高雄高等行政法院判決 九十三年度訴字第三六四號
原 告 李國川即唐川土木包工業
訴訟代理人 楊銘錄 會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 甲○○ 局長
訴訟代理人 楊麗香
楊愛葉
王永富
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年二月二十五日台財訴字
第○九二○○七○五二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業稅罰鍰超過新台幣肆拾萬壹仟肆佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告涉嫌於民國（下同）八十三年間借用瑞城工程有限公司（以下簡稱瑞城公司）營造牌照，承建高雄縣登發國民小學（以下簡稱登發國小）體育館裝修工程（下稱系爭工程），未依規定開立統一發票並申報銷售額新臺幣（下同）二、六七六、一九○元（未稅）；又同期間原告購進材料成本二、四七○、六七八元及支付瑞城公司借牌代價二六七、六一九元，合計金額二、七三八、二九七元，未依規定取得合法進項憑證。案經法務部調查局高雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，初查除核定補徵營業稅一三三、八一○元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計六六九、○○○元（計至百元止）；另就購進材料成本及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一三六、九一四元，合計罰鍰金額八○五、九一四元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價二六七、六一九元非屬營業稅課稅範圍，違反稅捐稽徵法罰鍰部分獲追減罰鍰一三、三八○元，其餘仍予維持。原告猶未甘服，循序提起一再訴願，經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃由接辦之被告依撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及原罰鍰處分，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：
（一）原處分關於罰鍰新台幣七九二、五三四元部分，同意變更為五二四、九三四元 （營業稅罰鍰部分變更為四○一、四○○元，稅捐稽徵法罰鍰部分維持原處分 一二三、五三四元）。
（二）原告其餘之訴駁回。
（三）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
壹、原告起訴意旨略謂：
（一）本件系爭工程之發包、承造，由原單位報奉相關主管機關核定始，至公開招標 、開標及至瑞城公司得標而由其負責人出席簽認招標紀錄，嗣後並正式簽立工 程合約，工程興建期間並派工實際興建與監工，完工後之工程驗收，發票之開 立，請款之記名畫線禁止背書轉讓之支票以為支付工程款等，無不由瑞城公司 一一親自為之，此在在皆足以證明瑞城公司自行承攬興建工程。（二）查本案認定為借牌承包，係由於原告會計林梅對資金流程於調查局所作之說詞 ，即「借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。」「工程款核發後我依 照應繳付大名等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或唐川 公司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之借牌費 用電匯給大名、瑞城等公司。」，依此，該工程決算金額二、八一○、○○○ 元（含稅），則營業稅一三三、八一○元，借牌費用二八一、○○○元，原告 應得二、三九五、一九○元（百分之八十五），但原告於約略時間由瑞城公司 幫提現金二、八一○、○○○元，二者顯與上述供詞不符。且會計林梅又何時 電匯借牌費及營業稅四一四、八○○元予瑞城公司？重核決定所謂取得百分之 百與百分之八十五差之何止千里？以上全未查證。由此可證該等資金往來及借 款之事實，應無關借牌之舉。另所謂存入瑞城公司由原告代領現金，其用途亦 未查證。
（三）被告一再主張原告未具備承造大樓工程資格，自八十年起至八十三年止連續四 年間以支付借牌費方式借用瑞成、大名、隆光等公司營造牌照標得多項工程， 應有故意以不正當方法逃漏稅捐之事實。惟原告既未具承造大樓工程之資格而 借牌，顯見目的非為逃稅，縱令借牌，出借牌照之公司並非虛設之公司，亦有 繳納稅捐，如何構成以不正當方法逃漏稅捐？應係具備承造工程資格而借牌取 得虛設行號之發票交付他造，且不報繳營業稅，方為不法逃漏稅捐。另從民法 觀點，本件承攬契約係由瑞城公司簽約，此與瑞城公司實際經營並無不同，況 實際施作之包商都已開具發票，應納之稅捐均有繳納，何有逃漏稅捐？又何有 核課期間為七年之說？
（四）稅制首重公平正義、確實一致，「營業人取得非實際交易對象所開之統一發票 作為進項憑證申報扣抵銷項稅額‧‧‧有進貨事實者‧‧‧如查明開立發票之 營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，‧‧‧依前項規定 處以行為罰‧‧‧。」為財政部六十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三 七一號函對取得非交易對象進項憑證營業人處罰之解釋。依反面解釋，如營業 人取得他人所開立之統一發票作為銷項憑證交付實際交易對象，而有銷貨事實 者，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則「尚無 逃漏」，僅應處以行為罰。
（五）本案進項稅額係以推估計算，而該等金額已由瑞城公司編製「完工工程分析表 」，並已按月申報營業稅扣抵，自可由瑞城公司或原營業稅檔案查得，並應由
進項憑證開立人查得實際交易人，並確認工程實際承造者及補徵時效，以為違 章處理依據。又有關該年度涉嫌短漏報收入之處理，被告除臆測補徵營業稅及 罰鍰外，更以瑞城公司取得之進項憑證，推論原告進項若干而處以行為罰，進 、銷二項全憑臆測與推論，證據力顯然不足。
貳、被告答辯意旨略謂：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第 二十一條第一項第三款所明定，次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口 貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營 業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關 申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、 漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項前段、第 三十五條第一項前段及第四十三條第一項第四款所規定。又按「營業人無銷貨 事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅 。但其虛開或非法出售統一發票之犯行，應視情節依刑法偽造文書罪、詐欺罪 及稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條規定辦理。」「代他人開立統一發票‧ ‧‧稽徵機關如查明並認定其有上開行為，且因此溢繳營業稅款者，准予核實 退還。」為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號及八十八 年四月二十二日台財稅第八八一九○九一九七號函所明釋。另「我國現行加值 型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階 段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發 票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行 政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。（二）查原告會計林梅八十六年三月二十八日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱：「其 任唐川土木包工業（即原告）之會計，大約從八十二年起至作調查筆錄止，負 責之工作是為原告、大名營造有限公司、隆光工程股份有限公司、瑞城公司等 公司處理承包高雄縣政府各項工程之文書流程、工程款之請領及洽辦與銀行往 來事務等，原告之代表人使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包 工程時，必須處理大名、隆光、瑞城等三家公司之業務，並稱因為原告是土木 包工業，沒有具備承包登發國小工程之條件，所以原告代表人才會向大名、隆 光、瑞城等營造公司借牌承包登發國小工程。」，及瑞城公司負責人蘇瑞德於 八十六年三月二十七日於高雄縣調查站所作調查筆錄稱：「其和原告之代表人 有工程合作關係，所以有關登發國小之各項工程招標比價前，原告之代表人便 要求其準備瑞城公司牌照及印章以供其參加登發國小之各項工程招標比價，但 其不介入原告之代表人得標工程之施工情形，據其所知李國川承包登發國小的 工程而拿瑞城公司名稱得標的計有‧‧‧體育館裝修工程‧‧‧等工程，其各
項工程於每次撥款後，均由原告之會計林梅或原告之代表人向其拿該帳簿及印 章去領款，登發國小各項工程款雖入帳於瑞城公司帳戶內，但其未提領過任何 一筆工程款，惟是否借牌，如前述，每次登發國小有工程招標時，原告之代表 人會先電話要其準備牌照及印章供其參與招標比價。」「實際上李國川早在民 國八十二年初就有向我拿牌照對外得標工程‧‧‧。」，又查原告借用牌照承 包八卦國小系爭工程涉及刑責部分，業經臺灣高等法院高雄分院九十三年二月 二十三日九十年度上更（一）字第四○五號判決有罪在案。次查本案原告承建 登發國小體育館裝修工程，據高雄縣調查站追查工程款流向，系爭工程得標金 額二、八一○、○○○元（含稅），經由登發國小簽發公庫支票號碼ＤＸ○○ 六六三二號，金額二、八一○、○○○元支付工程款，當日即由李國川提領現 金。上開查得之資金流向，對照上述相關人員之供詞相互印證，足證系爭工程 確由原告承作。又高雄縣調查站為職司查緝重大逃漏案之調查機關，該站依法 約談當事人，所作之談話筆錄係在其自由意識下所陳述，既無脅迫、強暴或其 他不法行為，自得為核稅之證據。
（三）再查原告主張與瑞成公司資金往來無關借牌乙節，按「租稅稽徵程序，稅捐稽 徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事件，多發生於納稅義務人 所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第五三七號所解釋。本件經原處 機關高雄縣政府稅捐稽徵處核定漏開統一發票金額為二、六七六、一九○元， 與工程承包者應收工程款二、三九五、一九○元不符原因，依原告之會計林梅 在高雄縣調查站筆錄稱：「‧‧‧系爭工程之工程款由我向高雄縣政府請領， 高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給大名或隆光或瑞城，我扣除應給大名、 隆光、瑞城之借牌費後再轉存李國川或唐川公司之帳戶，有時由我或李國川提 領現金。借牌之代價大約為各項工程款之百分之十左右。工程款核發後我依照 應繳付瑞城等公司營業稅、借牌費用之金額扣除，將餘額轉入李國川或唐川公 司帳戶，有時將工程款全部轉存李國川或唐川公司帳戶，再將支付之借牌費用 電匯給大名、隆光、瑞城等公司。」等之情節，原告所稱之應收工程款二、三 九五、一九○元，應係系爭工程銷售額（即漏開統一發票金額）二、六七六、 一九○元減除原告支付瑞城公司借牌費用二八一、○○○元（工程總價 2,810,000元×10%）後之餘額（2,676,190元－281,000元）。該項借牌費用係 原告為取得承作系爭工程所支付之代價，並未包含於工程總價內，核與原告漏 開統一發票金額無涉，原處分參照上開司法院解釋之意旨，依首揭規定，以該 工程決算金額二、八一○、○○○元，核定其漏報銷售額二、六七六、一九○ 元，並補徵應納稅額一三三、八一○元，並無不合。又依高雄縣仁武鄉農會八 十七年十一月十八日八七仁鄉農信字第一二○六號函稱，登發國小支付上開工 程款之公庫支票乙紙（工程款支票號碼：DX006632），合計二、八一○、○○ ○元之資金流向，已如前述，其中由原告代表人提領現金，占總工程款百分之 百，有瑞城公司負責人蘇瑞德及原告之會計林梅在高雄縣調查站所作談話筆錄 ，原告對系爭工程款有完全支配權並領取工程款及支付借牌費用，足證原告確 為系爭工程之承作人，是原告所稱其從金融機構領款與承包系爭工程無關之主
張，核不足採。
（四）綜上，原告承作系爭工程未依規定開立發票並申報銷售額及繳納營業稅，依首 揭規定，其核課期間為七年，原處分機關高雄縣稅捐處依查得資料核定銷售額 及補徵應納稅額，並無不合。至瑞城公司是否虛設行號及繳納稅款，依首揭最 高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定 補徵營業稅。
二、違反營業稅法罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十 倍罰鍰，並得停止其營業‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第五 十一條第三款所明定。次按「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷 貨時漏開統一發票之進銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第 四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依‧‧‧採擇一從重處罰 。至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，乃應依稅捐稽徵法第四十四條規定處 罰。」「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認 定乙案。‧‧‧營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵 機關依查得之資料，‧‧‧應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查 基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財 政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號及八十九年十月十九 日台財稅第八九○四五七二五四號函所明釋。
（二）本件原告於八十三年間借用瑞城公司營造牌照，承建登發國小體育館裝修工程 ，收取工程款二、六七六、一九○元（未含稅），未依規定開立統一發票並申 報銷售額及繳納營業稅，致逃漏營業稅一三三、八一○元，已如前述，違章事 證足堪認定，且其違章行為發生日當期（八十三年七、八月）起至查獲日（調 查基準日八十六年十月十六日）止當期（八十六年七、八月）間，最低累積留 抵稅額為○元（八十六年五、六月），有「自動報繳年檔查詢作業」資料可稽 ，原處分機關依前揭規定採擇一從重處罰，按所漏稅額一三三、八一○元處五 倍罰鍰六六九、○○○元（計至百元止），並無違誤。但由於財政部九十三年 三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁 罰金額或倍數參考表」，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立 發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處三倍之罰 鍰，故被告同意降低裁罰倍數為三倍。
三、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得 ，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證， 經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。（二）本件原告於八十三年間借用瑞城公司營造牌照承建登發國小體育館裝修工程， 經查原告承攬本系爭工程，購進材料成本二、四七○、六七八元，未依規定取 得合法進項憑證，已如前述，違章事證足堪認定，原處分依首揭規定查明認定 之進項總額二、四七○、六七八元處百分之五罰鍰一二三、五三四元，亦無違 誤。
理 由
一、本件原告涉嫌於八十三年間借用瑞城公司營造牌照，承建系爭工程，未依規定開 立統一發票並申報銷售額二、六七六、一九○元（未稅）；又同期間原告購進材 料成本二、四七○、六七八元及支付瑞城公司借牌代價二六七、六一九元，合計 金額二、七三八、二九七元，未依規定取得合法進項憑證，案經法務部調查局高 雄縣調查站查獲，移由原處分機關即高雄縣政府稅捐稽徵處審理結果，除核定補 徵營業稅一三三、八一○元外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計六六九、○○○元； 另就購進材料成本及支付瑞城公司借牌代價未依規定取得合法進項憑證依稅捐稽 徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一三六、九一四元，合計罰鍰金額八○五、 九一四元。原告不服，申請復查結果，以其中借牌代價二六七、六一九元非屬營 業稅課稅範圍，追減罰鍰一三、三八○元，其餘仍予維持。原告猶未甘服，提起 一再訴願，經財政部再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，由原處分機關另為處分 。嗣因九十二年一月一日起營業稅稽徵業務回歸各地區國稅局自行稽徵，本件乃 由接辦之被告依撤銷意旨重核復查決定，仍維持原核定及原罰鍰處分等情，為兩 造所自陳，並有各該處分書、訴願決定書及復查決定書附原處分卷可憑，自堪認 定。
二、原告提起本件訴訟，無非以：系爭工程是瑞城公司自行承攬興建，原告祇是為瑞 城公司代叫工人及代發工資而已。況本件倘如原告會計林梅所稱原告借牌代價約 百分之十左右，則再扣除營業費百分之五，原告應得者應祇有銷售額百分之八十 五之金額而已，此與瑞城公司匯借給原告之金額為銷售額全額，二者並不相符， 且被告亦未查證原告取得該款之用途；尤其被告並未證明原告有無將借牌費及營 業稅交付瑞城公司，其認定原告借牌承包工程，顯然無據。又縱認原告係借牌營 業，然瑞城公司並非虛設行號，就系爭工程都有開立發票報繳營業稅，並無逃漏 稅捐。再者，被告就進項部分應查明原告之實際交易對象，作為違章處理之依據 ，然被告卻僅以瑞城公司取得之進項憑證，推估原告之進項金額而處以行為罰， 進、銷二項全憑臆測，證據力顯然不足云云，資為爭執。三、關於核定補徵營業稅一三三、八一○元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰六六九、○ ○○元部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅 。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時 限，開立統一發票交付買受人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之 餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務 時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額： 購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業 人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑 證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「營業人除本 法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內填 具規定格式之申報書，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅 額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其 銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務
人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得 停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第 三十二條第一項、第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十 三條第一款、第三十五條第一項前段、第四十三條第一項第四款及第五十一條 第三款所明定。
（二）經查，依原處分卷附原告之會計林梅於高雄縣調查站接受調查時之筆錄，陳述 略以：「我負責之工作是為唐川公司、大名公司、隆光公司、瑞城等公司處理 承包高雄縣政府各項工程之文書流程之工程款之請領及洽辦銀行往來事務等。 ．．．李國川使用大名、隆光、瑞城等公司名義向高雄縣政府承包工程時，我 就必需處理大名、瑞城等公司之業務。．．．借用瑞城公司牌照承包登發國小 工程之工程款由我向高雄縣政府請領，高雄縣政府將工程款以公庫支票交付給 大名或隆光或瑞城。我扣除應給大名、隆光、瑞城之借牌費再轉入李國川或唐 川公司帳戶，有時由我或李國川提領現金。．．因為唐川公司是土木包工業， 並沒有具備承包登發國小工程之條件，所以李國川才會向大名、隆光、瑞城等 營造公司借牌承包登發國小工程。．．借牌之代價大約為各項工程款百分之十 左右。」等語，核與原處分卷附瑞城公司負責人蘇瑞德於高雄縣調查站接受調 查之筆錄，陳述略以：「．．因我和李國川有上列合作關係，所以爾後登發國 小之各項工程招標比價前，李國川便會事先打電話給我，要我準備瑞城公司牌 照及印章以供其參加登發國小各項工程招標比價，他就會到我公司取上述資料 參與投標，投標完成後就還我，據我所知李國川承包登發國小的工程而拿瑞城 公司得標的計有運動場新建工程、新建校舍屋頂防水隔熱工程、體育館裝修工 程、校舍工程及改善環境工程，而李國川每次得標後會告知我得標價格（現已 不記得），但因我不介入李國川得標工程之施工情形，所以李國川有無依工程 合約施工完工，我並不清楚。上述（登發國小各項工程流向明細表各項建校工 程）各項工程款係由登發國小先撥入瑞城公司設於台銀鳳山分行帳戶內，而每 次撥後均由唐川土木包工業會計林梅或李國川本人向我拿該帳簿及印章去領款 ，迄今登發國小各項工程款雖入帳於瑞城公司帳戶內，但我實際上從未領過任 何一筆工程款，惟是否向我借牌，如我前述，每次登發國小有工程招標時，李 國川會事先電話要我準備牌照及印章供其參與招標比價。」等語相符。（三）又自資金流程觀察，高雄縣政府支付系爭工程款之公庫支票（付款人高雄縣仁 武鄉農會，票號：ＤＸ○○６６３２，發票日八十三年九月八日），金額二、 八一○、○○○元（含稅，換算未稅金額為二、六七六、一九○元）係由原告 背書提現，此為原告所不爭執，並有高雄縣仁武鄉農會八十七年十一月十八日 （八七）仁鄉農信字第一二○六號函附該紙公庫支票附原卷可憑。換言之，本 件工程款全數係由原告領取。由此足見系爭工程之工程款，形式上雖係以瑞城 公司之名義領款，實則該工程款並非瑞城公司所能掌握！否則焉有百分之百之 工程款最終係由原告領取之理！原告雖訴稱上開款項係其受託為瑞城公司發放 工人工資云云，然原告對其如何為瑞城公司代覓工人，以及瑞城公司是基於如 何之結算而將工程款全數交付原告處理等情，原告均無相關資料可供勾稽，衡 諸上開金額非小，倘本件工程確係瑞城公司承作，焉有任令對原告付款而無彼
此之結算資料可資對帳之理！其與常情相違，不足採信。故自此資金流程觀之 ，足認原告之會計林梅及瑞城公司負責人蘇瑞德前述於高雄縣調查站之證詞與 事實相符，可以採信。至高雄縣政府付款後，原告事後與瑞城公司應如何計算 及支付借牌費及稅金等費用，乃原告與瑞城公司間內部問題，並不足以否定原 告為實際承攬人之事實，故原告徒以系爭工程倘為其承包，則其僅應取得工程 款百分之八十五之金額，然瑞城公司卻付給工程款百分之百金額，二者顯然不 符乙節，爭執其未借牌承攬云云，要無可採。
（四）再者，原告及其會計林梅因為借牌承攬登發國小營建工程而對登發國小校長廖 得雄交付賄賂共同涉犯貪污治罪條例之罪，業經台灣高雄地方法院八十六年度 訴字第三六六六號判決分別判處原告有期徒刑三年六月，褫奪公權三年；至原 告之會計林梅因於偵查中自白犯行，經判處免刑確定；原告雖循序提起上訴， 然仍經台灣高等法院高雄分院九十年度上更（一）字第四○五號判決以：「緣 自八十一年起至八十三年止，由高雄縣政府編列預算並經由台灣省政府補助預 算，設立高雄縣登發小學，該校新建工程前後共計十八項，均由該校自行辦理 招標、比價等發包作業，時任該校校長之廖得雄應知工程之招標及比價應依法 辦理公開招標及比價，竟基於牟取不法利益之概括犯意，違背職務不確實辦理 公開招標及比價程序，內定由李國川承包，再由李國川分別借用大名公司、瑞 城公司、明正公司等公司牌照，陸續參與該校各項新建工程之投標（工程款二 百萬元以上之工程），或以其經營之唐川土木包工業再取具兩家廠商作形式上 之比價程序（工程款二百萬元以下之工程），使得李國川得分別以大名公司、 瑞城公司及唐川土木包工業名義承包第一、二、三期校舍新建工程等十五項工 程。李國川於承包上述十五項工程後，為答謝廖得雄前開違背職務使其得標之 行為，基於行賄之犯意，連續於八十二年十一月十日，將現金一百萬元工程賄 款囑由與之有犯意聯絡之林梅（業經判決確定）轉交廖得雄，而由知悉上情而 與廖得雄有共同收受賄賂犯意聯絡之廖得雄之妻廖丁桃收受之。．．．經查： （一）被告李國川以唐川土木包工業、並借用大名公司、瑞城公司參與投標； 而標得登發國小如附表一所示各項新建工程等情，已據被告李國川於高雄縣調 查站調查時供認屬實（偵字第八三二一號卷第一一六頁）；核與證人林梅於調 查站調查時證述之情節相符（偵字第八三二一號卷第十四頁、第十七頁），並 有登發國小各項新建、遷校工程案卷扣案可佐。．．．而參與工程比價、投標 均須出具參與廠商之資格文件，且被告廖得雄於調查站亦供稱『我知道除體育 館新建工程、第三期校舍新建水電、空調新建工程外，其餘工程都是由李國川 承包施工』等語（偵字第八三二○號卷第六頁），廖得雄既負責工程發包事宜 ，而得知李國川為唐川土木包工業之負責人，被告廖丁桃供稱『（你是否知道 登發國小為何多項工程都得交由李國川來承包工程？）我不知道是何原因，我 只聽廖得雄說過經人介紹，所以學校有些工程都給李國川來承包』等語，顯見 李國川承包如附表一所示之工程，確實內定將該工程交由李國川承攬等情，應 可認定。」等情仍而認原告犯有修正後貪污治罪條例第十一條第三項之罪，而 改判處原告有期徒刑二年六月，褫奪公權三年在案，有各該判決書附原處分卷 可憑。故綜上各情，系爭工程確係原告借瑞城公司之名義承包，原告始為實際
承攬人，足以認定。原告訴稱其非工程之實際承攬人云云，不足採信。（五）又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷 售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。原告既為系爭工程之承 攬人，依營業稅法第一條、第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，即屬 營業稅之納稅義務人，即應於銷售貨物或勞務時按期申報銷售額及其應納營業 稅額，原告既未依規定報繳營業稅，即有漏稅事實；至非實際銷售人之瑞城公 司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅，則為被告應否予以返還之別一問題 ，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，原告訴稱本件營業稅已悉數由瑞城公 司繳納而無逃漏云云，並非可取。按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．． 三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核 課期間為七年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依 法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報 期間屆滿之翌日起算。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等 ，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十一 條第一項第三款、第二十二條第二款及第四十九條前段所明定。經查，原告未 具備承造系爭工程資格，卻借瑞城公司牌照承包工程而不依規定開立憑證申報 銷售額，以此種方法紊亂國家公共工程之採購及稅捐秩序，顯係以不正當方法 逃漏稅捐，其核課期間應為七年，原告訴稱其縱有逃漏稅捐也是以合法方法逃 漏，應適用五年核課期間云云，並不足採。末查，本件原告首次領取工程款之 日期為八十三年九月八日，此即原告依財政部訂定之「營業人開立銷售憑證時 限表」有關營造業應開立憑證之時限，又依營業稅法第三十五條第一項規定， 原告應報繳營業稅銷售額日期則為八十三年十一月十五日，則核課期限應至九 十年十一月十五日始告屆滿，然本件補稅及罰鍰繳款書係於八十七年二月二十 七日送達原告，並未逾七年核課期間，此有營業稅核定稅額繳款書、違章案件 罰鍰繳款書及本案調檔資料查詢單附原處分卷可稽，原告訴稱已逾核課期間云 云，並不足採。
（六）綜上所述，原告上開主張均不可採。從而，原處分核定原告承造系爭工程，銷 售額二、六七六、一九○元（未稅），未依規定開立統一發票並漏報銷售額， 逃漏營業稅一三三、八一○元，予以補徵，並按營業稅法第五十一條第三款處 罰，並無違誤。然有關罰鍰部分，雖然原處分按原告逃漏稅額一三三、八一○ 元處五倍罰鍰六六九、○○○元（計至百元止），但由於財政部九十三年三月 二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金 額或倍數參考表」，有關營業人短報或漏報銷售額，於銷貨時未依法開立發票 ，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，修正改按所漏稅額處三倍之罰鍰。 且被告亦已於言詞辯論時認諾，同意降低裁罰倍數為三倍，故此部分爰將原處 分之罰鍰倍數變更按漏稅金額三倍計算，即四○一、四○○元（計至百元止） 。
四、關於依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰一二三、五三四元部分：（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得 或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經
查明認定之總額處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「行 為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有 逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間．．．一律為五年，而無須視有無故意以詐 術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」則經 財政部八十七年八月十九日台財稅第八七一九六○四四五號函釋在案。（二）經查，原告借用瑞城公司牌照承建系爭工程，未依規定取得憑證，而證明課稅 事實之有無的證據方法通常在納稅義務人之管領下，是故，為稅捐之稽徵乃發 展納稅義務人協力義務之制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及 帳簿之義務。納稅義務人如不遵守其關於產生及保存用以證明課稅事實之有無 及其數額之協力義務，關於課稅事實之舉證責任雖不因此移轉於納稅義務人， 但稅捐稽徵機關卻因此取得推計課稅的權限，按其查得資料，核定稅基及應納 稅額。是以，原告就系爭工程之進項情形為其所最能掌握，然既不提出相關資 料以供查核，則原處分依其查明之卷附以瑞城公司名義申報之完工工程分析表 記載，系爭工程於八十三年七月十日開工，八十三年九月八日完工，共支付材 料費二、四七○、六七八元，原告未依規定取得憑證，其又不盡其協力義務提 出確切之進貨日期及金額供核，則被告於八十七年二月二十七日送達罰鍰繳款 書予以追罰，就原告至少應於系爭工程開工日期取得進貨憑證而不取得而言， 並未逾五年核課期間，且被告以上開查得之工程耗用材料金額，計算原告未依 規定取得憑證金額為二、四七○、六七八元，據以處原告該金額百分之五罰鍰 一二三、五三四元，自屬有據。原告訴稱被告應查明原告之實際交易對象，不 得以瑞城公司申報系爭工程之進項金額，推估原告未取得憑證之金額云云，並 非可取。
五、綜上所述，原告之主張均不可採。從而，原處分以原告借用瑞城公司牌照承攬系 爭工程，銷售額二、六七六、一九○元，逃漏營業稅一三三、八一○元，據以核 定原告應補繳營業稅並予以處罰，以及原告進貨未依規定取得憑證按其未逾核課 期間進貨金額處以百分之五罰鍰一二三、五三四元，自屬有據。惟關於營業稅罰 鍰六六九、○○○元部分，因被告同意依財政部九十三年三月二十九日台財字第 ○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」修 正倍數之規定，將原處五倍罰鍰變更為三倍即四○一、四○○元（計至百元止） ，該認諾事項本屬被告裁量權之範圍，爰將訴願決定及原處分關於此部分罰鍰超 過四○一、四○○元部分予以撤銷。至原告其餘之訴為無理由，訴願決定予以維 持，亦無不合，原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十 五條第一項、第九十八條第三項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決 如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日 高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 李協明
法 官 簡慧娟
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 五 日 法院書記官 楊曜嘉
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