臺北高等行政法院簡易判決 九十三年度簡字第八四○號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年六月十八日台財訴
字第○九三○○○五四八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告係勳業會計師事務所負責人，其辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅 結算申報，原申報綜合所得總額新台幣（下同）七八六、五二○元，綜合所得 淨額一六六、五二八元。其中取自該事務所之執行業務所得金額則為四八○、 九八九元。
二、但被告機關核定時，以上開事務所當年度之收入為二、四○五、九一四元，費 用為一、八○六、七七三元，所得額為五九九、一四一元，即增列一一八、一 五二元，併課原告八十九年度綜合所得稅。
【註】：上開增列之所得額，即是將「原告申報在當年度認列、實際支付時間 卻在九十年間之員工薪資費用一一八、一五二元」予以剔除之結果。 三、原告不服上開核定結果而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭 駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、查本案系爭焦點，乃在於原告認為執行業務所得之計算，應就其收入減去當 年度「發生」之費用，不論該項費用是否已付款完畢，舉例而言，八十九年 度十二月份之員工薪水，雖然在九十年一月五日發給現金，該薪水仍須列為 八十九年度的費用，此種依據費用真實發生原因來列帳的會計制度稱為「權 責發生制」；但被告機關卻認為執行業務所得之計算，應就其收入減去當年 度「付款完畢」之費用，而不論該付款原因是否為當年度經營而發生，例如 八十九年度十二月份之員工薪水，在九十年一月五日發給現金，則該薪水須 列為九十年度之費用，此種完全以現金收付時點來決定費用歸屬年度，而不 考慮真實發生原因的會計制度，稱為「收付實現制」。 Ｂ、如上所述，原告認為其八十九年度執行業務所得之計算，應依權責發生制減
除當年十二月份的薪水支出等，但被告機關則依收付實現制之規定，認為該 部分支出係九十年度才付款，不能計入八十九年度的費用，致原告八十九年 度之執行業務所得無端增加十餘萬元。
Ｃ、查被告機關採用收付實現制作為計算執行業務所得的依據，係依據財政部頒 布之執行業務所得查核辦法第三條之規定：「執行業務所得之計算，除本辦 法另有規定外，以收付實現為原則。」然該辦法根本違背其母法「所得稅法 」的規定，應屬無效。理由如下：
１、查所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定：「．．．執行業務費用之 列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」再 查執行業務所得查核辦法第一條規定：「本辦法依所得稅法第十四條第一 項第二類第三款之規定訂定之。」是故，該辦法必須遵守所得稅法第十四 條第一項第二類第三款之規定，怠無疑義，若該辦法之內容有牴觸母法「 執行業務費用之列支，準用營利事業所得稅之規定」者，當屬無效。 ２、查所得稅法第三章「營利事業所得稅」第二十二條規定：「會計基礎凡屬 公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營 業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」是故，所得稅法關於 營利事業所得稅之會計基礎，已明文規定為權責發生制，僅例外地允許「 非公司組織者，在符合原有習慣或營業範圍狹小等特定條件下，由當事人 自願地向該管稽徵機關申請採用現金收付制。」若當事人不申請，則主管 機關並無權利強制當事人採用現金收付制（即收付實現制）。 ３、綜觀上述條文，所得稅法對於執行業務費用之列支，應以權責發生制為計 算基礎，已無任何爭議可言，縱然要例外性地採用收付實現制，也必須比 照由當事人提出申請，而不得由主管機關強制規定。是故，執行業務所得 查核辦法第三條：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付 實現為原則。」已明顯牴觸所得稅法相關規定，應屬無效。被告機關依此 違法無效之規定，對原告所作成之課稅處分應予撤銷，以維法紀。 ４、被告機關雖辯稱，綜合所得稅係採收付實現制，而執行業務所得係綜合所 得稅課稅範圍，故應準用收付實現制計算相關收支。然此論點毫無法理依 據可言。其一，通查所得稅法全文，並無任何條文記載綜合所得稅之課徵 係以收付實現為計算基礎；其二，法律明文規定者，自有其優先適用之效 力，今所得稅法既已特別明文規定：「執行業務費用之列支，準用本法有 關營利事業所得稅之規定。」在沒有其他條文明示排除該規定之情況下， 任何人均需遵守之。
Ｄ、通觀所得稅法全文，並無任何法條記載綜合所得稅之課徵係以收付實現為原 則，而被告機關之答辯援引司法院釋字第三七七號解釋文：「個人所得之歸 屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已 實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。．．．」並以此作 為綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則之依據。然而該答辯並不足採， 理由如下：
１、財政部已自行廢棄該解釋文之採用：
按該解釋文係因聲請人吳享澤在財政部基隆關稅局服公職，因案停職數年 而後復職，並一次補發數年薪資，因財政部賦稅署前已頒布台稅一發字第 三六八號箋函認定全部薪資應視為補發年度之所得，並適用較高之綜合所 得稅稅率課稅，吳君認為應依其各停職年度應領薪資分別計算各年度之所 得及其應納所得稅。其後吳君受行政法院確定判決敗訴，依法提請大法官 會議解釋該箋函是否牴觸憲法。雖然，民國八十四年大法官會議第三七七 號解釋文認為賦稅署該箋函並不牴觸憲法，但是，財政部卻在民國八十八 年發布台財稅字第八八一九三二二○二號函，自行廢棄該大法官解釋文， 在該新發布之函中規定「．．．（二）納稅義務人領取一次補發停職期間 之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所得稅結 算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣繳暨免扣 繳憑單外，並應檢附補發各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵 綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應併入復職當年度綜合 所得總額，課徵所得稅。（三）稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算 申報書後，應依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資 所得總額，分別併入各該年度綜合所得總額計算應補徵之稅額後，彙編一 次發單補徵復職年度之綜合所得稅。二、本部賦稅署六十年六月二日台稅 一發字第三六八號箋函，自本函發文之日起停止適用。」綜觀此函文意， 財政部對補發復職期間薪資之綜合所得稅課徵方式，已明確放棄收付實現 制，改採權責發生制，完全牴觸大法官會議第三七七號解釋文之意旨。 ２、該解釋文有其特定解釋事項，非一體通用： 按該解釋文係解釋財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋 函，關於納稅義務人因案停職後再復職時領取補發歷年薪資之課稅規定是 否牴觸憲法，而非專為解釋綜合所得稅之課徵是否以收付實現制為原則。 正如同該解釋文不同意見書所載：「．．．一、從公務員俸給性質言，關 於綜合所得稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，不過係就相關 條文綜合以觀，所得之推論而已。．．．」欲以推論之所得，作為全盤之 適用，實有待商榷也。
Ｅ、眾所皆知，所得稅之基本精神是有所得始課稅，採收付實現制者合乎稽徵便 利，採權責發生制者合乎公平正義。然則所得稅法既然可以在第二十二條明 定營利事業所得稅之會計基礎應採權責發生制，為何不明文規定綜合所得稅 之會計基礎應採收付實現制或權責發生制乎？原因無他，乃是因為立法者必 須兼顧稽徵便利與公平正義，如果硬性規定採權責發生制，每位納稅義務人 皆須詳細舉證各項所得發生原因及日期，毋寧是強人所難，且稽徵機關亦無 人力可以逐一審查；又若硬性規定採取收付實現制，則可能發生被雇主施欠 數年薪水，經訴訟一次取回後，反而因金額龐大而適用較高之納稅稅率的不 公平事項。因此立法者並不明訂綜合所得稅的會計基礎，以便稽徵機關能在 稽徵便利性與公平正義之間斟酌，但稽徵機關在頒布行政命令及作出行政處 分時，必然不得違背有所得始課稅的基本精神，亦不得違背所得稅法上既有
的明文規定，例如所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定：「．．．執 行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；．．．」違反者 其命令或處分當屬無效。是故，財政部所頒布之執行業務所得查核辦法第三 條規定：「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則 。」已明顯牴觸所得稅法第二十二條營利事業所得稅的會計基礎應採用權責 發生制的規定，應屬無效。
Ｆ、退一步而言，如果某會計師在民國八十九年收取客戶伍佰萬元費用，並雇用 人員及花費相關成本伍佰萬元完成對客戶的服務，但因適逢年底，故該會計 師在九十年一月份才把薪資及費用發放給員工及廠商，該會計師事實上並未 賺取任何所得，但國稅局卻以收付實現制為標準，認定該會計師八十九年賺 五百萬元，應課綜合所得稅一百三十四萬元，而九十年度的虧損並沒有任何 退稅的規定，如此荒唐結果不但不符公平正義原則，也嚴重牴觸憲法第十五 條對人民生存權之保障。
Ｇ、被告機關之答辯理由又稱，法律上之準用，僅限於性質不相牴觸之範圍內， 適用於其他事項，而執行業務所得屬綜合所得稅，與營利事業所得稅兩者性 質不同，故所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定：「．．．執行業務 費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；．．．」應不能準用。 此一說法令人不知所云，蓋其一，所得稅法已明文規定予以準用，被告機關 卻自行認定兩者性質不同，不能準用，難道被告機關位階竟在立法院之上， 能自行決定法律要否採用？抑或被告機關認為該條文「違法」？其二，營利 事業所得稅及綜合所得稅均為所得稅，兩者均須先計算正確之所得額始能加 以計算應納稅額，所謂性質不同不能準用，不知論據何在？ Ｈ、綜上所述，被告機關依據牴觸所得稅法規定之「執行業務所得查核辦法」， 逕予剔除原告執行業務費用及調增原告執行業務所得金額，並作出補徵綜合 所得稅之處分，於法顯有違誤，又被告機關之答辯理由顯無足採。為此，狀 請鈞院鑒核，判決如訴之聲明，以維權益。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．． ．第二類：執行業務所得．．．執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材 、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用 本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為所得稅法第十 四條第一項第二款所明定。次按「本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類 第三款之規定訂定之。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外， 以收付實現為原則。」、「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以 收付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法第一條及第三條所規定。 Ｂ、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原申報綜合所得總額七八六、五 二○元，綜合所得淨額一六六、五二八元，取自該事務所之執行業務所得四 八○、九八九元，經原處分機關初查依查得資料核定該事務所之收入為二、 四○五、九一四元，費用一、八○六、七七三元，執行業務所得五九九、一 四一元。原告不服，遂進行後述行政救濟。
Ｃ、復查時：
１、原告主張：被告機關核定薪資費用採收付實現基礎，該事務所計算採權責 發生基礎致認定金額有差異，所得稅法第十四條已明文規定費用列支，得 準用同法第二十二條規定，本部所訂定之執行業務所得查核辦法，不當限 縮執行業務所得所採用之會計基礎，違背母法等語，申請復查。 ２、申經被告機關復查決定以，經核執行業務者依前揭規定其所得應列入個人 綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，乃個人綜合所得稅之課徵係以實際取 得之日期為準，而不問其所得原因是否發生於該年度，執行業務所得查核 辦法依所得稅法第十四條第二類第三款授權本部訂定，該辦法明訂採收付 實現制，符合母法本身之立法意旨且未逾越母法規定之限度，揆諸首揭函 釋意旨，被告機關按各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書填報之薪資總額六 五四、五三七元核認薪資支出，剔除非當年度支出之薪資支出一一八、一 五二元，增列執行業務所得一一八、一五二元，並無不合為由，駁回其復 查之申請，經核並無不妥。
Ｄ、訴願時：
１、茲原告除復執前詞爭執外，並訴稱依所得稅法之立法精神及個人綜合所得 稅之課稅原則是「有所得始課稅」，絕非以「收付實現」為原則；稅法對 於個人經營獨資事業所得之計算，係以權責發生制為原則，而非以收付實 現制為原則；就會計原理而論，所謂「執行費用列支規定」當然必須包含 歸屬期間（即權責發生制或現金收付制）之認定標準，如八十九年十二月 份員工薪資在九十年一月五日發放，是否列入八十九年之支出係屬費用列 支規定不可忽視之一項要素。是故，對於此種必須包含於費用列支標準內 之事項，在所得稅法沒有明文排除或另作規定的情況下，其立法本旨定然 是準用有關營利事業所得稅之規定云云，資為爭議。 ２、第按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。其非公司組織者 ，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。 」為所得稅法第二十二條所明定。該條所稱之非公司組織者，乃係指非依 公司法設立登記者而言，且係規定於第三章營利事業所得稅章，核與執行 業務所得係規定於第二章綜合所得稅章者不同，所訴顯係誤解法令所致， 從而被告機關按各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書填報之薪資總額六五四 、五三七元核認薪資支出，剔除非當年度支出之薪資支出一一八、一五二 元，增列執行業務所得一一八、一五二元，核無不合，原告所訴不足採據 ，本件原處分應予維持。
Ｅ、被告答辯理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類： 營利所得．．．第二類：執行業務所得：．．．執行業務者為執行業務而 使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業 務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定 之。」為行為時所得稅法第十四條第二類第一款及第三款所明定。復按「 本辦法依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定訂定之。」、「執
行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」分別為 執行業務所得查核辦法第一條及同法第三條所明定。又「個人所得之歸屬 年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一 項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以 已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。．．．」、「 國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第二 十三條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性 、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。 行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發 布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟 在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超 越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的 ，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」分別有司法院釋字第三七七號 及第四八○號解釋之解釋理由書可資參照。
２、本件原告自行申報勳業會計師事務所執行業務所得額為四八○、九八九元 ，被告依查得資料核定執行業務所得額為五九九、一四一元。原告自行申 報所得額與被告核定所得額之差額係因薪資費用認列有異，被告依該事務 所八十九年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報薪資總額為六五四、五三七 元核認執行業務者八十九年度之薪資支出，剔除原告當年度未辦扣繳申報 之薪資支出一一八、一五二元，即增列執行業務所得額一一八、一五二元 。
３、原告主張所得稅法並無任何條文記載綜合所得稅之課徵係以收付實現為原 則，第十四條已明文規定費用列支，得準用同法第二十二條規定，執行業 務所得查核辦法不當限縮執行業務所得所採用之會計基礎，違背母法等情 。經查執行業務者依前揭規定其所得應列入個人綜合所得總額課徵個人綜 合所得稅，個人綜合所得稅之課徵，揆諸首揭司法院大法官會議解釋，係 以實際取得之日期為準，而不問其所得原因是否發生於該年度，執行業務 所得查核辦法依所得稅法第十四條第二類第三款授權財政部訂定，該辦法 明訂採收付實現制，符合母法本身之立法意旨且未逾越母法規定之限度。 次查，所謂準用，係指就某一事項所定之規定，於性質不相牴觸之範圍內 ，適用於其他事項，換言之，準用非完全適用所援引之法規，而僅在性質 容許之範圍內類推適用，所得稅法第十四條第二類第三款規定費用之列支 ，準用本法有關營利事業所得稅之規定，亦僅在性質容許範圍內類推適用 ，所得稅法第二十二條所稱之非公司組織者，乃係指非依公司法設立登記 者而言，且係規定於第三章營利事業所得稅章，核與執行業務所得係規定 於第二章綜合所得稅章者不同，原告所訴顯係誤解。被告按各類所得扣繳 暨免扣繳憑單申報書填報之薪資總額六五四、五三七元核認薪資支出，剔 除非當年度支出之薪資支出一一八、一五二元，增列執行業務所得一一八 、一五二元，尚無違誤。
理 由
壹、程序方面：
本案兩造爭執之課稅所得額金額為一一八、一五二元，所影響之稅額為七、○八 九元，其總額未超過二十萬元。而司法院曾於九十二年九月十七日以（九二）院 台廳行一字第二三六八一號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將 行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為二 十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課 徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣二十萬元以下（原為三萬元，現提高為二十 萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告係勳業會計師事務所負責人，八十九年度綜合所得稅結算申報，原申報綜 合所得總額七八六、五二○元，綜合所得淨額一六六、五二八元，取自該事務 所之執行業務所得四八○、九八九元。其中有關執行業務所得部分，經被告機 關核定如下：
Ａ、該事務所之收入核定為二、四○五、九一四元（與原申報數相同）。 Ｂ、該事務所之費用原申報為一、九二四、九二五元，其中薪資支出申報為七七 二、六八九元，被告機關以執行業務所得屬於綜合所得稅，而應採「收付實 現制」為由，按各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書填報之薪資總額核定薪資 支出為六五四、五三七元，並剔除非當年度支出之薪資支出一一八、一五二 元（計算式：772,689 - 654,537）。核定執行業務費用為一、八○六、七 七三元。
二、原告對上開執行業務所得之核定表示不服，主張： Ａ、依所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定，執行業務費用之列支，準用 本法有關營利事業所得稅之規定，復依所得稅法第二十二條之規定，可認執 行業務所得原則應採權責發生制，例外始允許當事人自願地向該管稽徵機關 申請採用收付實現制。
Ｂ、是以，執行業務所得查核辦法第三條規定「執行業務所得之計算以收付實現 制為原則」，實已違背母法之規定，應屬無效。 Ｃ、又被告機關雖辯稱，綜合所得稅係採收付實現制，而執行業務所得係綜合所 得稅課稅範圍，故應準用收付實現制計算相關收支。然此論點毫無法理依據 可言，理由如下：
１、通查所得稅法全文，並無任何條文記載綜合所得稅之課徵係以收付實現制 為計算基礎。
２、所得稅法已特別明文規定「執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業 所得稅之規定」，故在沒有其他條文明示排除該規定之情況下，任何人均 需遵守之。
三、是以，本案之爭點可歸納如下：
Ａ、執行業務所得之計算應採權責發生制或收付實現制。 Ｂ、所得稅法第十四條第一項第二類第三款之規定應如何解釋。 Ｃ、執行業務所得查核辦法第三條之規定有無牴觸母法之規定。參、本院之判斷：
一、現行所得稅法制，依課稅主體之不同，將所得稅區分為綜合所得稅及營利事業 所得稅兩類，前者以個人（自然人）為課稅主體，後者以營利事業（不以法人 為限）為課稅主體，惟所謂「營利事業」包含獨資、合夥及公司，而不以法人 為限，因此，在區分營利事業所得稅及綜合所得稅時，可能產生灰色地帶。特 別在執行業務所得之情形，爰說明如下：
Ａ、例如在現行所得稅法制下，個人綜合所得稅中有「一時貿易所得」或「執行 業務所得」二種課稅所得，而此二種所得本身都帶有「以賺取利潤為目的之 經常性活動」特徵，將之歸類營利行為實與日常經驗法則相近。 Ｂ、然而現行所得稅法制之所以不將之歸入營利事業所得稅中規範，最主要的考 量可能是因為其組織性格不夠強烈所致。實則即使在「獨資」商號之情形， 其企業主或許是單一的，但是對商號本身而言，多少都存在著「人物相結合 」而形成之組織架構。反觀「一時貿易所得」與「執行業務所得」二種情形 ，其中「一時貿易」之特徵，簡單說來，強調其「跑單幫」之性格；而執行 業務活動本身也需要專業技術，其屬人性強，合夥經營之情形反屬例外。 Ｃ、因此如果用較簡單粗糙之標準來說，營利事業著重在其組織性格。而綜合所 得稅之課稅主體即使有持續營利活動，大部分也都是單打獨鬥式的結構。 Ｄ、可是執行業務活動卻處在二種概念區別的交界處，存在著眾多灰色不明的空 間，此可由二個角度來觀察：
１、單打獨鬥式的執行業務者一樣有生財設備以及僱用他人從事低階日常活動 之必要，從這裏看來其慢慢開始呈現組織性格。 ２、另外合夥執行業務之情況也會越來越多，此等合夥事務所之組織性格將日 趨濃烈。
Ｅ、此時到底要如何來劃分執行業務者創造收益在現行所得稅法制下之歸屬即會 因此變得很困難。
二、而以上「營利事業所得」與「個人綜合所得」在法律上之歸屬分類，其實益乃 涉及後續延伸課題之處理手段，在現行法制下，有關「收入實現時點之判斷」 以及「收入成本費用配合原則」之使用，個人綜合所得稅與營利事業所得稅原 則上採取不同之處理手段（但均有例外，後詳），詳言之： Ａ、就「收入」實現時點之判定而言：
１、有關「收入」實現時點之判定標準，目前實務上有二個標準可循，茲分述 如下：
ａ、現金收付制：
即以人民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現。 ｂ、權責發生制：
即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿足以下二項 要件即可，分別是：
⑴（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對收入請求權 取得債權」）。
⑵（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用已實際全部 或大部支出耗用）。
２、而現行所得稅法，原則上按「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」之 分類，分別採取「現金收付制」與「權責發生制」，但是在此必須注意以 下數點：
ａ、收入之現實不管採「現金收付制」還是「權責發生制」，各自都會有盲 點產生。
Ⅰ、在「現金收付制」之情形，最大的問題出在收入與所對應的成本費用 不在同一稅捐週期發生，結果會產生收入實現的年度，成本費用還沒 有實現，結果無法認列之情形，因此違反了量能課稅的理想。 Ⅱ、在「權責發生制」之情形，最大的問題出在呆帳上，可能今年認列的 收入，在明年被倒帳，此時損失要如何來加以承認。 ｂ、現行所得稅法制不是沒有針對以上的缺失進行防堵規範，但是規範的並 不是十分成功，爰說明如下：
Ⅰ、針對「現金收付制」之缺失，引入「變動所得」的觀念（所得稅法第 十四條第三項參照，另外退職所得亦有相同之規範設計），但是其規 定內容，無論是構成要件與法律效果，都過於粗糙。 Ⅱ、針對「權責發生制」之缺失，則引用預估呆帳損失之課目，可以作為 收入之減項，並容許在符合營利事業所得稅查核準則的標準下，在呆 帳實際產生年度認列。不過實務上之問題出在，可能營利事業遭受呆 帳損失，即無法繼續經營下去，此時事後認列呆帳變得毫無意義。 Ｂ、就「收入所對應的成本費用應如何認列」之課題而言： １、營利事業所得稅原則上是採「大鍋煮」的方式，如把一切的收入及成本費 用都比喻為食材，是一起丟入大鍋中去熬煉出「所得」，在這樣的法制基 礎下，「收入成本配合原則」有時反而顯得隱誨不明。 ２、而綜合所得稅原則上則是「小鍋菜」，是先選出特定的一筆收入，再對收 入為定性，決定哪些成本費用可以認列，而把多數的收入逐一丟在小鍋中 提煉出「所得」，再合併加總。在此情況下，「收入成本配合原則」變成 自明之理。但是法律本身會依收入種類之不同，而限制成本費用之範圍（ （例如個人之利息收入是不可以扣除成本費用的，利息收入即等於利息所 得）。
三、原告在此雖謂：「法無明文規定個人綜合所得稅之所得計算應採現金收付制」 云云，但此一爭點必須放在法律解釋論中之規範目的來討論，爰說明如下： Ａ、按所得稅法上所稱「所得」之認知，一般而言，都是以收入減成本費用的觀 念來理解，亦即所得等於收入減除成本、費用後之餘額。在理論上，任何收 入均應有其對應之成本、費用，只要人民能舉證確實有成本、費用之發生， 似無不許其認列之理，否則無異對收入課說，而非對所得課說。 Ｂ、惟落實在綜合所得稅及營利事業所得稅時，依上所述，現行法制有不同的處 理方式，但究其實質，收入成本費用原則仍然維持著，因為： １、就營利事業得稅而言，依所得稅法第二十四條之規定，營利事業所得之計 算，係以其當年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額，此規定與前述認知相符，僅在稅法上有其特別目的之考量，而會
對收入、費用進行調整，以符合稅法之規範意旨。 ２、就綜合所得稅而言，依所得稅法第十四條之規定，將個人所得稅分為十大 類所得（實際上應僅有九類；「退職所得」實為「薪資所得」的下位概念 ），而不同的所得種類，有不同的成本及費用認列標準（有的可認，有的 不可認）。這樣的設計，容易讓人產生「綜合所得稅不一定可認列成本費 用」的印象，惟事實上在申報個人綜合所得稅時，係將各類所得加總後， 扣除相關之免稅額及扣除額後，以綜合所得淨額為課稅所得額，而所謂的 「扣除額」即隱含成本費用之概念。是以綜合所得稅對所得之規定，嚴格 言之，實與上述認知無違，只不過其將其各類所得中將之成本費用標準予 以「固定化」，並佐以列舉扣除額之種類及金額而已。 Ｃ、而個人綜合所得稅這樣的處理方式看上去似乎缺乏彈性，但實質上卻有其不 得不然的道理存在。簡言之，因為個人原則上不具設帳能力，只有組織才有 設帳之能力。而權責發生制必須佐以完備的會計帳證才有可能踐行，所以正 如同原告所言，現金收付制只是基於稽徵方便之考量，而權責發生制才可以 忠實實踐量能課稅的理想。但原告在這裏不明白的則是： １、稅捐法制上量能課稅原則與稽徵經濟原則同樣重要，而現金收付制亦係建 立在稽徵經濟原則上，其在法制上之重要性與量能課稅原則同等重要。 ａ、按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅捐法定原則」（ 此為「形式正義」在稅法的表現）、「量能課稅原則」（從憲法上之「 平等權」導出，而為「實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」 （此為「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
ｂ、而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法之層次，均會有 衝突之現象產生。其中司法層次上之衝突，存在於「稅捐法定原則」與 「量能課稅原則」之間。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則 」與「稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第二十三條所定 「比例原則」之要求。
ｃ、固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是如果將這個理想「 絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量行政之特質，而與稅基計算有關之證 據資料大部分又掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴大 到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多之漏稅黑洞。結果反 而倒過來威脅到「量能課稅原則」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制 上「稽徵經濟原則」之重要性也難以忽視，此一法理因而經常在立法層 次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。 ２、而真實的世界並不是黑白分明的世界，在極黑與極白的中間，由深到淺， 存在著無限種類組合的灰。立法論上最困難的地方即是要決定在哪裏切下 一刀，左邊算白，右邊算黑。但一旦刀子切下去了，歸在左邊即不能再主 張自己應該算是右邊的。就如同個人不能主張其願意設帳，而要求全面比 照營利事業來計算其課稅所得。
３、目前法制的處理邏輯如下：
ａ、先把所有營利組織體劃入營利事業範圍內，原則採權責發生制處理，例
外情況適用現金收付制（所得稅法第二十二條參照）。 ｂ、個人之活動原則上劃入綜合所得稅之範圍，但是在法律效果上再做區分 ，原則上採取現金收付制，但例外針對某些特別之營利活動，例外規定 採取權責發生制。
４、如果說設帳能力之有無是極黑與極白的二個極端，則執行業務者在色譜上 正處於不黑不明的中間灰色地帶（臨界案型），立法者（包括國會與對法 規範享有補充權限得發布法規命令與行政規則之稅捐主管機關）對此要如 何來切下亦是耗費苦心，至少從執行業務所得查核辦法第十條之規定內容 觀之，顯然主要是以聯合執業為其劃分標準，稅捐主管機關或許認為個人 的執行業務者，其組織性格還不夠強烈，設帳能力或許還有不足，而認為 應比照個人來處理。
【註】：至於一時貿易所得之計算，雖然依所得稅法施行細則第十二條之 規定準用計算營利事業所得額之規定，但多數情形均會依所得稅 法第二十二條所定之要件採取現金收付制。
Ｄ、當然原告或許最不服氣之處在於：「其雖屬個人，但是其是執行會計師業務 ，天下還有比會計師更會記帳的人士嗎？」但「法律之一體適用性」與「個 案之具體妥適性」間的緊張關係本來即是法學方法論上的永恆難題，而當立 法者已作出選擇，除非涉及違憲問題，法院亦難置喙。 Ｅ、實則當個人不設帳時，權責發生制即不可行，算剩下來的選項，原則上僅有 「現金收付制」或者是「現金『收入』制」可以採行，但是通觀整個綜合所 得稅之法制架構，雖然法無明文，透過法律的解釋，仍可確定其是採取「現 金收付制」，原告上開主張透過所得稅法的體系解釋，足以判定於法不合， 茲說明如下：
１、在此首先必須指明，綜合所得稅法制下，沒有所謂的「會計基礎」問題存 在：
ａ、按會計制度的發展應係針對營利事業而言（雖然後續因需要而發展出非 營利事業會計，惟其仍係針對組織體），而就財務會計而言，會計基礎 影響的是損益計算正確與否的問題，亦即企業在繼續經營假設下，為充 分掌握其經營成果，而將永續的企業切割為個別接續的會計期間，而也 只有在權責發生制下，始能僅可能正確的計算出每一年度的經營成果， 這樣的想法在所得稅上則沒有太大的意義，因為稅法所重視的是稅收是 否確實，至於在哪一年實現應非重點（惟國家當然希望提早收到稅收） ，只要允許虧損可以前後抵，即使在現金收付制下，最後的總稅收應相 同。從而，所謂「會計基礎」的問題，在稅法上只是所得實現時點的問 題。
【註】：惟我國稅法中並無虧損前抵的規定，加以兩稅合一下，營利事 業所得稅名存實亡而綜合所得稅又為累進稅率，則不同的認列 基礎，將會導致總稅收之不同，也因此認列基礎在稅法上仍有 其重要性。
ｂ、是以，對於個人而言，本即無所謂「會計基礎」的問題，此應係現行所
得稅法中對綜合所得稅並無明文規定採用何種會計基礎的原由。而實務 上之所以認為綜合所得稅應採現金收付制的原因，應係考量一般情況下 個人並無設帳之能力，而無期待其採用權責發生制之可能。 ２、而在個人針對某類營業活動有設帳之能力且實際已設帳時，是否要給予該 個人「依權責發生制來計算課稅所得」之待遇，乃屬立法抉擇問題。不過 由於所得稅法第十四條之規定內容，是立法者在認知個人不具設帳能力下 之通案設計，如果有特殊情況要例外排除，也須由立法者決定並以變更法 規範之方式為之。
３、「現金收付制」與「現金收入制」間之區別與現行法制之立法抉擇： ａ、「現金『收入』制」之解釋：
按「現金『收入』制」，簡言之，乃屬「現金收入制」與「權責發生制 」的混合，其特徵在於：把落在「與收入現實不同稅捐週期」的成本費 用，擬制至同一稅捐週期（即收入現實週期）內認列，讓「成本費用」 去遷就「收入」（例如十二月份房租翌年一月份才給付，但修繕費支出 在今年已支付，此依「現金『收入』制」之精神，可今年的修繕費用列 為翌年現實收入的費用）。
ｂ、其實這樣的作法有其合理性，但是既然所得稅法第二十二條把權責發生 制與現金收入制併列，而無「現金『收入』制」之記載，顯然立法者並 未思及「現金『收入』制」的觀點。
ｃ、另外既然在小規模之營利事業設帳後還必須採現金收付制，不設帳之個 人反而採「現金『收入』制」，其利益衡量上顯然輕重失衡。 ｄ、又如果個人綜合所得稅真的是採取「現金『收入』制」，則在「變動所 得」之部分只須處理「多年累積之淨所得，在累進稅率下所造成之不公 平」而已，至於多年來之成本費用仍應容許認列。可是現行所得稅法第 十四條第三項之規定內容，卻沒有提及變動所得可以扣除不同年度之成 本費用，由此可見現行法制在綜合所得稅部分，顯然是以「現金收付制 」為基礎。
ｅ、雖然本院也承認，在許多案件中稅捐稽徵機關基於公平及便利之考量， 也曾將「現金『收入』制」之精神適用於個案，甚至本院也曾在法律沒 有明文限制之情況時，針對個案之特徵（射倖性所得或預估性所得）， 而採用「現金『收入』制」來計算課稅所得（本院九十二年度訴字第二 三一二號判決參照）。不過這些作法仍不能與現行法規範牴觸，如果法 規範另有明文採取現金收付制時，即不得再引用「現金『收入』制」來 計算個人之課稅所得。
Ｆ、是以在本院看來，原告與其把爭點放在「綜合所得稅之計算是否適用現金收 付制」，還不如放在「針對執行業務者之課稅所得計算課題，立法者是否應 改採權責發生制」以及「現行法規範是否已實際有此規定存在」的課題上。 四、討論至此方進入本案之真實爭點：「即針對本案之執行業務所得計算，在現行 所得稅法制架構下，具體法規範是採用何種認列原則？」而本院基於以下之理 由，認為是採被告機關主張之現金收付制，爰說明如下：
Ａ、按所得稅法第十四條第一項第二類第三款已明定執行業務費用之列支，準用 營利事業所得稅之規定，惟其辦法由財政部定之。依本條之規定，執行業務 所得究應採用現金收付制或權責發生制？
１、原告主張，既曰準用營利事業所得稅，而營利事業所得稅原則採權責發生 制（所得稅法第二十二條參照），故在本案中，除非原告有申請採用現金 收付制，否則即應適用權責發生制。
２、被告則謂，綜合所得稅係採現金收付制，而執行業務所得既為綜合所得稅 之一類，自然應採現金收付制無疑。
Ｂ、本院則以為，依所得稅法第十四條第一項第二類第三款之解釋及執行業務所 得查核辦法第三條之規定內容，為體系解釋，應認「執行業務所得之計算是 採用現金收付制」，其道理在於：
１、首先，所得稅法第十四條第一項第二類第三款中僅規定執行業務「費用」 之列支準用營利事業所得稅之規定，而由所得稅法第三章營利事營所得稅 之章節體系觀察之，有關費用之列支標準係規定在第三節營利事業所得額 中，而所得稅法第二十二條有關「會計基礎」之規定，則編排在第二節帳 簿憑證與會計紀錄中，故會計基礎（即究應採用權責發生制或現金收付制 ）之規範並不在所得稅法第十四條第一項第二類第三款準用之範圍。 ２、原告或認「執行業務費用準用營利事業所得稅之規定」係指營利事業所得 稅之全部規定，惟就所得稅法第十四條第一項第二類第一款中規定執行業 務所得之計算為執行業務收入減除執行業務費用後之餘額，而第三款則為