補繳與稽徵機關展開調查，何者為先，而非拘泥於 基準日認定原則文義內容。㈢員林稽徵所103年1月20日函請 陳秀員提供其配偶黃昭誠出售凱統公司股票之成本供核。雖 黃昭誠出售凱統公司股票與上訴人出售凱統公司股票係屬二 事，然兩者同為凱統公司股東，股票交割日期相同，徵諸市 場交易常情，被上訴人自得參酌黃昭誠之股票交易所得，據 為認定上訴人之股票交易所得。稽徵機關對於逃漏稅捐之調 查，並不以直接向納稅義務人調查者為限，倘其調查對象已
特定，先就周邊事證蒐集鞏固，本屬稽徵調查之常態作為。 上訴人主張員林稽徵所103年1月20日函並非針對上訴人所為 調查云云，尚難採信。本件被上訴人於102年12月28日產出 「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，嗣並交 由承辦人員及主管簽核在案，復有員林稽徵所發函調查凱統 公司其他股東出售股票之交易所得，核其作為，符合基準日 認定原則及臺灣高等法院73年8月30函意旨。上訴人主張被 上訴人調查人員並無函查、調卷、調閱相關資料或其他調查 作為等語，核與事證不符。㈣按所得基本稅額條例第19條及 查核辦法第4條第1項規定，故在得以查得原始取得成本時， 即無以實際成交價格之20%計算規定之適用。被上訴人102年 10月28日產出上訴人101年度綜合所得稅核定通知書，原按 實際成交價格42,000,000元之20%計算證券交易所得額8,400 ,000元，嗣因調查凱統公司其他股東黃昭誠出售該公司股票 案，自所調閱凱統公司之營業稅稅籍資料袋，查得上訴人系 爭股票取得成本為每股1萬元，乃核定其證券交易所得為38, 754,000元，基本所得額38,754,000元，基本稅額6,550,800 元，並依裁罰倍數參考表按所漏稅額處1倍罰鍰6,514,132元 ，即無違誤。上訴人雖於103年2月6日及17日自行補報補繳 漏報證券交易所得，係在被上訴人102年12月28日進行調查 之後，自無稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰 之適用。上訴人雖主張裁罰倍數參考表在諸多稅目，對納稅 義務人漏稅違章後，有承認違章事實並願意繳清稅款及罰鍰 ，或裁罰處分核定前已補報補繳稅款等相類情事時，均有較 輕之裁罰規定，而在違反所得基本稅額條例第15條第2項規 定時，該參考表並未就此列為裁量審酌事項，與平等原則未 符，原處分未依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，審酌 上訴人於裁罰前已補報補繳情事，顯有裁量怠惰、濫用裁量 云云。然上訴人為凱統公司第二大持股股東，應知悉對於未 上市上櫃公司之股權交易所得，應依法加計列入當年度綜合 所得稅申報，且系爭證券交易所得非小額所得，上訴人復於 員林稽徵所103年1月20日函查與同屬凱統公司原始股東黃昭 誠後，於同年2月6日更正申報並繳清稅款，從渠等就該公司 之設立、增資取得及出售股份之時點、對象均相同等情，應 可合理認定渠等間應有相當聯繫，益證上訴人補報繳系爭稅 款係為脫免其漏稅責任，是上訴人並無可減輕之情事，尚無 裁罰倍數參考表使用須知第4點之適用，且被上訴人已考量 上訴人於裁決前補報補繳所漏稅額及從輕裁處1倍罰鍰，上 訴人主張被上訴人裁罰時未適用上揭須知第4點規定減輕裁 罰，顯有裁量怠惰、濫用裁量云云，亦無可採等由，因將原
決定及原處分均予維持，判決駁回上訴人之訴。五、上訴理由略謂：㈠漏稅罰之構成要件應以納稅者權利保護法 第7條第7項規定為準據，即納稅義務人需有故意隱匿重要事 實以及產生漏稅結果，才符合漏稅罰之構成要件，而非以未 申報為處罰要件。本院106年度判字第245號判決亦肯認上開 法規雖於106年12月28日始生效，惟其規定實為名詞解釋性 立法，自得予以適用。且上訴人已申報系爭證券交易之事實 及成交價格，自無隱匿重要事實，況依所得基本稅額條例準 用所得稅法第79條第2項，納稅義務人未辦理結算申報時， 稽徵機關應先通知依限繳納，納稅義務人未繳納時方有產生 漏稅結果之可能，本件應未發生漏稅之結果，故不應論處漏 稅罰。㈡本件本稅部分固應依行為時之稅法，惟就漏稅罰部 分仍應依稅捐稽徵法第48條之3規定，適用裁處時之法律。 而所得基本稅額條例第15條第2項是空白處罰規定，其構成 要件為同法第12條第1項第3款，該款已於所得基本稅額條例 101年修正時刪除，是為法律變更，故應依稅捐稽徵法第48 條之3條規定適用裁處時之法律。換言之，本件被上訴人於 裁處時（即104年11月25日），所施行並適用之所得基本稅 額條例就納稅義務人買賣未上市公司股票之所得，並無規定 有計算及申報之作為義務，自亦無違反同法第15條第2項作 為義務之可能，是上訴人應適用新法而免受處罰。㈢調查基 準日之判定應以最先調查作為日為準，非以知悉、發覺日為 據。稅捐稽徵法第48條之1所謂經稅捐稽徵機關或財政部指 定之調查人員進行調查之案件，應指案件已指定調查人員， 並進行調查而言，若將進行調查時點擴張至產生未移罰管制 清單，此種解釋不僅誤解調查之意涵，亦將使稅捐稽徵法第 48條之1幾無適用之可能，並有違該條立法意旨。且本院之 見解未曾以列出未移罰管制清單之日期作為調查基準日，且 皆有外部讓人可識之行為，被上訴人於清單上標註處理中， 僅只是推測或發覺有漏稅之時點，非調查基準日。又被上訴 人未能說明函查陳秀員之目的、標的、範圍等，於原審亦自 承本件並無任何口頭或書面紀錄得以證明該函查之目的包含 調查上訴人，且陳秀員並非本件違章處分之相對人或關係人 ，況被上訴人於103年3月20日調閱凱統公司之營業稅稅籍資 料袋時，方得知黃昭誠與上訴人於設立、增資取得及出售股 票時點、對象相同此一事實，何以倒果為因函查陳秀員包含 調查上訴人，顯未符論理法則與經驗法則。再者，被上訴人 亦未提出任何工作紀錄以證明調查基準日，自難僅以處理中 之註記即認定已進行調查。此外，調查同公司股東之交易價 格，實難據以推知其他股東之成本，故函查陳秀員和調查上
訴人漏稅並無關聯性，本件被上訴人並無實質調查之行為， 上訴人自有適用稅捐稽徵法第48條之1之餘地。㈣裁罰倍數 參考表對於所得稅部分之違章案件規範區分類型不足，未考 量納稅義務人有於裁罰前自動補報補繳之情事，有違平等原 則及比例原則。是以若個案情節有助於節省成本、利於國庫 時，行政機關應有義務考量納稅義務人有於裁罰前自動補報 補繳之情事，適用裁罰倍數參考表使用須知第4點，審酌個 案情形，而給予不同裁罰，此有本院102年度判字第428號判 決可參。被上訴人未依法考量本件個案情節而逕依裁罰倍數 參考表為1倍裁罰，實為裁量怠惰云云。
六、本院查：
（一）按所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜 合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵 之。」；又「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅 法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計 數……三、下列有價證券之交易所得：（一）未在證券交 易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募 之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證 書……（第4項）第1項第3款規定有價證券交易所得之查 核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未 能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦 法，由財政部定之。」「營利事業或個人未依本條例規定 計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條 例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外 ，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」分別為所得基本 稅額條例第12條第1項第3款第1目、第4項及第15條第2項 所規定。
（二）次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅 款者，凡屬未經檢舉、未經稅捐稽徵機關或財政部指定之 調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及 刑事責任者，並得免除其刑：一、第41條至第45條之處罰 。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第 48條之1第1項所規定。準此，納稅義務人自動向稅捐稽徵 機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之 處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部 指定之調查人員進行調查之案件為限。該規定並無須以對 外宣示為要件，是稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷 疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查， 且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在，產生高度 可能之合理推測，即足當之，而稅捐稽徵機關對違章事實
之存在，是否已產生高度可能之合理推測，為事實認定問 題。此外，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報前，已經 稽徵機關進行調查，固應由稅捐稽徵機關為證明，然稅捐 稽徵機關進行調查，並不以直接向納稅義務人調查為必要 ；又基準日認定原則規定：「二、綜合所得稅漏報、短報 、未申報案件：……（二）以稅捐稽徵機關針對具體查核 範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為之日為 調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最 先作為之日為調查基準日。」關於調查基準日之認定，上 開認定原則，既有「其他調查作為」一項，則所列「函查 、調卷、調閱相關資料」，自為調查作為之例示，而非以 此為限。
（三）查上訴人於101年5月31日出售凱統公司股票312股與何秀 賢（凱統公司負責人），成交總價額42,000,000元，未依 規定計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所得額，經 被上訴人查獲，核定上訴人證券交易所得38,754,000元（ 42,000,000元-成本312股X每股面額10,000元-證券交易稅 126,000元），基本所得額38,754,000元，基本稅額6,550 ,800元，上訴人分別於103年2月6日及17日補報並補繳稅 款計6,514,132元，為原審依證據所確定之事實，亦為兩 造所不爭執。原審以「原告系爭證券交易所得經財部財政 資訊中心依證券交易稅代繳稅額繳款書資料核定歸戶，經 被告所屬員林稽徵所於102年10月28日產出原告101年度綜 合所得稅核定通知書（原處分卷第37頁），已載明證券交 易成交總價額42,000,000元，原按實際成交價格20%計算 之證券交易所得額8,400,000元。又原告未申報基本所得 額，被告於102年10月28日已就待審核定通知書及各項清 冊，依次序進行審查，確認原告未予申報系爭證券交易所 得，已掌握違章事實，並於102年12月28日產出『101年度 綜合所得稅違章案件未移罰管制清單』，載明有原告應補 稅額違章註記，並經指定之調查人員簽註『處理中』字樣 且核章，並於103年1月7日交承辦人員及其所屬主管人員 於清單之封面蓋印（承辦人胡家豪簽收日期103年1月11日 ，單位主管林怡岑股長簽核日期為103年1月14日），即已 具體針對原告系爭證券交易所得進行調查蒐集案關資料。 再員林稽徵所103年1月20日函業已函請陳秀員提供其配偶 黃昭誠出售凱統公司股票260股之成本供核，逾期未提即 依查得資料逕行核定等語（原處分卷第28頁）。按原告與 黃昭誠均為凱統公司之股東，股票交割日期均為101年5月 31日（原處分卷第33、34、38頁）。被告既然已於102年
12月28日產出「101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制 清單」，嗣後並經承辦人員及主管核章辦理，且其所轄員 林稽徵所嗣於103年1月20日函文即已針對陳秀員之配偶黃 昭誠出售凱統公司股票交易所得展開調查。」「雖然上述 黃昭誠出售凱統公司股票與原告出售凱統公司股票係屬二 事，然而兩者同為凱統公司股東，股票交割日期完全相同 （均為101年5月31日），徵諸市場交易常情，被告自得參 酌黃昭誠出售凱統公司之股票交易所得，據為認定原告出 售凱統公司之股票交易所得。稽徵機關對於逃漏稅捐之調 查，並不以直接向納稅義務人調查者為限，倘其調查對象 業已特定，稽徵機關先就周邊事證蒐集鞏固，本屬稽徵調 查之常態作為」，認被上訴人已於102年12月28日產出「 101年度綜合所得稅違章案件未移罰管制清單」，嗣並交 由承辦人員及主管簽核在案，復有所轄員林稽徵所發函調 查凱統公司其他股東出售股票之交易所得，核其作為，符 合前揭「基準日之認定原則」所稱：「以稅捐稽徵機關針 對具體查核範圍之函查、調卷、調閱相關資料或其他調查 作為之日為調查基準日，稅捐稽徵機關應詳予記錄以資查 考，並以最先作為之日為調查基準日」相符，而為上訴人 雖於103年2月6日及17日自行補報補繳漏報證券交易所得 ，係在被上訴人進行調查之後，此一事實認定，尚無不依 證據，與經驗法則、論理法則，亦不相違背。是原判決認 本件無稅捐稽徵法第48條之1規定，自動補報補繳免罰之 適用，揆諸前開說明，尚無不合。
（四）又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之 法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利 於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所規定 ，該條「從新從輕原則」之適用，所稱「裁處時之法律」 ，係指以納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之處罰規定而 言，而不包括其他規定。又所得基本稅額條例第12條第1 項，為個人基本所得額之計入項目規定；該條例第15條第 2項，方為營利事業或個人未依該條例規定計算及申報基 本所得額者，經調查核定有依本條例規定應課稅之所得額 者，所為之處罰規定。因此，所得基本稅額條例第12條第 1項關於計入項目規定之變更，並非裁罰規定之變更，其 效力僅規範修正以後之營利事業或個人行為。所得基本稅 額條例第12條第1項第3款，雖於101年8月8日修正，然同 條例第15條處罰規定並未修改，是本件情形尚無稅捐稽徵 法第48條之3規定之適用。
（五）再按撤銷訴訟判斷行政處分合法性之基準時，為原處分發
布時之事實或法律狀態。納稅者權利保護法第23條規定， 該法自105年12月28日公布後1年施行，即該法於106年12 月28日始施行。換言之，被上訴人104年11月25日作成本 件罰鍰處分時，納稅者權利保護法既尚未制定，被上訴人 並無適用該法規定之可能，即無因未適用納稅者權利保護 法第7條第8項規定，而有適用法規違法之可言，原審審查 原處分是否違法，依前開說明，自無對原處分是否有納稅 者權利保護法第7條規定之適用，予以審究之必要。上訴 意旨，以納稅者權利保護法第7條第8項為特別對租稅漏稅 罰所為之規定，當優先適用於行政罰法第7條；又以該法 第16條規定所稱過失，應解為重大過失，並據之指摘原判 決有違背法令情事，核屬以其個人歧異之見解，而為爭執 ，尚難遽採。
（六）末按基於權力制衡原則，行政法院對行政行為得進行司法 審查，然在權力分立底下，行政法院對行政行為僅能作合 法性審查而不及於妥當性審查，對於立法機關賦予行政機 關之裁量權限，於其有逾越權限及濫用權力之情事時，認 為其違法。行政訴訟法第201條規定：「行政機關依裁量 權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權 力者為限，行政法院得予撤銷。」即是此意。又上級機關 或長官對下級機關或屬官為統一解釋法令、認定事實及行 使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準之行政規則， 雖非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定，然依 行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為 差別待遇。」規定，行政機關依其行政規則，經由長期之 慣行，透過上開平等原則之作用，產生外部效力，對行政 機關產生拘束作用，行政行為如違反該行政規則，亦屬違 法。查裁罰倍數參考表（含使用須知）係財政部對所屬稅 捐稽徵機關，關於對稅務違章案件為處罰行使裁量權事項 ，而訂頒之裁量基準，依上述說明，稅捐稽徵機關為裁罰 時，如有違反該參考表（含使用須知），即屬濫用裁量權 限而違法。此外「裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限 或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其 罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告 敘明其加重或減輕之理由。」為使用須知第4點所規定， 雖納稅義務人於漏稅違章後，承認違章事實，表示願意繳 清稅款及罰鍰，在未裁罰前自動繳清稅款等情形，屬違章 後之態度問題，然裁罰倍數參考表在諸多稅目，例如:營 利事業所得稅、證券交易稅、貨物稅、菸酒稅、加值型及 非加值型營業稅、契稅、娛樂稅、特種貨物及勞務稅等，
對納稅義務人漏稅違章後，有「以書面或談話筆錄中承認 違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定前 （已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事時，均有比無 此情形者為較輕之裁罰規定。蓋在此種情形，除顯示納稅 義務人違章後態度良好外，亦有助於節省稽徵成本，尤其 在「裁罰處分核定前已補繳稅款」之情形，國庫及早收取 稅款，有利於國庫資金調度，裁罰倍數參考表予以較輕之 裁罰，具有妥當性，符合法規授與裁量權之目的。此顯示 出納稅義務人漏稅違章後，有無「以書面或談話筆錄中承 認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰」或「裁罰處分核定 前（已補申報，並）已補繳稅款」等相類情事，應為稅捐 稽徵機關為裁罰時，裁量審酌之重要事項。然在違反所得 基本稅額條例第15條第2項規定之漏稅違章案件，裁罰倍 數參考表並未將此列為裁量審酌事項，為補救此種僅針對 典型案件所作之裁罰倍數參考表，稅捐稽徵機關在具體案 件納稅義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款 者，稽徵機關為裁罰，無論是依裁罰倍數參考表規定為裁 罰，抑或減輕，均應於審查報告中敘明其已斟酌包括納稅 義務人已於裁罰處分核定前補申報，並已補繳稅款等情事 之裁量理由，否則即有裁量怠惰，屬濫用裁量權限而違法 。
（七）查被上訴人於104年11月25日作出原處分，而上訴人於103 年2月6日即已更正申報並補繳稅款，即於被上訴人為本件 裁罰前，已補申報，並已補繳稅款，為原判決所確定之事 實。上訴人申請復查，已主張其漏報有價證券交易所得已 於103年2月6日更正申報，並繳清稅款，被上訴人復查決 定，僅以不符合稅捐稽徵法第48條之1規定，而未於裁罰 時予以斟酌。上訴人提起本件訴訟，於原審時仍主張「本 件應審酌原告有於裁罰前已補報補繳之情事而處以較1倍 為輕之裁罰」（見原審卷第20頁），被上訴人對此，以上 訴人未依規定計算及申報101年度個人綜合所得稅基本所 得額，違章事證明確，其不符合行政罰法第7條第1項規定 不予處罰之要件，自不能免罰，原按所漏稅額處1倍罰鍰 ，係已考量上訴人違章情節所為之適切處分為答辯（見原 審卷第76頁）。原判決則以：「原告為凱統公司第二大持 股股東，應知悉對於未上市上櫃公司之股權交易所得，應 依所得基本稅額條例第12條規定加計列入當年度綜合所得 稅申報，其於101年度核有系爭證券交易所得，惟未依所 得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，且系爭證券 交易所得高達38,754,000元，顯非小額所得，原告復於被
告所屬員林稽徵所103年1月20日函調查與原告同屬凱統公 司原始股東之黃昭誠後，於同年2月6日更正申報並繳清稅 款，從渠等二人就該公司之設立、增資取得及出售股份之 時點、對象均相同等情，應可合理認定渠等間應有相當之 聯繫，益證原告補報繳系爭稅款係為脫免其漏稅責任，是 原告並無可減輕之情事，尚無『稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表使用須知』第4點之適用，且被告已考量原告 於裁決前補報補繳所漏稅額及從輕裁處1倍罰鍰」為由， 認上訴人以被上訴人裁罰時未適用上揭須知第4點規定予 以減輕裁罰，顯有裁量怠惰、濫用裁量之主張不可採，而 維持原處分及訴願決定，尚有適用法規不當。
七、綜上所述，原判決有適用法規不當之違背法令事由，上訴人 執以指摘原判決並求予廢棄，為有理由，原判決應予廢棄。 又因依原判決確定之事實，已可認原處分（復查決定）及訴 願決定均於法未合，自應由本院將訴願決定及原處分（復查 決定）予以撤銷，由被上訴人再作成適法之處分（復查決定 ）。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 106 年 9 月 14 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 鄭 忠 仁
法官 江 幸 垠
法官 蘇 嫊 娟
法官 沈 應 南
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 106 年 9 月 14 日 書記官 吳 玫 瑩
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