臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第三○號
原 告 綠意育樂事業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 李長生律師
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月六日台財訴字第
○九一○○五三三三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，於民國七十九年至八十三年收取會員入 會保證金計新台幣（下同）三六三、九六一、九○五元（不含稅），未依規定開 立統一發票並漏報銷售額，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處 ）查獲，函移原處分機關台北市稅捐稽徵處審理違章成立，核定原告漏開統一發 票漏報銷售額，逃漏營業稅，除核定補徵八十二年至八十三年營業稅計二、九七 八、五七一元（七十九年至八十一年保證金收入三○四、三九○、四七六元應補 徵稅額部分，已由原處分機關於八十三年一月補徵一五、二一九、五二四元，原 告不服，循序提起行政救濟，未獲變更，提起行政訴訟，業經行政法院八十九年 度判字第一八八○號判決駁回；原告不服，提起再審，亦經最高行政法院九十一 年度判字第五九四號判決駁回）外，並按所漏稅額處五倍之罰鍰計九○、九九○ 、四○○（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經 台北市政府以八十七年八月五日府訴字第八七○一六一一三○一號訴願決定：「 原處分關於保證金收入補稅部分，訴願駁回；其餘部分原處分撤銷，由原處分機 關另為處分。」原告對補稅部分仍不服，提起再訴願，經財政部八十八年九月一 日台財訴第000000000號再訴願決定駁回。原告猶表不服，提起行政訴 訟，經最高行政法院九十年度判字第九一七號判決再訴願決定、訴願決定及原處 分（復查決定）均撤銷，由原處分機關詳查後另為適法之處理。嗣經原處分機關 以九十一年六月十九日北市稽法乙字第九○六二八八○七○○號重核復查決定， 仍維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原罰鍰處分四九、九○八、五○○元以上撤銷，原告其餘之訴駁回。 ⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
原告經營高爾夫球場向會員收取之入會費或保證金，是否訂定一定期間屆滿退會 者，始准予退費？
㈠原告主張之理由：
⒈按「事實之認定，應憑證據」為行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年 判字第四○二號判決所明示。原告八十二及八十三年度新增會員之規章已無屆 期規定，原處分機關無任何證據，僅憑推定及不當調查，對該二年度新收取之 保證金，核課營業稅，實有不當。
⑴復查決定「惟八十二年規章及八十三年規章乃八十一年規章之延伸」此項推 定違反證據原則。
⑵查八十二年及八十三年新增會員所使用規章，與該二年度退會會員（含以前 年度入會者）退費資料有何相干。
⒉又「刑期無刑」，無非要求人民改過。原處分機關根據七十九年六月四日台財 稅第000000000號解釋，自該解釋令頒佈後，原告對新增加之會員規 章已作修正，歷次行政救濟皆舉證說明，再說明如次： ⑴八十年度起，為符法紀，規章取消「入會滿三年得申請退會」之文字。修訂 後規章第八條為：「入會保證金為甲方（會員）保持會員資格之保證金，於 申請退會核准時無息退還」
⑵八十三年四月修改入會辦法，修改為會員所繳款項皆為入會費，已全數開立 發票，無保證金，故修正後規章內不需此項記載。 ⑶八十二年度及八十三年度新增加會員之規章，絕無「屆期」規定。 ⒊本件八十二、八十三年保證金收入是否需要開立統一發票課徵營業稅？ ⑴財政部七十六年二月十日「台財稅字第0000000號」函釋（下稱七十 六年函旨）：「．．．三、如會員入會繳納之入會費中屬存儲金、保證金、 等性質，於會員退會時應退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票 ，免徵營業稅，但書立之收據，應按銀錢收據貼用印花稅票」。此函旨如配 合前七十九年台財稅字第000000000號函釋（下稱七十九年函釋） 可得兩結論：
①入會規章中如果約定：「屆滿一定期間退會者准予退還，未屆滿一定期間 退會者，不予退還」者，即應適用七十九年函釋開立發票，課徵營業稅。 但，業者在日後有退還保證金事實者，可向稅徵機關申請退還已繳稅款。 ②如果入會契約中未有「需屆滿一定期間」之約定，並約明保證金僅係：「 保持會員資格之保證金，核准退會時無息退還」者，依七十六年函旨可知 ，此類保證金「非勞務收入」，應免徵營業稅。 ⑵原告八十二年、八十三年兩年度收入之保證金，究應適用七十九年之函釋課 稅？抑或依七十六年函旨列為「非勞務收入」而為免稅？查： ①原告在八十年一月前之舊會員規章確實載約：「退會規定：會員入會滿三 年可申請退會」，依此約章所收之保證金，似可解為應依七十九年函釋課
徵業稅。
②然原告自八十年一月起已更改會員新規章為：「核准退會時無息退還」， 已無「需屆滿一定期間」之限制，自此時起當然適用七十六年函旨免稅。 ⑶八十年一月確有修改會員章約：
①早在八十二年間，原告代表林宗輝即於八十二年五月十日調查時表明：「 自八十年元月使用新規章，退會有關作業悉依新規章之規定」。此八十二 年之筆錄，絕非事後臨案杜編。
②另原告之關係企業合家歡公司早在本件稅賦爭議年度（八十二、八十三） 之前的八十一年四月十六日即以新規章和會員「劉瑞樑」簽約。足稽此份 新規章確有踐行之事實，絕非訓示，合家歡公司係原告之關係企業，整體 企業當然同步啟用新規章。
⑷既然八十年起之新會員規章已然取消保證金「需屆滿一定期間」之約定，當 然就不在七十九年函釋之課稅範圍之列，原告自八十年起收取之保證金均非 勞務收入，故回歸適用七十六年函旨，應免徵營業稅。 ⒋原告八十二、八十三年度收入之保證金，已於事後退還： ⑴原告自八十三年底出現經營困境，許多八十二、八十三年甫加入之會員要求 退會，故八十三年底起至八十四年間因應退會者無數。 ⑵待八十四年後，原告經營更加困難，已無法正常支應退會要求，故有「蔡信 德」等五十八人透過法律程序要求退款，原告乃以所有之土地資產抵還，有 八十六年十一月十九日協議書可證。
⒌訴願機關援引林宗輝八十二年五月間之筆錄據而為不利原告之認定失當： ⑴原告乃係七十九年間自「合家歡公司」更名而來，專營高爾夫球俱樂部。至 於原名為合家歡之公司則係承受「好家庭公司」更名而來，係以經營渡假俱 樂部為主。兩家公司雖為同一關係企業，互有業務支援之情，但因會員性質 不同，所收保證金額度及人數當然也異，此觀卷附林宗輝於八十五年十月十 六日調查筆錄可知：
①渡假俱樂部保證金約為五到十萬元；高爾夫球會員則高達一百至一百二十 萬元。
②合家歡會員約有一萬二千多名，但緣意公司之高爾夫球會員共僅六百八十 三名。
⑵訴願決定稱「原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部」，顯然已將原告經營 之業務與「合家歡公司」混為一談。則其究竟如何區分兩家公司之保證金收 入？兩家各有何退還事實？都乏明確事證，又如何能正確計算出應徵之稅額 呢？
⑶所謂「原告自承」內容中提及「會員人數眾多（約萬名）」，實則，原告會 員共僅六百八十三名，何來萬名之有？被告顯將原告與合家歡公司混淆不清 。由該「自承內容」字義「未重新訂定變更契約」，顯徵此類會員絕非「第 一次簽訂新約」之新會員，而係舊會員，才會有「重新訂定」及「變更契約 」之需要。八十二年以前之舊會員未更換新約，當然與本件八十二年、八十 三年啟用新規章入會之案情毫不相干。至於八十年元月後之新會員在加入簽
約時已有「新版契約」可為簽約，何需再打擾？所稱「自承」不能做為不利 原告之認定。原告即或曾自承未和舊會員「重新訂定變更契約」，此亦不能 證明「八十年後之新會員規章」僅係訓示規定。何況被告將原告僅有六百多 名之會員誤認成有一萬多名，其認事如何令人採信？ ⒍原告與合家歡公司乃係關係企業，所有契約文件均「同步修改、法律要件一致 」。合家歡公司既自八十年一月起啟用新會員規約，原告斷無不同步啟用之理 ！本件核稅罰鍰處分乃係發生在八十六年間，然原告及關係企業自八十四年起 即發生經營危機，在財務困窘情況下，關係企業間幾乎由同一組人員負責兩邊 業務。故在渠等主觀認知中，常會將兩者混而為一，此可能是職司人員在整理 提呈資料給原訴願機關時，誤為取用所致，原訴願機關收受資料進行審核時， 若發現有「規章合約主體錯置」之情，理應諭令原告定期補正，豈有率即駁回 之理？
⒎原告與合家歡公司係關係企業，自八十四年起又因業務精減，職司人員需兼顧 兩邊，在檔案管理及製作時，或有漏為區分或註明公司名稱之疏。不論是合家 歡公司抑或原告公司，八十二、八十三年均啟用新會員規章，公司主管及職司 人員之主、客觀認知上都秉持：不用課徵營業稅之信念，當然就不會刻意在退 還保證金文冊上載記退款公司，但由該等退款金額中，有的是三十四萬、一百 萬元，甚至有退至一百五十萬元、一百五十九萬四千元、二百萬元，絕非「渡 假俱樂部」之退款，蓋如林宗輝於筆錄所陳「合家歡渡假俱部保證金約僅五至 十萬元」左右，何能退到二百萬元保證金？原告確有在八十四年間退還保證金 之事實。原告八十二年、八十三年已啟用新規章，新規章符合七十六年函旨免 徵營業稅之要件，不論原告所提之退款證明為那家公司？其入會時間為何時？ 均無礙該兩年度之保證金免稅之效果！豈可以原告提呈之退款公司不明及入會 時間不清為由，即率爾為不利原告之認定！該等八十二年、八十三年間退費會 員究竟入會時間為何？並非不能查證，但原決定機關並未諭令原告進行調查， 拿未經調查之資料逕為處罰原告高達八千多萬元之罰鍰。 ⒏林宗輝於八十二年五月十日調查筆錄時表明「自八十年元月使用新規章，退會 有關作業悉依新規章之規定」「保證金因法令規定不甚明確，並未開立統一發 票」。蓋依當時之認知，既然八十年已修改新會員章約，已然不符七十九年函 釋之課稅要件，原告當然採取免開立發票，何來違章之有？既然林宗輝早在此 八十二年都自信係「依新章約行事」，絕無違章之情，又豈會在八十五年時， 才又在調查筆錄中為矛盾之陳述？縱觀其所謂之「八十五年十月十六日於台北 市調查處所製作之調查筆錄」，看不出林宗輝有任何類似「承認違章、確有漏 稅犯意」之字句。
⒐再由原告自八十四年起取消保證金規章，所有收費均列為「入會費」，全部實 額開立發票，而彼時，尚在本件補稅處分之前兩年！若原告真有不法漏報之意 圖，在未遭稅捐機關核課前，大可繼續藉保證金收入之名續享免稅優惠，何竟 會主動更改章約廢除保證金規章而申報繳稅呢？ ⒑本件八十二年、八十三年保證金收入是否應課徵營業稅，被告為核課補稅或罰 鍰前，亦應依法先給予原告輔導並限期補繳結案：
⑴依財政部七十九年十一月一日台財稅字第七九○六七四九二八號函示：「此 類案件如有未盡明瞭，致未開立統一發票報繳應納稅款者，稽徵機關應即輔 導限期補繳結案」。
⑵被告既不詳予查核原告有於八十三、八十四年退還會員保證金之事實，反而 於八十六年間，在未有任何輔導之前，即直接處罰原告九千多萬元之罰鍰。 ⒒綜上所述，人民已改過，原處分機關未斟審已修正之規章，沿用舊非推定，而 核課營業稅，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅 。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物 之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供 貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。．．．」「營業人銷售 貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票 交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為 一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有 關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅 額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之： 四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。 」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍 罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第一 條、第二條第一款、第三條第一、二項、第三十二條第一項前段、第三十五條 第一項、第四十三條第一項第四、五款、第五十一條第三款所明定。另按「． ．．會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員 入會權利，並提供設備供會員使用之代價．．．應課徵營業稅。．．．至如會 員入會所繳納之入會費中屬儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者， 尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。．．．」及「高爾夫 球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入 會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者 ，均應於收款時開立統一發票．．．㈡高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會 費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間 退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅 。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件 向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」分別經財政部七十六年二月十日台 財稅第0000000號及七十九年六月四日台財稅第000000000號 函釋在案。
⒉原告之違章事實有林宗輝於八十五年十月十六日於台北市調查處所製作之調查 筆錄、台北市調查處八十五年十一月十五日（八五）肆字第五四四一一六號函 、合家歡及綠意育樂事業有限公司歷年保證金收入漏報營業稅明細表影本各乙 份，其違章事證明確，洵堪認定。
⒊本案爭議為有無財政部七十九年六月四日台財稅字第000000000號函 釋規定之適用？依上開函釋規定：「主旨：高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或 興建中（尚未開業），向入會會員收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂 定屆滿一定期間退會，准予退還入會費或保證金者，均應於收款時開立統一發 票課徵營業稅及娛樂稅。說明：三、據報邇來有部分高爾夫球場（俱樂部）於 籌備中或興建中，向會員收取之入會費或保證金，或於契約訂定一定期間退還 與不退還入會費或保證金之事件，發生應如何課徵營業稅及娛樂稅疑義，特參 酌省市稽徵機關研提之意見，函復如次：㈠高爾夫球場（俱樂部）係屬娛樂業 ，在籌備中或興建中，即向會員銷售會員證，收取不退還之入會費或保證金， 係預收收費額之營業行為，應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。㈡ 高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期 間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款 時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還 入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款 。」。至原告主張八十年度起，修訂規章第八條為：「入會保證金為甲方（會 員）保持會員資格之保證金，於申請退會核准時無息退還」，故八十二年度及 八十三年度新增加會員之規章，絕無「屆期」規定，系爭入會保證金為隨時退 會准予退還，故向入會會員收取之保證金，免課營業稅乙節。經查原告前爭執 七十九年至八十一年補徵營業稅部分提起行政訴訟，其中爭執自八十一年起適 用新規章部分，依行政法院八十九年度判字第一八八○號判決略以：「況且依 原處分卷附原告復查重核補充資料（八十五年十一月十九日由被告收文）原告 自承：『．．．本就試適用新規章。又因會員人數眾多（約萬名），實無法一 一打擾會員，故未重新訂定『變更契約』。』由此可見所謂新會員規章，僅屬 例示而已，大部分會員仍受入會三年始可申請退會之約束，則其所主張僅屬訓 示規定，實務上會員可隨時申請退會乙節，究其適用對象如何？是否適用於全 體會員，尚乏具體證據可資認定。被告並曾函請原告提供案關期間所有入會會 員申請書及經會員簽字之會員規章正本契約書等供核，惟原告未能提示，從而 ，被告不予採信，尚無不當。」，且原告提示上開新會員規章第七、八條分別 規定：「會員入會後滿三年，使得自由轉讓會員資格」「入會保證金為甲方保 持會員資格之保證金，由乙方保管，於申請退會核准時無息退還。」，會員資 格轉讓有三年之限制，更何況較嚴重之退會行為，原告退還會員之保證金，仍 有三年之期間限制，尚無疑義。原告亦自承，其為符法紀，規章取消「入會滿 三年得申請退會」之文字，其僅係為規避上開解釋函令之規定，並非如原告主 張入會保證金為隨時退會准予退還。是其爭執，顯係臨訟飾辯；且原處分機關 先後於九十年八月二十日及八月三十一日以北市稽法乙字第九○六二八八○七 二一號及第九○六四五九○三○○號函，請補送原告八十二年及八十三年退還 保證金之會員入會合約書及付款資料供核，原告雖於九十年十月十六日提示相 關資料，然查其所提供退會付款資料雖載有退會期間及金額，惟所提示之入會 合約書影本三十份，均為合家歡度假俱樂部會員規章，且未見原告及其負責人 名稱，故無法據以證明該退會會員是否為本案系爭入會會員。
⒋有關本案罰鍰部分，原處分機關八十七年十一月十七日北市稽法乙字第八七○ 二一九八九○○號復查決定，本諸職權將原罰鍰處分改按漏稅額一六、六三六 、一九一元處五倍罰鍰計八三、一八○、九○○元（計至百元）。惟依財政部 九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令頒之「稅務違章案 件裁罰金額或倍數參考表」規定，短報或漏報銷售額者，銷貨時未依法開立發 票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報者，改按所漏稅額處三倍罰鍰，本案 罰鍰金額應更正為四九、九○八、五○○元（計至百元）。 ⒌綜上所述，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告代表人於訴訟繫屬中由林宗輝變更為甲○○，並已具狀聲明承受訴訟， 合先敍明。
二、本件原處分以原告係經營會員制渡假高爾夫球俱樂部，於八十二年至八十三年收 取會員入會保證金計五九、五七一、四二九元（不含稅），未依規定開立統一發 票並漏報銷售額，乃核定補徵營業稅二、九七八、五七一元（關於罰鍰部分，前 為台北市政府以八十七年八月五日府訴字第八七○一六一一三○一號訴願決定撤 銷，由原處分機關另行核定，非在本案審理範圍）。三、原告不服，主張原告入會會員之規章已於八十年度修正，故八十二年及八十三年 之入會規章已無「屆期」之規定，該兩年度收取之保證金自無首揭財政部函釋之 適用。又八十二年度入會會員，簽訂八十二年度之規章；八十三年度入會會員， 簽訂八十三年度之規章，絕非八十一年度規章之延伸，今原處分機關逕以七十九 年至八十一年度之規章，沿用論定八十二年及八十三年新參加會員之規章，實有 不妥，系爭入會保證金為隨時退會准予退還者，故向入會會員收取之保證金，准 免攤計課稅云云。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。 」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞 務。」「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價， 包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。．．．」「營業人除本法另 有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規 定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、 應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據 一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料， 核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、 漏開統一發票或．．．者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第一條、 第三條第二項、第十六條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四、 五款所明定。次按「．．．以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取 之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，．．．應課徵 營業稅。．．．至如會員入會所繳納之入會費中屬儲金、保證金等性質，於會員 退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。． ．．」及「高爾夫球場（俱樂部）於籌備中或興建中（尚未開業），向入會會員 收取不退還之入會費或保證金，或於契約訂定屆滿一定期間退會，准予退還入會
費或保證金者，均應於收款時開立統一發票課徵營業稅及娛樂稅。．．．㈡高爾 夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會 者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統 一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保 證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」亦分別經 財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號及七十九年六月四日台財稅 第000000000號函釋在案，經查財政部上開函釋意旨，與上開法律規定 意旨違，自應准予適用。
五、本件原告上開違章事實，有原告之代理人林宗輝八十五年十月十六日於台北市調 查處所製作之調查筆錄、台北市調查處八十五年十一月十五日（八五）肆字第五 四四一一六號函、合家歡及綠意育樂事業有限公司歷年保證金收入漏報營業稅明 細表影本各乙份附卷可稽。查原告經營會員制渡假、高爾夫球俱樂部，其渡假俱 樂部會員規章第八條規定：「退會規定：會員入會滿三年可申請退會。」又高爾 夫球俱樂部會員規章第八條第五款規定：「本俱樂部會員自開幕起屆滿三年時， 會員得逕行申請退會，退會時繳納之會員保證金及眷屬會員保證金無息退還。」 有被告八十二年三月一日（八二）財北國稅法字第○五四○一號函附會員規章附 案可稽，依首揭財政部函釋，原告應於收款時開立統一發票繳納營業稅，事後若 因退會而退還保證金時，再依上揭函釋規定向稽徵機關申請退還已繳稅款。另有 關原告於原處分機關查核時曾提供新會員規章，上載保證金於核准退會時無息退 還，及其代理人林宗輝於八十二年五月十日在原處分機關稽核科所作談話筆錄供 稱「自八十年元月使用新規章，退會有關作業悉依新規章之規定」乙節，查其提 示之規章與被告提示之規章不同，為查核所述是否屬實，案經原處分機關函請原 告提供案關期間所有入會會員申請書及經會員簽字之會員規章正本、契約書等供 核，惟未能提示，其空言主張自難採憑，原核定原告應於收款時開立發票，並無 不合；原處分機關以八十六年五月二十一日八六北市稽法乙字第一一九七○七─
一號函請原告提供七十九年度記載收取會員入會保證金之相關帳冊資料供核，惟 迄今猶未提供，所訴自難採憑，本案違章事實應堪認定。按渡假俱樂部之經營屬 娛樂設施之提供，應按其收取之代價，適用該當稅率，計算報繳營業稅及娛樂稅 ，如果會員雖繳入會費，而不享有參予決定俱樂部會務之權利，只是取得使用俱 樂部提供之設備權利；或雖以保證金之名目繳款，但如約定保證金在退會時不及 時退還，則該入會費保證金皆應課徵營業稅及娛樂稅。至雖約定保證金退會時應 即退還，但俱樂部經營者如可將保證金當成自有資金使用，或保證金之數額遠遠 超過為擔保因使用俱樂部提供之設備而可能發生之費用或損害賠償之債務金額， 則該保證金之給付，雖名為保證金，其實仍屬娛樂服務之對價，應是營業稅及娛 樂稅之課徵對象。另俱樂部向會員收取入會費或保證金時，雖約定退會時退還， 但其退還在將來，而收取入會費或保證金時，俱樂部已享有該給付之利益，此種 情形自應先報繳營業稅及娛樂稅，待將來實際發生退會而退還入會費或保證金時 ，才依「銷貨退回」方式，另行檢附有關文件向主管稅捐機關申請核實退還已納 稅款，原處分機關認原告應於收款時開立發票繳納營業稅，並無違誤。六、次查本件經最高行政法院九十年度判字第九一七號判決以「．．．如退費會員屬
本案八十二、八十三年度入會會員，原告退還保證金應核實退還稅款，依前開說 明，即應自漏稅額中扣除再予追繳。乃被告未予詳查，於八十六年間補徵原告八 十二、八十三年度保證金收入之應納稅額，逕以保證金總收入五九、五七一、四 二九元乘以稅率百分之五為二、九七八、七五一元發單課徵，而未扣除應退還稅 額，自有未洽。．．．又查依原處分機關卷附原告提出之說明，原告係於七十九 年五月二十五日自合家歡育樂事業股份有限公司更名而來，另有好家庭育樂事業 股份有限公司則於七十九年六月二十七日更名為合家歡育樂事業股份有限公司， 原告更名後專營高爾夫球業務，合家歡育樂事業股份有限公司則專營渡假業務， 如所述屬實，本案原告八十二、八十三年度入會保證金應屬高爾夫球業務部分。 依被告所據台北市國稅局八十二年三月一日財北國稅法字第五四○一號函檢送之 合家歡渡假俱樂部會員規章，合家歡高爾夫球俱樂部會員規章，均未見簽約公司 名稱，而原告之代理人林宗輝於八十二年五月十日接受被告所屬人員談話時所提 出之規章樣本，係合家歡高爾夫球俱樂部會員規章，由合家歡育樂事業股份有限 公司予會員訂約使用者，另原告主張新訂規章自八十年起使用，已刪除『入會滿 三年得申請退會』文句，於訴願及起訴時提出之證明，俱屬合家歡高爾夫球俱樂 部會員規章，且由合家歡育樂事業股份有限公司與會員訂立者，諸此規章資料如 何據以論斷本件原告八十二年、八十三年收取會員入會保證金之性質，被告就復 查時存在之資料並未詳辨審認，就其後提出之資料則未及審認，殊有可議。又依 原告主張之新規章內容，猶有入會滿三年始得轉讓會員資格之訂定，對照申請退 會時無息退費，則僅刪除『入會滿三年得申請退會』之規定，並未明示得隨時退 會並退費，是否即可認定退會退費較轉讓會員資格而不退費更有自由，不受三年 之限制，不無疑問。查原告七十九年至八十一年保證金收入部分，曾經被告重為 復查決定認定退會會員三十二名金額計二○、二五三、一四六元，稅額九六四、 四三六元，自原應補徵稅額中減除。非不可由該案退會會員原加入為會員時所訂 規章之內容及時間，及本案原處分機關卷附八十二、八十三年度退會會員原加入 會員所訂規章之內容及時間比較，以解上開疑問。從而本件有由被告另為詳查之 必要。．．．末查被告初查核定，係依行為時營業稅法第五十一條第三款認定原 告有漏報銷售額逃漏營業稅而追繳補徵。其漏稅額係指所納營業稅額較應納者短 少之差額，參諸同法第十四條第一項、第十五條第一項規定應納稅額由銷項稅額 減除進項稅額之計算方式，應將漏報銷售額加入原申報銷售額為原應申報之銷售 額，按規定稅率計算其應納稅額後再與原納稅額相較，求得其漏稅額。被告僅以 漏報額按規定稅率計算漏稅額而追繳，於原申報銷項稅額小於進項稅額之情形， 即有差異。本件既經發回，被告重為復查決定時宜併注意之，附予指明」等由， 將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由原處分機關詳查後 另為適法之處理。
七、案經處分機關九十一年六月十九日北市稽法乙字第九○六二八八○七○○號重核 復查決定略以，為查明原告八十二年至八十三年退還保證金收入之退費資料，經 函請被告提供八十六年七月八日（八六）財北國稅法字第八六○三一六七二號復 查決定調減原告八十二年銷貨退回一二、八四六、○○○元之明細資料，經該局 以九十年十月九日財北國稅法字第九○○三四五五二號函送調減明細資料二紙；
惟依函附資料以觀，係屬七十八年至七十九年入會，並不在本案審認之範圍。嗣 經原處分機關先後於九十年八月二十日及八月三十一日以北市稽法乙字第九○六 二八八○七二一號及第九○六四五九○三○○號函請補送原告八十二年及八十三 年退還保證金之退會及付款資料供核，原告雖於九十年十月十六日提示相關資料 ，然查其所提供退會付款資料雖載有退會期間及金額，惟所提示之入會合約書影 本三十份，均為合家歡渡假俱樂部會員規章，與本案所應查證之高爾夫俱樂部會 員規章不同，且未見原告及其負責人名稱，故無法據以證明該退會會員是否為原 告八十二年至八十三年間之入會會員，原告並無提供相關資料可供查核，是此部 分無法查證其是否為系爭期間所加入而後退費者。另本件原告於前行政救濟程序 中說明已適用新規章（並無屆滿一定期間方能退會）及於重為復查程序中再次主 張自八十一年度起已修正規章，自不能再以未修正前（八十年）資料論斷八十二 年及八十三年之使用規章。惟查原告前爭執七十九年至八十一年補徵營業稅部分 提起行政訴訟，其中爭執自八十一年起適用新規章部分，依行政法院八十九年度 判字第一八八○號判決略以：「況且依原處分卷附原告復查重核補充資料（八十 五年十一月十九日由被告收文）原告自承：『．．．本就試適用新規章。又因會 員人數眾多（約萬名），實無法一一打擾會員，故未重新訂定『變更契約』。』 由此可見所謂新會員規章，僅屬例示而已，大部分會員仍受入會三年始可申請退 會之約束，則其所主張僅屬訓示規定，實務上會員可隨時申請退會乙節，究其適 用對象如何？是否適用於全體會員，尚乏具體證據可資認定。被告並曾函請原告 提供案關期間所有入會會員申請書及經會員簽字之會員規章正本契約書等供核， 惟原告未能提示，從而，原處分不予採信，尚無不當。」是其爭執八十一年起已 適用新規章，顯係臨訟飾辯；且依原告於重為復查程序中所附之八十二年度及八 十三年度使用之規章內容乃合家歡渡假俱樂部會員合約書，與本案所應查證之合 家歡高爾夫俱樂部會員規章不同，原告執以混淆，顯非可採；再依八十九年六月 七日行政院台八十九財字第一六二五○號令修正發布之營業稅法施行細則第五十 二條第二項第一款規定：「本法第五十一條第一款至第六款漏稅額，依左列規定 認定之：第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補 徵之應納稅額為漏稅額。」是原核定依查得之資料，核定原告應補徵稅額，應無 違誤等由，仍維持原核定。經核並無不妥。從而，原處分並無不法，訴願決定予 以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。八、末查被告答辯意旨以依財政部令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」， 業於九十三年三月二十九日修正，對銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售 額時亦未列入申報者，改按所漏稅額處三倍罰鍰，因認諾本案罰鍰金額應更正為 四九、九○八、五○○元（計至百元）一節，查本件訴願機關台北市政府八十七 年八月五日府訴字第八七○一六一一三○一號訴願決定：「原處分關於保證金收 入補稅部分，訴願駁回；其餘部分原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」原告 係對補稅部分不服，循序提起本件行政訴訟，是本件之訴訟標的為補稅部分，並 不及罰鍰部分，是本院尚難依據被告之認諾而為變更原罰鍰處分，合併敍明。九、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 八 日 書記官 簡信滇
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