高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第四八一號
原 告 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○ 局長
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年四月十二日台財訴字第
○九二○○七五九五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業稅罰鍰超過新台幣壹佰零伍萬捌仟伍佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告涉嫌於民國（下同）八十一年間借用瑞城工程有限公司（以下簡稱瑞城公司）營造牌照，承建高雄縣八卦國民小學（以下簡稱八卦國小）專科教室綜合大樓裝修工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額新臺幣（下同）七、○五七、一四三元（未稅）；又同期間原告購進材料成本二、四一四、一五九元（未稅）及支付瑞城公司借牌代價七四一、○○○元，合計金額三、一五五、一五九元，未依規定取得合法進項憑證，案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，除核定補徵營業稅三五二、八五七元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一、七六四、二○○元；另就購進材料成本及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一五七、七五七元，合計罰鍰金額一、九二一、九五七元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價七四一、○○○元非屬營業稅課稅範圍，追減罰鍰三七、○四九元，其餘仍予維持。原告猶未甘服，提起訴願未獲變更，復提起再訴願，嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，被告乃依財政部再訴願決定意旨重核復查決定，除原核定違反稅捐稽徵法罰鍰一二○、七○八元部分因已逾五年核課期間，准予撤銷外，其餘原核定補徵營業稅三五二、八五七元及漏稅罰鍰一、七六四、二○○元，仍予維持（九十二年九月十九日南區國稅法一字第○九二○一○○三○九號）。原告仍表不服，復提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。二、被告聲明求為判決：（一）原處分關於營業稅罰鍰一、七六四、二○○元部分同 意變更為一、○五八、五○○元。（二）原告其餘之訴駁回。丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
（一）本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標
、開標及至瑞城公司得標而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工 程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之工程驗收，發票之開 立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由瑞城公司 一一親自為之，此在在皆足以證明瑞城公司自行承攬興建工程之事實，合先敘 明之。
（二）查本案認定為借牌承包，係由於原告會計林梅對資金流程於調查局所作之說詞 ，即「借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。」「工程款核發後我依 照應繳付大名等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或唐川 公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之借牌費 用電匯給大名、瑞城等公司。」，依此，該工程決算金額七、四一○、○○○ 元，營業稅三五二、八五七元，借牌費用七四一、○○○元，唐川公司應得六 、三一六、一四三元（百分之八十五），而唐川公司於約略時間由瑞城公司轉 借三筆金額計七、四一○、○○○元，二者顯與上述供詞不符。且會計林梅又 何時電匯借牌費及營業稅計一、○九三、八五七元予瑞城公司？重核決定所謂 取得百分之百與百分之八十五差之何止千里？以上全未查證。由此可證該等資 金往來及借款之事實，應無關借牌之舉。
（三）被告一再主張原告未具備承造大樓工程資格，於八十一年間承造八卦國小專科 教室綜合大樓工程，卻借用瑞成公司營造牌照標得並實際承建工程，應有故意 以不正當方法逃漏稅捐之事實，核課期間為七年。惟原告既未具承造大樓工程 之資格而借牌，顯見目的非為逃稅，縱令借牌，出借牌照之公司並非虛設之公 司，亦有繳納稅捐，如何構成以不正當方法逃漏稅捐？應係具備承造工程資格 而借牌取得虛設行號之發票交付他造，且不報繳營業稅，方為不法逃漏稅捐。 另從民法觀點，本件承攬契約係由瑞城公司簽約，此與瑞城公司實際經營並無 不同，況實際施作之包商都已開具發票，應納之稅捐均有繳納，何有逃漏稅捐 ？又何有核課期間為七年之說？
（四）稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額‧‧‧有進貨事實者‧‧‧如查明開立發票之 營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，‧‧‧依前項規定 處以行為罰‧‧‧。」為財政部六十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三 七一號函對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業 人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實 者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無 逃漏」，僅應處以行為罰。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第一項核 課期間之起算，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐 ，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽 徵法第二十一條第一項第三款及第二十二條第二款所明定。次按「在中華民國
境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷 售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發 票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月 為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他 有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有 左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額 並補徵之：‧‧‧五、漏開統一發票者‧‧‧。」為行為時營業稅法第一條、 第三十二條第一項前段、第三十五條第一項前段及第四十三條第一項第五款所 規定。又「營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬 工程‧‧‧說明：‧‧‧二、‧‧‧借用他人營造業登記證從事承攬工程，並 以該未實際承攬工程之營業人開立統一發票作為領款憑證者，並應‧‧‧以不 正當方法逃漏稅捐移送司法機關偵辦刑責。」「關於營造廠商未實際承攬工程 ，將營造業登記證提供他人投標承攬工程‧‧‧至該營造廠商因上開行為所收 取之代價，非屬營業稅課稅範圍，不課徵營業稅」「營造廠商未實際從事承攬 工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程‧‧‧且因此溢繳營業稅款者， 准予核實退還。」為財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000 號、八十七年六月二日台財稅第000000000號及八十八年四月二十二 日台財稅第八八一九○九一九七號函所明釋。另「我國現行加值型營業稅係就 各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆 為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳 營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七 年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。
（二）查系爭「八卦國小專科教室綜合大樓裝修工程」，名義上雖係由瑞城公司得標 ，惟據高雄調查站調查筆錄所載，李國川及當時八卦國小校長李雷英分別坦承 ，該工程實際係由李國川君借牌得標並實際承建，另據高雄縣稅捐處函請臺灣 銀行鳳山分行查證，系爭工程高雄縣政府開立臺灣銀行ＫＢ二一四一九一、Ｋ Ｂ二一五九七八及ＫＢ二一九四四九等三張公庫支票支付工程款結果，該三張 支票分別於八十一年九月十八日、十月十四日及十二月二日存入瑞城公司於該 分行000000000000號帳戶。其中ＫＢ二一四一九一及ＫＢ二一九 四四九等二張支票存入後，嗣又分別於當日轉帳匯入原告於高雄企銀楠梓分行 00000000000000帳戶，另ＫＢ二一五九七八支票，存入後當日 即由原告開立本票轉出，本票抬頭為登發國小，金額為二、一二○、○○○元 ，有支票存入、取款憑條及匯款單、本票申請單等可稽。再按高雄縣調查站搜 索扣押帳證所示，內有詳細記載明原告於實際承建工程期間，取具材料銷貨商 所開立統一發票明細，又瑞城公司之負責人蘇瑞德於調查筆錄中供承，李國川 以瑞城公司名稱對外承包工程時，該公司均要求必須以瑞城公司名義取得進項 憑證交付該公司申報，而瑞城公司就本案系爭工程，當年度申報工程材料成本 二、四一四、一五九元，有完工工程成本分析表可稽，則原告實際承造系爭工 程期間於購進工程材料時，取得材料銷貨商逕以瑞城公司為買受人所開立統一 發票，交付瑞城公司而未依規定取得進項憑證之違章事實至為明確。又查原告
代表人李國川借用牌照承包八卦國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法 院高雄分院九十三年二月二十三日九十年度上更（一）字第四○五號判決有罪 在案。
（三）次查原告主張與瑞城公司資金往來無關借牌乙節，本件經原處分機關高雄縣稅 捐處核定漏開統一發票金額為七、四一○、○○○元（含稅），與原告所稱應 收工程款六、三一六、一四三元不符原因，依原告之會計林梅在高雄縣調查站 筆錄陳稱：「系爭工程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款 以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城，我扣除應給大名、隆光、瑞城之借牌費 後再轉存李國川或唐川公司（按：原告簡稱）之帳戶，有時由我或李國川提領 現金。」「借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。」「工程款核發後 我依照應繳付瑞城等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或 唐川公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川君或唐川公司帳戶，再將支付之 牌照費用電匯給大名、隆光、瑞城等公司。」等之情節，原告所稱之應收工程 款係指係指系爭工程未含稅之銷售額減除原告向瑞城公司借牌之費用七四一、 ○○○元（7,410,000元×10%）後之餘額（7,057,143元-741,000元），而原 告所支付之借牌費用，核非計算銷售額應減除之項目，依首揭規定，並無不合 。另據高雄縣稅捐處函請臺灣銀行鳳山分行查證，系爭工程高雄縣政府開立臺 灣銀行ＫＢ二一四一九一、ＫＢ二一五九七八及ＫＢ二一九四四九等三張公庫 支票支付工程款結果，該三張支票分別於八十一年九月十八日、十月十四日及 十二月二日存入瑞城公司於該分行000000000000號帳戶。其中Ｋ Ｂ二一四一九一及ＫＢ二一九四四九等二張支票存入後，嗣又分別於當日轉帳 匯入原告於高雄企銀楠梓分行00000000000000帳戶，另ＫＢ二 一五九七八支票，亦於當日以瑞城公司取款憑條提取，除領現金四八、○一五 元，其餘金額二、一二○、○○○元，由原告申請簽發臺灣銀行鳳山分行之本 行支票ＦＦ0000000轉出，支票抬頭為登發國民小學，最後仍轉入原告 上開高雄中小企銀楠梓分行帳戶，有支票存入、取款憑條及匯款單及銀行本票 申請單等可稽。又查上開工程款之公庫支票三紙，合計七、四一○、○○○元 ，由李國川提領金額，占總工程款約百分之百，且依前述瑞城公司負責人蘇瑞 德及原告會計林梅在高雄縣調查站筆錄，足證原告對本件工程款有完全支配權 且有支付借牌代價之事實，又原告九十二年六月六日在被告機關之談話筆錄， 對本件約百分之百之工程款存入其相關帳戶或由其提領現金，未提出說明，以 佐證其領取工程款與其承作系爭工程無關，是其漏開統一發票銷售額與其工程 承包者應收工程款並無不合，是原告所稱其並無所謂借牌情事及其從金融機構 領款與承包系爭工程無關之主張，核不足採。
（四）原告於本年間未具備承作八卦國小專科教室綜合大樓裝修工程資格，卻借用瑞 城公司營造牌照標得並實際承建工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額， 有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實，依首揭規定核課期間為七年，本件首次 請領系爭工程款之支票兌現日為八十一年九月十八日，應報繳營業稅銷售額日 期八十一年十一月十五日，營業稅核定稅額繳款書於八十七年二月二十七日送 達原告尚未逾核課期間七年，原核於核課期間內另發現應徵之稅捐，自得依法
補徵，並無不合，有營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及高雄縣稅 捐處八十七年二月十六日八七高縣稅消字第○一五八三九號刑事案件移送書等 影本可稽。至瑞城公司是否虛設行號及繳納稅款，依首揭最高行政法院八十七 年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅。二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十 倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業 稅法第五十一條第三款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發 生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。 」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規 定。又「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票之 進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法 第五十一條第三款規定部分，應‧‧‧採擇一從重處罰。至其進貨未依規定取 得進貨憑證部分，乃應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」「關於營業稅法 施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定問題乙案。‧‧‧營 業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料 ，‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵 機關核定之各其累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部八十五年六月 十九日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第八九○ 四五七二五四號函所明釋。
（二）本件原告於八十一年間借用瑞城公司牌照承建八卦國小專科教室綜合大樓裝修 工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額七、○五七、一四三元，致逃漏營 業稅三五二、八五七元，如前所述，違章事實足堪認定，而其違章行為發生日 當期（八十一年九、十月）起至查獲日（調查基準日八十六年十月十六日）止 當期（八十六年七、八月）間，最低累積留抵稅額為零（八十六年五、六月） ，有「自動報繳年檔查詢作業」影本可稽，原處分依前揭規定採擇一從重處罰 ，按所漏稅額處五倍罰鍰一、七六四、二○○元，並無違誤。但由於財政部九 十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依 法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處三 倍之罰鍰。故被告同意降低裁罰倍數為三倍。
（三）至原告主張營業人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象 ‧‧‧有銷貨事實者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業 稅額者‧‧‧並不構成不法逃漏稅乙節，依首揭規定，營業人無銷貨事實而虛 開統一發票，牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，原 告借用瑞城公司營造牌照所開立之統一發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳 性質，該出借牌照公司代他人所開立之統一發票如已報繳營業稅捐，應俟有關 稽徵機關補徵稅額徵起後退還，是系爭發票實質上並未含有營業稅額，原告未 依規定開立統一發票並申報銷售額，已造成漏稅事實，原告顯係誤解法令，併 予敘明。
理 由
一、本件原告涉嫌於八十一年間借用瑞城公司營造牌照，承建八卦國小專科教室綜合 大樓裝修工程，未依規定開立統一發票並申報銷售額七、○五七、一四三元（未 稅，含稅金額則為七、四一○、○○○元。）；又同期間原告購進材料成本二、 四一四、一五九元（未稅）及支付瑞城公司借牌代價七四一、○○○元，合計金 額三、一五五、一五九元，未依規定取得合法進項憑證，案經法務部調查局高雄 縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，除核定補徵 營業稅三五二、八五七元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計一、七六四、二○○元 ；另就購進材料成本及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證依稅捐 稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一五七、七五七元，合計罰鍰金額一、九 二一、九五七元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價七四一、○○○元 非屬營業稅課稅範圍，追減罰鍰三七、○四九元，其餘仍予維持。原告猶未甘服 ，提起訴願未獲變更，復提起再訴願，嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務 回歸各地區國稅局自行稽徵，被告乃依財政部再訴願決定意旨重核復查決定，除 原核定違反稅捐稽徵法罰鍰一二○、七○八元部分因已逾五年核課期間，准予撤 銷外，其餘原核定補徵營業稅三五二、八五七元及漏稅罰鍰一、七六四、二○○ 元，仍予維持等情，有各該處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。二、原告提起本件訴訟，無非以：系爭工程是瑞城公司自行承攬興建，原告祇是為瑞 城公司代叫工人及代發工資而已。況本件倘如原告會計林梅所稱原告借牌代價約 百分之十左右，則再扣除營業費百分之五，原告應得者應祇有銷售額百分之八十 五之金額而已，此與瑞城公司匯借給原告之金額，二者並不相符，且被告亦未查 證原告取得該款之用途；尤其被告並未證明原告有無將借牌費及營業稅交付瑞城 公司，其認定原告借牌承包工程，顯然無據。又縱認原告係借牌營業，然瑞城公 司並非虛設行號，就系爭工程都有開立發票報繳營業稅，並無逃漏稅捐等語，資 為爭執。
三、爰就核定補徵營業稅三五二、八五七元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰一、七六四 、二○○元（計至百元止）分述如下：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅 。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時 限，開立統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務 時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額： 購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業 人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本 法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填 具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅 額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其 銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅 義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，
並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法 第一條、第三十二條第一項、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一 款、第三十三條第一款、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五 十一條第三款所明定。
（二）經查，依原處分卷附原告之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述 略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理 承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。 ．．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我 就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．．因為唐川公司是土木包工業， 並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等 營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十 左右。」另八卦國小校長李雷英於高雄縣調查站接受調查之筆錄，陳述略以： 「．．李國川尚有借用瑞城公司、恆富公司等牌照承建新建教室工程、新建教 室第二期工程、辦公大樓新建工程、教室新建裝修工程、廁所新建工程、專科 教室及綜合大樓新建工程、學生活動中心工程、新建教室工程、學生活動中心 新建工程、新建教室工程、學生活動中心第三期新建工程等工程．．。（問： 李國川借用瑞城、國軒、恆富等牌照承建八卦國小工程，你何以不制止開標？ ）我認為開標程序祇要合乎規定即可，我以為借牌是合法的，所以沒有制止。 李國川以唐川土木、唐川營造或借牌之名義承建八卦國小工程之筆數計有二十 八筆工程由李國川承建，總工程款為壹億壹佰零陸萬伍仟肆佰元。」以及原告 於八十六年六月十日於高雄縣調查站調查時，陳述略以：「我承包八卦國小工 程計有：八卦國小新建教室工程，工程金額九、六六七、○○○元（含稅）， 此工程係我借用黎洋、國軒、瑞城等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國 小辦公大樓新建工程，工程金額七、六九三、○○○元（含稅），此工程係我 借用國軒、瑞城．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；．．八卦國小學生活 動中心工程，工程金額一三、四八七、六○○元（含稅），此工程係我借用隆 光、瑞城．．等公司牌照圍標，由瑞城公司得標；八卦國小新建教室工程，工 程金額三、七九○、○○○元（含稅），此工程我係借用大名、瑞城．．等公 司圍標，由瑞城公司得標；．．八卦國小專科教室及綜合大樓新建工程，工程 金額七、四一○、○○○元（含稅），此工程係我借黎洋、大名．．瑞城等公 司牌圍標，以瑞城公司得標；．．八卦國小學生活動中心第三期新建工程，此 工程係我借用恆富、黎洋、明正、大明等公司牌照圍標，工程金額一三、六六 ○、○○○元（含稅），由恆富公司得標。」等語，而原告此份筆錄於其被訴 涉犯貪污治罪條例刑事案件，業經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一） 字第四○五號審理後認定係出於原告任意性之自白，具有證據能力，有該份判 決書附原處分卷可稽，自可採信。
（三）再從本件工程資金流程觀察，高雄縣政府就系爭工程款係開立臺灣銀行ＫＢ二 一四一九一、ＫＢ二一五九七八及ＫＢ二一九四四九等三張公庫支票支付，查 該三張支票分別於八十一年九月十八日、十月十四日及十二月二日存入瑞城公 司於該分行000000000000號帳戶。其中ＫＢ二一四一九一及ＫＢ
二一九四四九等二張支票存入後，嗣又分別於當日轉帳匯入原告於高雄企銀楠 梓分行00000000000000帳戶，另ＫＢ二一五九七八支票，亦於 當日以瑞城公司取款憑條提取，除領現金四八、○一五元，其餘金額二、一二 ○、○○○元，由原告申請簽發臺灣銀行鳳山分行之本行支票ＦＦ00000 00轉出，支票受款人為登發國小，惟最後仍轉入原告上開高雄中小企銀楠梓 分行帳戶，有支票存入、取款憑條、匯款單、銀行本票申請單及高雄區中小企 業銀行八十九年七月二十八日發文編號八九高銀總楠字第六一號函及台灣銀行 鳳山分行八十九年六月十六日（八九）銀鳳營字第四一○五號函、登發國小八 十七年九月二十九日（八七）登發總字第一九八四號函等附原處分卷可稽。又 查上開工程款之公庫支票三紙，合計七、四一○、○○○元，由原告提領金額 幾乎為工程款全額。可知，系爭工程款形式上雖係給付給瑞城公司，實則係由 原告掌握！原告雖訴稱其於本工程之角色祇是受託為瑞城公司發放工人工資云 云，然原告對其如何為瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司是基於如何之結算而 將工程款全數交付原告處理等情，原告均無相關資料可供勾稽，衡諸上開金額 非小，倘本件工程確係瑞城公司承作，焉有任令對原告付款而無彼此之結算資 料可資對帳之理！其與常情相違，不足採信。從而綜上各情，足認原告之會計 林梅及八卦國小校長李雷英以及原告前述於高雄縣調查站之陳述與事實相符， 可以採信。至高雄縣政府付款後，原告事後如何與瑞城公司結算借牌費及稅金 等費用，乃原告與瑞城公司間內部問題，並不足以否定原告為實際承攬人之事 實，故原告徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程款百分之八十五之金 額，顯與被告查得之資金不符，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。（四）再者，原告及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營建工程而對八卦國小總務主 任給付回扣共同涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院八十六年度訴 字第三六六六號判決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；其中原 告之會計林梅因於偵查中自白犯行，業經判處免刑確定；至原告雖循序提起上 訴，然仍經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四○五號判決以： 「陸重雄係高雄縣八卦國民小學總務主任，負責該校新建工程發包、驗收等業 務，為依據法令從事公務之人員。緣該校自七十九年起至八十四年間辦理遷校 工程，該校遷校工程前後共計二十八項，均由該校自行辦理招標、比價等發包 作業，陸重雄應知工程之招標及比價應依法辦理公開招標及比價，明知李國川 係分別借用瑞城公司、國軒公司、恒富公司等公司牌照參與投標有圍標之嫌， 竟均違背職務不依規定宣佈廢標，而由李國川得以上述三家廠商及唐川土木包 工業承包八卦國小所有二十三項遷校工程．．。李國川於承包上述工程中，為 答謝陸重雄前開違背職務使其得標之行為，竟基於給付回扣之意，連續於八十 一年三月八日、八十一年六月二十七日、八十一年十月二十日、八十一年十一 月十七日、八十一年十一月二十九日，於該校陸重雄辦公室內交付工程款回扣 各現金十萬元、十二萬元、三十萬元、三十萬元、三十萬元（起訴書誤載為二 十萬元），五筆合計一百十二萬元與陸重雄收受，陸重雄均明知為工程款回扣 連續收受之。．．經查：八卦國小所發包之各項遷校工程亦均由李國川借用瑞 城公司、恒富公司、國軒公司牌照所標得之情，亦經李國川於調查時供明在卷
，核與證人林梅於調查時證述之情節相符，並有八卦國小各項新建、遷校工程 案卷扣案可佐。另被告陸重雄於八卦國小各項遷校工程開標前，亦已明知李國 川是借用他公司證照投標乙情，亦據陸重雄於偵訊中供認不諱（八十六年度偵 字第一四九九七號偵查卷第六三頁八十六年七月十七日偵訊筆錄）。．．按高 雄縣政府營繕工程投標須知第十七項明定，主辦工程單位於開標時發現投標廠 商有串通圍標之嫌疑者，應當場宣佈廢標。決標後經檢舉查明有圍標之事實者 亦同。投標廠商應於投標前具結，不得有違反有關法令情事。另觀之卷附各項 工程案卷，各投標廠商於投標前，均有依前述規定，立具『絕無通同作弊壟斷 ，或借用證照或圍標等不法情事』之切結書。被告廖得雄、陸重雄二人分別負 責登發國小、八卦國小各項工程之發包作業，理應對上述規定知之甚稔，竟於 工程開標前明知李國川乃借用證照圍標之不法情事，竟未依規定宣佈廢標，仍 於開標後，宣佈由李國川得標，被告二人此舉，顯然違背前述投標須知之規定 甚明，其等二人有違背職務之情，至堪認定。被告二人事後辯稱李國川與大名 、瑞城、恒富等公司之關係為何？李國川是否借用該公司證照投標，非其二人 事先所能知悉等語，純屬事後卸責之詞，殊不足採。」等情而認原告犯有修正 後貪污治罪條例第十一條第三項之罪，仍改判處原告有期徒刑二年六月，褫奪 公權三年在案，有各該判決書附原處分卷可憑。此外，復有瑞城公司負責人蘇 瑞德於高雄縣調查站接受調查時所稱之有關記載原告借牌之工程帳冊及筆錄附 原處分卷可憑。故綜上各情，系爭原告確係原告借瑞城公司之名義承包，原告 始為實際承攬人，足以認定。原告訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信 。
（五）又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷 售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承 攬人，依營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬 營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業 稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實，至非實際銷售人之瑞城公 司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之別一問題 ，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件營業稅已悉數由瑞城公 司繳納而無逃漏云云，並非可取。按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．． 三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報 期間屆滿之翌日起算。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等 ，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十一 條第一項第三款、第二十二條第二款及第四十九條前段所明定。經查，原告未 具備承造系爭工程資格，卻借瑞城公司牌照承包，不依規定開立憑證申報銷售 額，以此種方法紊亂國家公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以不正當方法逃漏 稅捐，其核課期間應為七年，原告訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃漏， 應適用五年核課期間云云，並不足採。查本件原告首次領取工程款之日期為八 十一年九月十八日，此即原告依財政部訂定之「營業人開立銷售憑證時限表」
有關營造業應開立憑證之時限，又依營業稅法第三十五條第一項規定，原告應 報繳營業稅銷售額日期則為八十年十一月十五日，則核課期限應至八十七年十 一月十五日始告屆滿，然本件補稅及罰鍰繳款書係於八十七年二月二十七日送 達原告，並未逾七年核課期間，此有營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳 款書及本案調檔資料查詢單附原處分卷可稽，原告訴稱本件已逾核課期間云云 ，並不足採。
四、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，被告以原告借用瑞城公司營造業牌照承 攬系爭工程，乃核定原告承造系爭工程，銷售額七、○五七、一四三元（未稅） ，未依規定開立統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅三五二、八五七元，予以補 徵營業稅，並按營業稅法第五十一條第三款處罰，並無違誤。然有關罰鍰部分， 雖然原處分按原告逃漏稅額三五二、八五七元處五倍罰鍰一、七六四、二○○元 （計至百元止），但由於財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一 一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人銷貨 時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額 處三倍之罰鍰。且被告訴訟代理人於本院言詞辯論時亦認諾降低裁罰倍數為三倍 即一、○五八、五○○元（計至百元止），該認諾事項本屬被告裁量權之範圍， 爰將訴願決定及原處分關於此部分罰鍰超過一、○五八、五○○元部分予以撤銷 ，至原告其餘之訴為無理由，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨就此 部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十 五條第一項、第九十八條第三項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決 如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 簡慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日 法院書記官 楊曜嘉
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