臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八七○號
原 告 鼎興貝蒙股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丙○○
黃志成（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十四日
台財訴字第０九一００七二三九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（
下同）二九、五六七、六六六元、營業淨利六七四、０三０元。被告初查認原告
買賣部分之成本三、四九四、七四四元尚可勾稽；至製造部分之成本，因未能查
核勾稽，乃依同業利潤標準核定其製造之成本為二一、三三一、三七五元，計核
定營業成本為二四、八二六、一一九元，惟因據此計算之所得額較全部營業收入
淨額依同業利潤標準核定之所得額為高，遂核定原告本期營業淨利為三、一六九
、一三七元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回
，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告系爭年度製造部分之營業成本是否可勾稽查核？
㈠原告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得
額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅
年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依
查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一
項、同法施行細則第八十一條所明定。次按「稽徵機關於進行調查或復查時，
納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，
固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟納稅義務人如已提供有
關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前關規定，核定其
所得額。」，行政法院（現改制為最高行政法院）亦著有五十七年度判字第六
０號判例。
⒉查被告於查核原告八十八年度營利事業所得時，認為「間接材料耗用依生產數
量平均攤提，惟間接材料可直接歸屬，經請會計師重新編製直接原料明細表供
查核，惟仍籠統地將數量參差不齊的原料完全歸屬產品成本，而未分析其成品
應耗之材料、數量，且無原料耗用及成品產量之紀錄及生產日報表可查，又直
接原料明細表僅有一種製成品，未依銷貨發票所載種類型號分類，亦無製成品
存貨帳可查，製成品產銷存無法勾稽」，故就製造成本改依純益率核定，調整
增加課稅所得為二、四九五、一０七元。原告於被告核定後，依法提出復查時
重新提供直接原料明細表供核，已無將間接材料依生產數量平均攤提及未依銷
貨發票所載種類型號分類之情事，此有財政部台北市國稅局財北國稅審一字第
０九一０二二六八八八號函說明二第一段可查。次查有關原料耗用及成品產量
等紀錄，原告亦有按月編製之「原物料領用明細表」及「成品產銷存表」等統
計報表，紀錄原物料領用及成品產銷存情形，明顯可與帳載銷貨成本勾稽，尚
無被告所提無原料耗用及成品產量紀錄之情事。
⒊又於復查時，被告要求原告提示供加工組裝用之治療台半成品組合原物料明細
，及其與直接物料明細表中單位成品平均用量小於一之物料間相關性。原告曾
以口頭說明「製造成品之主體材料（半成品）係自日本供應商進口，因進口報
關單及附件並未載明相關資料，且因應客戶需求不一，要求進行拆解以提供組
成明細，實有困難之處。」及「部分物料耗用因未與生產數量成比例關係而耗
用較少，係因八十八年度部分零件（列為原物料）為降低生產成本，改向國內
供應商採購，而未向日本採購（含半成品在內），因其在年度中發生，致全年
度之直接物料明細表中部分單位成品平均用量小於一。」以為解釋，然被告對
上開說法顯未採信，仍因半成品之明細無法提供而全盤否定製造成本，況半成
品組成項目對稅務申報之實際成本並無影響，故被告所為之訴願決定及原處分
顯於法有違，應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳
簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所
得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課
稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分
依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條
第一項及同法施行細則第八十一條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之
一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所
得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。
」，復為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項所明定
。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或
不相符者均有其適用，改制前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可資
參照。
⒉本件原告係從事牙醫治療台組裝及銷售之行業，八十八年度營利事業所得稅結
算申報，列報營業成本二九、五六七、六六六元、營業淨利六七四、０三０元
。被告初查認原告買賣部分之成本三、四九四、七四四元尚可勾稽；至製造部
分之成本，則因原告將可直接歸屬產品成本之直接物料全部置於製造費用項下
之間接材料，並依生產數量平均攤提計入產品成本，而未能分析成品應耗之材
料、數量，原告又無原料耗用及成品產量之紀錄及生產日報表可稽；依其直接
原料明細表，其僅載有一種製成品，並未依銷貨發票所載之種類、型號分類，
亦無製成品存貨帳可稽，而認其製造部分之成本無法勾稽，乃依同業利潤標準
核定其製造部分之成本為二一、三三一、三七五元，計核定營業成本為二四、
八二六、一一九元。另因據此計算之所得額較全部營業收入淨額依同業利潤標
準核定之所得額為高，乃依首揭規定依同業利潤標準淨利率核定訴願人本期營
業淨利為三、一六九、一三七元。原告不服，主張略以㈠因其治療台零件種類
繁多，且組裝一台治療台所需零件數量甚多，故歸於間接材料項下。另因考量
成本因素，部分零件改由國內採購，至物料代號有所修正；或應客戶要求提供
備用零件，是無法計算每台平均耗用各項物料之數量及金額，僅能就耗用物料
金額依總生產數量平均攤提。㈡其產品係透過貿易商間接賣予消費者，利潤不
高，與一般同業之利潤率有所差異云云，申請復查。被告復查決定以依原告提
示之產品設計圖，查其所稱間接材料（零件）之耗用量，與成品（治療台）之
生產量應有一對一或位數之比例關係，並非無法直接將本期零件耗用量攤至各
個成本。又原物料之耗用應依據產品設計圖或零件配置圖核算，原告本期申報
物料成本約一千萬元，帳列原料之治療台，如屬日本進口加工組裝之主體材料
（半成品），該主體材料組合之原物料明細（即其已投入並耗用之原物料品名
及數量）為何？進口後再加工為成品所需耗用之原物料明細又為何？提供客戶
備用物料零件若干？原告僅以（治療台）統稱，未能依被告九十一年六月六日
財北國稅審一字第０九一０二二六八八八號函及九十一年六月十七日財北國稅
審一字第０九一０二二六九二八號函示，提示相關補正資料供核，致本件仍無
從核實認定其原物料成本，亦無從勾稽原物料進耗存及成品產銷存為由，駁回
其復查之申請，揆諸首揭規定尚無不妥。
⒊原告訴願時除復執陳詞外，另主張㈠原告係從事牙醫治療台組裝及銷售之公司
，所製造銷售之治療台耗用零配件絕大部分相同，僅部分外觀或配備依客戶選
擇而略有不同，且其銷售價格並無重大差異，視為單一產品之製造廠商應屬合
理。其於復查時已提示依治療台型號按實際耗用情形統計彙總之直接原料明細
表，已無按生產數量平均攤提情形。㈡其製造成品之主體材料（半成品）係自
日本供應商進口，因進口報單及附件未載明相關資料外，半成品之成分為何亦
非其日常營運所必需，故無法提供半成品組合原料明細。且其半成品之耗用可
明確與生產數量相互勾稽，並於直接原料明細表表示進口加工所耗用之原料明
細。㈢另因考量成本因素，部分零件（列為原物料）於年度中改由國內採購，
致全年度之直接原料明細表產生上述現象云云。案經財政部訴願決定以，原告
所銷售之產品均為牙醫治療台，惟其發票所填載之品名，規格及金額均有不同
，無法歸屬為單一產品；又依原告所提示之直接原料明細表，並未見其標明日
本進口之半成品為何，縱如原告所稱不明瞭半成品之成分，惟其半成品進口後
再加工為成品所需耗用之原物料明細如何，未見列明，本件系爭營業成本仍難
以勾稽，駁回其訴願之申請，茲原告復執前詞爭執，實難認為有理由。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿
、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額
。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度
中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資
料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項及所得稅法施
行細則第八十一條分別定有明文。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或
雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，此觀行政法院六十一年度判
字第一九八號判例即明。再按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，
依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度
全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第六條
第一項所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明
，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。又按
「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、．．．二、製造
業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際
需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品
明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直
接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必
要之補助帳簿。」，亦為稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第二款
所明定。本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本二九、
五六七、六六六元、營業淨利六七四、０三０元，被告初查認其買賣部分之成本
三、四九四、七四四元尚可勾稽，製造部分之成本，因未能查核勾稽，乃依同業
利潤標準核定為二一、三三一、三七五元，計核定營業成本為二四、八二六、一
一九元，惟因據此計算之所得額較全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得
額為高，遂核定原告本期營業淨利為三、一六九、一三七元等情，有原告八十八
年度營利事業所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。原告雖主張其帳證齊全可
供查核製造部分之營業成本等語，惟查原告係從事牙醫治療台組裝及銷售之營利
事業，其固稱系爭產品之零件為間接材料，然查其所製造銷售之治療台係進口主
體材料半成品後加以組裝，且依其產品設計圖所載，其零件之耗用量與治療台即
製成品之生產量有一對一或位數之比例關係，足見系爭零件並非間接原料，參以
其於復查時所提依治療台型號按實際耗用情形統計彙總之直接原料明細表所載，
益證並無按生產數量平均攤提之情形，自應將本期零件耗用量依實際耗用情形直
接攤至各個成本，方符會計原理原則。第以原告雖提出直接原料明細表為證，惟
其上並未標明日本進口之半成品為何，即未提出半成品之原料明細，亦無半成品
之產品設計及零件配置圖等，本無從知悉其半成品原投入成本為何；且原告直接
原料明細表僅記載一種製成品，卻未依銷貨發票所載之種類、型號加以分類，亦
無組裝治療台所耗用之零配件明細及進耗存資料，因其未分析領料、進料及製成
品應耗用之材料、數量，復無組裝流程及工作日報表、製成品存貨帳等文據，致
從半成品至完成製成品間究有何直接原料及其加工所需耗用原物料暨超耗為何，
均無以得知，遑論進、銷、存間相互核對勾稽；又原告系爭年度所營項目部分為
買賣業，部分為製造業，非惟有原告公司基本資料查詢表一份在卷可佐，並為原
告所不爭，是原告就其製造業部分，未按稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦
法第二條第二款規定設置生產日報表、成本分析表等帳簿憑證，本不符規定，且
遲至本院準備程序審理中，經本院曉諭舉證責任後，竟謂其他「內部憑證」等同
「工作日誌」，自無可取，此外原告空言主張帳證可供查核，惟並未提出其他積
極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，其徒以當年度具備領
料、進料等紀錄，即逕謂系爭營業成本係可供勾稽查核，所言殊難採信。是被告
以原告經通知補正後所提帳證仍無從勾稽原物料進耗存及成品產銷存，而依同業
利潤標準核定營業成本（惟因據此計算之所得額較全部營業收入淨額依同業利潤
標準核定之所得額為高，遂核定原告本期營業淨利為三、一六九、一三七元），
即非無憑。從而被告所為處分，徵諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定
予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 侯東昇
法 官 林育如
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日 書 記 官 林惠堉
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