臺中高等行政法院判決 九十二年度訴更一字第七號
原 告 銓屋建設股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 張慶宗律師
複代理人 丁○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月九日台財訴
字第○八九○○四九○○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法
院發回更審，本院更為判決如左︰
主 文
訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損新台幣（ 下同）六八、二○○、四六三元，課稅所得額為零元。被告機關初查核定全年所 得額虧損為二二、四三一、九三九元，課稅所得額為二四、九八六、二九○元， 應補稅額六、二三六、五七二元。原告不服，就課稅所得額項目，申經復查結果 ，未准變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟，本院判決後，經最高 行政法院發回更審。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）程序部分：
１、關於追加部分：
原告起訴聲明原僅請求撤銷復查決定及訴願決定，惟被告係先為課稅處分後， 原告始申請復查，此觀中區國稅法字第八九三一二六二號復查決定即明，自有 一併訴請撤銷原課稅處分之必要。
２、爭點：申報債權是否等同開始稽徵程序？此攸關本案有無逾核課期間。 ３、經查，最高行政法院發回更審意旨係認被告於八十七年五月二十二日以中區國 稅徵字第八七二九二一二號函向清算人及台灣台中地方法院更正申報債權，係 依公司清算程序就本件核課之稅捐具體金額向清算人申報，清算人復知曉本件
具體數額應繳納之稅捐，該申報似足認已具體實行其稅捐核課權，並無逾核課 期間問題。惟查：
（１）稅捐之稽徵，應依稅捐稽徵法為之，此為稅捐稽徵法第一條所揭櫫重大原則。 又稅捐之稽徵應以繳納通知文書送達予納稅義務人始生效力，此觀稅捐稽徵法 第十六條、第十八條及第十九條即明。原告八十一年度營利事業所得稅經展延 至八十二年五月三十一日申報，核課期間因而延至八十七年五月三十一日屆滿 。被告固於八十七年五月二十二日以中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函 向清算人送達予代收人立本事務所及台灣台中地方法院更正申報稅捐債權為六 百二十三萬六千五百七十二元，惟該函說明四已要求被告下轄之審查一科及黎 明稽徵所：八十一年度營所稅將逾核課期間，其繳款書請儘速向清算人甲○○ 君送達，顯見被告早已知悉該申報債權行為並非稅捐稽徵法上所規定之稽徵程 序須以繳納通知書送達納稅義務人始為稽徵程序開始。又被告於八十四年九月 十五日以中區國稅徵字第八四○○六○○八六號函記載正本受文者為「銓屋建 設股份有限公司，清算人：甲○○君」、副本受文者為「立本事務所」，然僅 送達予立本事務所；而前揭八十七年五月二十二日中區國稅徵字第八七○○二 九二一二號函記載正本「銓屋建設股份有限公司，清算人：甲○○君，送達代 收人：立本事務所」，被告卻未檢附繳款書送達予原告、原告代表人及立本事 務所，苟如被告所認，該送達係屬申報稅捐債權之行為，何以前後送達竟有嚴 重歧異？足證申報稅捐債權行為絕非等同稅捐稽徵法所指之稅捐稽徵程序，尤 非實行稅捐核課權之行為，自不生中斷核課期間計算之效力。本件稽徵程序既 尚未開始，原告八十一年度營利事業所得稅初查時課稅所得額復為零元，則被 告未送達繳納通知書予原告或代表人前，對原告自無稅捐債權可資主張，更非 實行稅捐核課權之行為！
（２）為稽徵稅捐所發之各種文書依稅捐稽徵法第十九條第一項之規定固得向納稅義 務人之代理人、代表人為送達，惟本案原告就八十一年度營利事業所得稅並無 指定代理人，被告自應將補稅繳納通知書送達予原告或代表人甲○○，被告八 十七年五月二十二日中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函更於說明四要求 黎明稽徵所將繳款書送達予原告代表人甲○○，足見被告所辯於八十七年五月 十八日已合法將繳款書送達予立本台灣聯合會計師事務所等情，係為圖掩飾其 遲誤核課期間實行稅捐核課之過錯。況最高行政法院此次發回更審並未認定被 告於八十七年五月十八日將繳款書送達予立本台灣聯合會計師事務所係實行稅 捐核課權，則被告既於八十七年六月十七日始將核定通知書及繳款書送達予原 告代表人甲○○，核課期間早已屆滿，被告自不得再行主張稅捐債權存在。（二）實體部分：
１、主要爭點：
（１）本案原告所提帳簿、相關進貨憑證及合約文件是否均不實？被告得否以同業利 潤標準核定營業成本或營業利潤？如以同業利潤標準核定，則合理利潤為何？（２）「河邊春夢」房屋銷售收入一千八百五十萬二千六百九十七元是否為原告營業 收入抑或許蕭治等個人收入？
（３）原告就「生命之泉」建案帳冊之在建工程費用與會計師所出具之查核簽證申報
查帳報告書不同，是否係調整或重新分類會計科目所致？是否對於原告損益（ 即營業成本增減）造成影響？
（４）原告就「鴻威一片天」廣告企劃案所投入之花費得否申報為營業費用？（５）原告出售興建完成之房屋及土地，是否只有房屋可獲利？ ２、經查：
（１）原告於被告復查期間均配合要求提供全部帳簿及憑證、合約文件供審核惟被告 並未詳加查核，竟以營建成本無從查核為由逕依同業利潤標準（房屋興建投資 業毛利率百分之四十六）核定營業成本及營業利潤，顯嚴重違背司法院釋字第 二一八號解釋，依該號解釋意旨，納稅義務人須未自行申報或提示證明文件者 ，稽徵機關始得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，原告於復查之初 即積極配合並提出相關帳簿、憑證合約文件供被告查核，被告查核期間長達二 年餘（八十四年十一月二十日至八十七年三月三日），究竟何處不實，未見被 告詳加敘明，尤有甚者，被告以原告所提帳簿認定「河邊春夢」係原告所建屋 銷售，因而據以核課營利事業所得稅，顯見帳簿之真實性無庸置疑，被告辯稱 因原告未設置工程明細帳、材料、物料明細帳等相關成本報表，始依同業利潤 標準核定營業成本並據以核課八十一年度營利事業所得稅，惟被告就原告八十 二年度營利事業所得稅復查乙案，則採認原告所提之帳冊認定出售土地損失， 足見被告僅容納稅義務人申報盈餘不容申報虧損，課稅標準嚴重歧異（申報盈 餘即依帳冊簿據，申報虧損則不採帳冊簿據而依同業利潤標準），何況原告尚 提出相關憑證供其查核，自無釋字第二一八號解釋所指未提示證明文件而逕得 以同業利潤標準核定所得額之情事！縱本案應適用同業利潤標準核定營業成本 或營業利潤，自應敘明合理利潤為何，否則依釋字第二一八號解釋及 鈞院另 案九十年度訴字第二五五號判決意旨，仍屬重大違法，原告自得依法請求撤銷 原處分、復查決定及訴願決定。
（２）被告認定「河邊春夢」係原告所建屋銷售，非許蕭治建屋出售，所持理由僅以 許蕭治八十一、八十二年度綜合所得稅結算申報書並未申報河邊春夢交易所得 ，且銷售金額一千九百四十萬三千元業經原告開立發票並繳納營業稅完畢，惟 財政部九十二年三月三日所為台財訴字第○九一○○七四五九三號訴願決定書 有關本案退還營業稅事件理由欄已明確記載：八十八年五月二十七日中市稅商 字第八八○六二○九○號函復黎明分處稱「本處依據財政部八十年七月十日台 財稅字第八○一二五○七四二號函交下查核營業人假借（利用）個人名義建屋 出售，曾以八十年十二月二十三日中市稅稽字第○九三三八○號函請許蕭治君 提供興建房屋有關資料，再依查核成果表得知許蕭治君經輔導後補稅九二三、 九五二元」，顯見被告早已確認「河邊春夢」建案係許蕭治所實際建屋出售， 否則豈可能要求許蕭治提供興建房屋有關資料，又豈可能要求許蕭治補稅？再 者，「河邊春夢」房屋所使用之基地並非原告所有，房屋買賣合約之出賣人復 為甲○○及許蕭治，台中市稅捐稽徵處係於八十一年間因發現「河邊春夢」房 屋使用執照係載王周滿春等三十六人，始查得係由甲○○及許蕭治所投資興建 出售，因而通知甲○○及許蕭治前往說明並要求其二人補稅，因其二人係以私 人出售，並無統一發票可資開立，稅務員乃要求身為原告代表人之甲○○以原
告名義開立二張統一發票（發票金額九百五十三萬六千元、發票號碼ＮＤ00 000000號，發票金額九百八十六萬七千元、發票號碼ＮＤ000000 00號），就此，台中市稅捐稽徵處曾於八十八年五月二十七日以中市稅商字 第八八○六二○九○號函提供當時所製作之愛心查稅協議筆錄予黎明分處可稽 ，被告猶指「河邊春夢」係原告所建屋銷售，與事實嚴重背離！就此，原告早 於八十七年五月二十五日即向被告申請退還溢繳之營業稅，雖經被告拒絕，惟 原告已依法提起行政訴訟，被告不但調取該愛心查稅協議筆錄詳加查證，更隱 瞞原告有申請退還溢繳營業稅之事實，顯有未洽。又，「河邊春夢」房屋自始 即非原告所興建出售，原告豈可能保有興建房屋之合約書甚或工程材料耗用之 資料，何況台中市稅捐稽徵處愛心查稅時許蕭治及甲○○即已提出興建「河邊 春夢」房屋所購買材料、支付工資等相關憑證加以說明，營業稅業務自九十二 年一月一日起即已移轉予被告，被告豈可能諉為不知？如今猶以原告無法提出 興建房屋之合約書或工程材料耗用等資料供查核，實屬無稽！被告及訴願決定 機關以往對此並未爭執，如今再爭執「河邊春夢」建屋出售案係原告所有，並 以同業利潤標準核定原告之營業成本，顯有可議。（３）原告原就「生命之泉」及「頂好百貨」在建工程之工程費用分別帳列三千六百 六十七萬九千一百四十四元、四千三百四十六萬二千六百六十六元，惟經當時 簽證會計師曾炳霖查核後，認廣告費係遞延銷售費用，原告將廣告費一千四百 二十三萬七千一百六十九元、二千二百十八萬三千三百九十二元列在工程費用 項下，與收入成本配合原則不符，因而為重分類調整，將廣告費用自原在建工 程工程費用扣除，並增列遞延銷售費用（「生命之泉」一千四百二十三萬七千 一百六十九元、「頂好百貨」二千二百十八萬三千三百九十二元），原告之營 業成本並未減少；另工程材料費用部分，因原告會計制度係採全部完工制（須 待工程全部完工時始申報營業成本及銷售收入），簽證報告就「生命之泉」建 物部分固僅登載工程材料費用一千六百五十三萬一千二百七十二元，惟此僅為 八十一年度部分，原帳列二千零十六萬二千四百九十四元之工程材料費用係「 生命之泉」自七十九年起至八十一年完工後累積投入之總數，與會計師簽證報 告並無不符之處，就此，業經原告當時簽證會計師曾炳霖到庭結證屬實並於九 十二年十一月十九日以書面補充函覆，則會計師查核調整或科目重分類並未對 原告損益造成影響，足證被告確係出於誤解而減除營業成本，自應以原告當時 所申報之成本一億五千六百零三萬一千零七十元較為可採！再者，被告指稱有 九項無工程外包合約書部分僅二千三百十萬七千八百元，占百分之十四．八， 且原告對該九項外包工程均已提供進項憑證供查核，被告竟仍認營建成本無法 查核勾稽，遽依所得稅法第八十三條規定，以同業利潤標準核定營業成本為八 千七百四十四萬二千七百九十元，並核定營業淨利為六千零三十八萬九千七百 八十元，因超過查核準則第六條第一項但書規定，遂按同業利率標準淨利率核 定房屋銷售營業淨利二千四百五十六萬五千七百六十四元及廣告企劃營業淨利 一百四十六萬六千六百六十七元，認事用法自有重大違誤。（４）「鴻威一片天」廣告企劃案係原告與鴻威建設股份有限公司所簽訂，被告於八 十四年十一月二十日開始調帳查核後，原告均積極配合並提出廣告企劃合約書
及相關憑證供被告審查，該等花費確係原告為履行契約所支出何以不得申報為 營業費用？被告僅因原告未取得收入即全盤否認原告所提出之廣告企劃合約書 及相關憑證真實性並減除相關費用一百十二萬二千六百七十六元，並以同業利 潤標準（廣告設計業毛利率百分之三十二）核定營業利潤據以核課八十一年度 營利事業所得稅，顯有未當。
（５）原告原申報出售土地利益四千九百二十九萬九千二百五十三元，惟被告卻核定 係土地損失四千七百四十一萬八千二百二十九元，總計調整九千六百七十一萬 七千四百八十二元，影響本案營利事業所得稅之核課甚鉅，因購買土地並無繳 納所得稅問題，被告為核課高額營利事業所得稅，將所申報之土地利益改核定 為土地損失，並將原申報之土地利益全數灌在房屋利益，惟原告公司出售建案 時係將土地及房屋一併售出，豈可能土地損失高達四千七百四十一萬八千二百 二十九元而出售房屋竟有獲利？被告僅敘明原告列報出售土地收入二億一千三 百八十六萬一千六百元，土地成本二億二千八百二十八萬六千三百十一元（含 土地增值稅一百八十九萬一千三百十一元），被告已予以核實認列，另核定土 地應分攤營業費用一千六百七十五萬八千零四十六元（含地價稅二十四萬六千 二百五十三元）及利息支出一千六百二十三萬五千四百七十二元，據以核定出 售土地損失四千七百四十一萬八千二百二十九元，惟就被告何以將原告所申報 土地利益改核定為土地損失，並未詳加說明，顯見被告無端將申報之土地利益 改核定為土地損失與常情嚴重不符，被告自應按原告所申報之出售土地損失核 實認列並據以核定八十一年度營利事業所得稅。（三）綜上所述，原告八十一年度營利事業所得稅既已逾核課期間，自不得再為核課 ，且被告未盡調查能事，逕以同業利潤標準（百分之四十六及百分之三十二） 為核課依據，更有未當，為此，懇請鈞院本諸憲法保障人民財產權及釋字第二 一八號解釋意旨，判決如訴之聲明。
二、被告主張之理由：
（一）清算人之職務為了結現務、收取債權及移交賸餘財產於應得者，民法總則篇第 四十條有明定。解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散亦為公司法第二十 五條所規定。有關系爭本年度營利事業所得稅繳款書送達之合法性，經查甲○ ○於八十四年六月三十日向臺灣臺中地方法院聲報為原告清算人，並以立本台 灣聯合會計師事務所為送達代收人，被告機關就本案應核課之稅捐金額於八十 七年五月二十二日以中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函向清算人及臺灣 臺中地方法院更正申報債權，足認已具體行使稅捐核課權。又依民事訴訟法第 一百三十三條第一項規定：「當事人或代理人經指定送達代收人向受訴法院陳 明者，應向該代收人為送達。」被告機關所屬黎明稽徵所於八十七年五月十八 日將原告本年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書送達該事務所簽收，已屬 合法送達，嗣後該事務所以無法聯絡到甲○○本人或其配偶為由，退回上述稽 徵文書，該所乃於同年六月十七日再以中區國稅黎明徵字第八七○○一二一七 七號函檢還該稽徵文書予甲○○，本案係屬合法送達，並非重行送達，故本件 尚無核課期間逾期之問題。原告卻一再訴稱臺灣臺中地方法院八十四年度中司 字第五一號清算案件雖指定立本台灣聯合會計師事務所為送達代收人，惟送達
代收僅以清算案件為限，並不包括本年度核定稅額通知書及繳款書之送達代收 人，及依八十七年版所得稅法第四章稽徵程序第一百零二條（委任會計師代理 釋示函令明訂稽徵機關應直接送達納稅義務人，如經納稅義務人出具委任書委 託會計師代收核定稅額通知書及繳款書者，始可由會計師代為簽收）本件係稅 捐稽徵案件，有關送達問題，自應優先適用所得稅法第一百零二條規定，而非 民事訴訟法第一百三十三條第一項云云，本案原告既已解散並向法院聲請辦理 清算，且指定送達代收人為立本台灣聯合會計師事務所為送達代收人，被告機 關於原告清算期間依民事訴訟法第一百三十三條第一項，在法定核課期間內將 原告本年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書向該事務所送達，係屬合法送 達，原告稱應優先適用所得稅法第一百零二條，顯係誤解。又有關原告主張被 告機關於八十七年五月二十二日以中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函向 清算人及臺灣臺中地方法院更正申報債權，該函之正本受文者「銓屋建設股份 有限公司清算人甲○○君」之函件為何同時向二個不同地址送達乙節，經查係 被告機關前有郵寄臺中市○區○○路二二九巷二十一號三樓之三「銓屋建設股 份有限公司清算人甲○○君」之函件未能送達，嗣查得甲○○亦為該公司關係 企業「銓浩房屋仲介股份有限公司」之董事，為能確實將案關申報債權函件送 達於甲○○，爰同時向甲○○呈報管轄地方法院之通訊地址，即銓浩房屋仲介 股份有限公司所在地址（臺中市○區○○路一八五號四樓）分別送達，且均經 合法送達。
（二）有關「河邊春夢」建屋出售案，原告稱原係王周滿春等三十六人以個人名義建 屋，其負責人甲○○僅係合建人之一，後經臺中市稅捐稽徵處協談後便宜行事 以原告名義補開立統一發票課徵營業稅，並非原告營業收入云云，原告所稱「 經臺中市稅捐稽徵處協談後便宜行事以原告名義補開發票」乙節，前經原查臺 中市稅捐稽徵處八十七年九月十七日中市稅商字第八七○八○四一七號函復被 告所屬黎明稽徵所「．．．本處檔案室無相關筆錄及調查結果存檔，故無法提 供。」本案既無協談筆錄，應屬輔導當事人補開發票，顯然不是原告所稱係經 協談結果。又原告主張「河邊春夢」建屋案係許蕭治所實際建屋出售，並非原 告之營業收入，經查系爭工程建屋基地面積與原告自有土地面積相當，且其銷 售金額一九、四○三、○○○元（含稅）經原告開立發票，所繳納營業稅亦未 提起行政救濟已告確定，又本案如確屬許蕭治建屋出售，經查許蕭治八十一、 八十二年度綜合所得稅結算申報書中並未申報該等建物財產交易所得，綜上， 應可證明「河邊春夢」確為原告所有。原告列報系爭房屋收入一八、五○二、 六九七元，房屋成本一四、九三八、二二五元，因無興建房屋之工程合約書、 工程材料耗用等資料可供查核，被告機關依所得稅法第八十三條規定按該業同 業利潤標準核定營業成本並無違誤。
（三）依據立本台灣聯合會計事務所曾炳霖會計師十一月十九日補充說明，原告本年 度期初在建工程與上年度期末在建工程金額不符係因將資產項下之「在建工程 」科目重新分類，列於同是資產項下之「遞延銷售費用」科目下，並不影響當 期或前期損益，及有關進料耗料存料明細表與會計師簽證報告金額不符原因係 會計師簽證報告之本年度投入工程材料包括生命之泉、頂好百貨及河邊春夢等
之工程材料，而進料耗料存料明細表僅是生命之泉完工後所耗用之各項材料明 細彙總致有所差異云云，經核並無不合，惟因原告係以包工不包料方式興建房 屋銷售，「生命之泉」計有九項外包工程無合約書，亦無承包商向原告領用其 所提供之工程材料之耗用文件可稽，且原告取得該項工程之進項材料憑證及檢 附之「材料耗用明細表」及「進料耗料存料明細表」其數量計算單位部分記載 「一批」、「一式」及「一組」等，工程預算書材料耗用達七十一種，原告以 此籠統單位計算濃縮為三十四項，其中即有十二項以此種單位計算，其營建成 本確係無法查核勾稽，被告機關依所得稅法第八十三條規定按該業同業利潤標 準核定營業成本並無違誤。
（四）致出售土地部分，原告主張原列報出售土地利益四九、二九九、二五三元，被 告機關核定出售土地損失四七、四一八、二二九元，總計調整九六、七一七、 四八二元，影響營利事業所得稅甚鉅，經查原告列報出售土地收入二一三、八 六一、六○○元，土地成本二二八、二八六、三一一元（含土地增值稅一、八 九一、三一一元），被告機關予以核實認列，另核定土地應分攤營業費用一六 、七五八、○四六元（含地價稅二四六、二五三元）及利息支出一六、二三五 、四七二元，核定出售土地損失四七、四一八、二二九元，此於更審前之復查 決定書、訴願決定書、行政訴訟及上訴答辯狀均已論述甚明。（五）綜上，原告復執前詞爭執，惟並未提示新事證供核，應不足採，仍請駁回原告 之訴。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿 、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額 。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度 中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之 資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項及同法施行 細則第八十一條分別定有明文。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提 示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過 當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得 稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書所規定。二、本件原告本期申報營業收入三七四、○六四、二九七元，營業成本四一○、九六 七、七七○元，被告機關初查以其營業收入包括出售房屋、土地及廣告企劃等項 收入，因興建房屋所耗之材料人工及相關工程費用無法查核勾稽，又廣告企劃所 耗之相關成本亦無法查核勾稽，遂按房屋興建投資業（行業代號八三一一─一四 ）毛利率百分之四十六，依銷售房屋收入一五三、五三六、○三○元，核定房屋 成本為八二、九○九、四五六元，並按廣告設計業（行業代號八四四一─一一） 毛利率百分之三十二，依廣告企劃收入六、六六六、六六七元，核定成本為四、 五三三、三三四元，另原告出售土地收入計二一三、八六一、六○○元，列報土 地成本計二二八、二八六、三一一元（含土地增值稅一、八九一、三一一元）， 經被告機關予以核實認列，綜上，被告機關核定原告營業成本為三一五、七二九 、一○一元；又原告列報營業費用計三○、二五○、八四九元，其中一、二一二
、六七六元係「鴻威一片天」廣告企劃所發生之費用，被告機關初查以原告並未 列報該廣告企劃案相關收入，且無相關合約資料，遂將系爭營業費用一、一二二 、六七六元予以剔除否准認列，核定營業費用計二九、一二八、一七三元，並按 銷售土地收入占全部營業收入之比例，核定營業費用一六、七五八、○四六元（ 含地價稅二四六、二五三元）由土地分攤，其餘營業費用一二、三七○、一二七 元由房屋及企劃業務分攤。因本件核定房屋及企劃業務之淨利為六○、三八九、 七八○元，淨利率達百分之三十七．七，被告機關乃依查核準則第六條第一項規 定，按銷售房屋收入一五三、五三六、○三○元，依同業利潤標準淨利率百分之 十六，核定銷售房屋營業淨利為二四、五六五、七六四元，並按廣告企劃收入六 、六六六、六六七元，依同業利潤標準淨利率百分之二十二，核定廣告企劃營業 淨利為一、四六六、六六七元，至出售土地部分，經被告機關核定虧損為三一、 一八二、七五七元在案，綜上，被告機關據以核定原告本期虧損為五、一五○、 三二六元，加計非營業收入八○、二九○元，減利息支出一七、三六一、九○三 元，核定全年虧損二二、四三一、九三九元，另因銷售土地虧損雖為三一、一八 二、七五七元，惟尚需分攤利息支出一六、二三五、四七二元，是本期銷售土地 虧損合計為四七、四一八、二二九元，因該土地虧損數額包含於全年虧損數額中 ，被告機關核定課稅所得額為二四、九八六、二九○元（含銷售房屋營業淨利二 四、五六五、七六四元、廣告企劃營業淨利一、四六六、六六七元，加計非營業 收入八○、二九○元，減非營業損失一、一二六、四三一元）。原告不服，主張 其已向台中地方法院辦理清算，系爭營利事業所得稅繳款書雖於八十七年五月十 八日寄達予其送達代收人「立本會計師事務所」收受，惟其實際收受繳款書日期 為八十七年六月十九日，訴稱本件繳款書送達不合法，已逾五年核課期間；另主 張出售房屋收入項下，其中一八、五○二、六九七元係個人建屋出售之收入，其 僅係配合稅捐處輔導而開立銷售發票，該筆銷售房屋收入一八、五○二、六九七 元並非其收入，應自核定營業收入總額項下減除，此外該筆個人建屋出售相關營 業成本一四、九三八、二二五元，亦應自原申報營業成本項下減列，原告並稱廣 告企劃業務成本計一一、七一二、一六四元，有合約書可稽，不應按同業利潤標 準予以核定，另其興建房屋出售，亦有各項憑證可供查核應予核實認定，且稱系 爭「鴻威一片天」相關營業費用一、一二二、六七六元，確為實際投入之支出， 係其為避免支付違約金，故中途與委託業主解約而未取得企劃廣告收入，該等支 出仍應予以認列云云，申請復查。被告機關復查決定以，經查原告係於八十二年 五月三十一日辦理八十一年度之營利事業所得稅結算申報，本案核課期係至八十 七年五月三十一日止，另本案係於八十七年三月三日核定，並於八十七年五月十 八日將稅額繳款書及核定通知書，送交其送達代收人「立本台灣聯合會計師事務 所」收受，繳款期限至八十七年五月二十五日止，是原告主張本件送達不合法， 已逾五年核課期間乙節，委不足採。次查系爭銷售房屋收入一八、五○二、六九 七元，係銷售「河邊春夢」房屋之收入，相關應收房屋款收入及成本，原告均已 列帳記載，並已開立銷售發票，是其主張該筆銷售房屋收入並非其收入乙節，經 核亦不足採。另查系爭營業費用一、一二二、六七六元，係原告承攬「鴻威一片 天」廣告企劃案之支出，依其合約書記載，原告應收取企劃收入計五、○○○、
○○○元，企劃期間自八十一年三月五日至八十一年十月四日止，經核原告辦理 該廣告企劃案並未列報相關收入，復無相關資料足證該企劃案係可歸責於原告之 事由，因而中途解約致未取得收入，是被告機關依收入費用配合原則剔除該筆支 出一、一二二、六七六元，經核並無不合。另經就原告所提示帳簿憑證、工程合 約書加以查核，原告列報「河邊春夢」房屋收入一八、五○二、六九七元，房屋 成本一四、九三八、二二五元，該部分經查並無興建房屋之工程合約書、工程材 料耗用等資料可供查核，是被告機關依同業利潤標準核定其營業成本，經核並無 不合。又原告申報廣告企劃收入六、六六六、六六七元，廣告企劃成本一一、七 一二、一六四元，經核其企劃合約書，並無相關廣告企劃成本費用約定事項之記 載，原告亦無該企劃案相關成本分析文件可供查核，是被告機關依同業利潤標準 核定該項業務成本，經核亦無不合。另查原告本期出售「生命之泉」房屋收入一 三五、○三三、三三三元，房屋成本一五六、○三一、○七○元，該房屋係於七 十九年間起，由原告自備各項建築工程材料，委由其他廠商興建，並於本期興建 完成銷售，經核原告並未設置在建工程明細帳、材料及物料明細帳暨待售房屋明 細帳等帳冊，亦無承包廠商向原告領用其所提供之工程材料之耗用文件可稽，此 外原告列報本期期初在建工程為一八○、二○○、六六○元，經核與上期列報期 末在建工程二一六、六二一、二二一元不合，又原告本期進料、耗料、存料明細 表記載耗用各項工程材料為二○、一六二、四九四元，經核亦與其會計師簽證報 告所載本期投入工程材料金額三三、一四○、六○一元不符，再查原告係以包工 不包料方式興建房屋，惟經核計有九項外包工程並無合約書可稽，且其所購買之 磁磚、地磚、水泥、鋼筋等材料，亦無合約總價、實際購買材料數量資料可供查 核，是原告興建「生命之泉」房屋銷售，其房屋興建成本確係無法查核勾稽，被 告機關依同業利潤標準核定其營業成本自無不合，末查本件原告銷售房屋及廣告 企劃業務，既無法查核勾稽營業成本，是被告機關按該二業務之同業利潤標準淨 利率核定營業淨利，洵屬適法，且經核被告機關核算其本期土地業務虧損計四七 、四一八、二二九元，亦無不合，是本件被告機關核定原告全年虧損二二、四三 一、九三九元，課稅所得額二四、九八六、二九○元，依法並無不合等由，駁回 其復查之申請。原告不服，提起訴願主張，本件原經被告機關於八十四年四月十 一日核定全年虧損六七、七四一、○八九元，嗣後雖經被告機關於八十七年間重 行核定課稅所得額二四、九八六、二九○元，應補稅額六、二三六、五七二元， 惟繳款書係送達予立本台灣聯合會計師事務所收受，並非送達予公司清算人甲○ ○收受，送達程序已有不合，主張本件並未於核課期間內送達繳款書，已逾核課 期間。另原告主張系爭「河邊春夢」房屋收入一八、五○二、六九七元，係其股 東個人建屋出售之收入，不應予以併計為其本年度營業收入，至於原申報該「河 邊春夢」房屋成本一四、九三八、二二五元，亦應從其列報營業成本金額中予以 減除；此外「生命之泉」房屋成本一五六、○三一、○七○元、企劃成本一一、 七一二、一六四元，均有帳證及合約書可供查核，不應按同業利潤標準予以核定 成本。又原告稱其上期期末在建工程與本期期初在建工程金額不合，以及本期申 報工程材料耗用金額與會計師查核報告所載耗用金額不合，係因會計師查核予以 調整科目重分類所致，並無不符之情事，另其「一片天」相關廣告企劃營業費用
一、一二二、六七六元，係因無法完成委託人委託事項，為避免支付違約金，故 中途解約而未列報相關企劃收入，該部分實際投入之企劃費用一、一二二、六七 六元，取有合法憑證，自應准予認列，最後原告主張原申報出售土地所得四九、 二九九、二五三元，惟被告機關卻核定出售土地虧損四七、四一八、二二九元， 並未說明調整理由及計算方式，自應予以撤銷原處分等語。訴願決定以，查原告 本期營利事業所得稅，係於八十二年五月三十一日辦理結算申報，依稅捐稽徵法 第二十一條、第二十二條規定，核課期間自八十二年五月三十一日至八十七年五 月三十一日止計五年，次查本件被告機關係於八十七年三月三日予以核定應補稅 額為六二、三六五、五七二元，並經被告機關所屬黎明稽徵所於八十七年五月十 八日將稅額繳款書送交予其送達代收人「立本台灣聯合會計師事務所」收受，並 未逾法定核課期間，是其主張本件已逾核課期間乙節，委不足採。又系爭「河邊 春夢」房屋收入及成本，原告均已列帳記載，雖訴稱該等房屋係其股東個人建屋 出售之收入及成本，惟查個人建屋出售，依財政部八十一年一月三十一日台財稅 第八一一六五七九五六號函釋意旨，應辦理營業登記並課徵營業稅及營利事業所 得稅，惟查本案並無其個人股東申報該等房屋之收入、成本，以及繳納營業稅及 營利事業所得稅之事證可稽，空口主張非其收入及成本云云，洵無可採。又原告 本期期初在建工程申報一八○、二○○、六六○元，與上期期末在建工程二一六 、六二一、二一一元確有不合，此外本期申報工程材料耗用金額二○、一六二、 四九四元與會計師查核金額三三、一四○、六○一元亦不相符，且其會計師所出 具查核簽證申報查帳報告書並無科目調整或重分類之查核說明，是其主張金額不 合，係會計師調整重分類所致乙節，核無可採。本件原告之營業成本，已如前述 確係無法查核勾稽，被告機關依同業利潤標準予以核定營業成本洵屬適法。至於 系爭「鴻威一片天」廣告企劃營業費用一、一二二、六七六元，原告並未申報相 關企劃收入，被告機關依收入費用配合原則予以剔除，經核亦無不當，又出售土 地損益部分，經查其僅申報土地收入二一三、八六一、六○○元，土地成本二二 八、二八六、三一一元，惟出售土地尚需分攤營業費用一六、七五八、○四六元 、利息支出一六、二三五、四七二元，被告機關核定原告出售土地虧損為四七、 四一八、二二九元，調整及計算說明均已於復查決定書詳述在案，經核亦無不妥 ，所述應予撤銷原核定乙節，委無可採，本件原處分應予維持等語，駁回訴願， 揆諸首揭規定，雖非無見。
三、惟查：
（一）按「訴訟代理人除受送達之權限受有限制者外，送達應向該代理人為之。但審 判長認為必要時，得命送達於當事人本人。」「當事人或代理人經指定送達代 收人，向受訴行政法院陳明者，應向該代收人為送達。但審判長認為必要時， 得命送達於當事人本人。當事人或代理人於受訴行政法院所在地無住居所、事 務所及營業所者，審判長得命其於一定期間內，指定送達代收人。如不於前項 期間內指定送達代收人而陳明者，行政法院書記官得報經審判長許可，將應送 達之文書，註明該當事人或代理人之住居所、事務所或營業所，交付郵政機關 以掛號發送，以交付文書時視為送達之時。」「送達代收人經指定陳明後，其 效力及於同地之各級行政法院。但該當事人或代理人別有陳明者，不在此限。
」「當事人或代理人於中華民國無住居所、事務所及營業所者，應指定送達代 收人向受訴行政法院陳明。」「當事人或代理人未依前條規定指定送達代收人 者，行政法院得將應送達之文書交付郵政機關以掛號發送。」行政訴訟法第六 十六條、第六十七條、第六十八條、第六十九條、第七十條定有明文。又九十 二年二月七日修正前（即本件行為時）民事訴訟法第一百三十二條、第一百三 十三條、第一百三十四條依序規定「訴訟代理人有受送達之權限者，送達應向 該代理人為之。但審判長認為必要時，得命送達於當事人本人。」「當事人或 代理人經指定送達代收人，向受訴訟法院陳明者，應向該代收人為送達。當事 人或代理人於受訴法院所在地無住居所、事務所及營業所者，審判長得命其於 一定期間內，指定送達代收人。如不於前項期間內指定送達代收人而陳明者， 法院書記官得將應送達之文書，註明該當事人或代理人之住居所、事務所或營 業所，交付郵政機關，以交付文書時，視為送達之時。」綜上訴訟法之規定， 指定送達代收人，原在求「訴訟文書」送達之方便，故訴訟當事人或代理人經 指定送達代收人向受訴法院陳明者，一經陳明，「訴訟文書」即應向該代收人 送達；申言之，所謂送達代收人，乃受當事人或其代理人之特定委任，專責代 收「訴訟文書」之人，而所稱「代理人」，包括訴訟代理人，法定代理人及依 法令得為訴訟上行為之代理人。是訴訟法上之送達代收人僅有代收「訴訟文書 」送達之權限甚明。
（二）次按所得稅法第八十一條第一項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果填具核 定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。」稅捐稽徵法第 一條及第十六條亦分別規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者， 依其他有關法律之規定。」「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱 、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」本法第 一條立法理由記載：「查現行各項稅捐之稽徵，因係個別立法，稽徵程序互有 出入，關係人民權益之規定，亦不盡劃一，為便於徵繳，以利遵行，爰於本法 內擇其重要者，分別為統一規定，故於本條首先明示本法之適用範圍。」依據 上揭規定，該管稽徵機關對於營利事業所得稅之稽徵，應依其查核結果，填具 核定稅額通知書及載有繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、 繳納期限等項之繳納通知文書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人； 如未依上揭方式填載該等文書，並送達納稅義務人，即難認其稽徵程序已合法 完成。而稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人 、經理人或管理人以為送達，為稅捐稽徵法第十九條第一項所明定，其立法理 由並載明：「本條明訂在一定情形下，徵收文書不必對納稅義務人本人送達。 如納稅義務人有代理人、代表人、經理人或管理人者，得對各該人等為送達， 產生對納稅義務人本人為送達之同等效力。」又「稅捐之核課期間，依左列規 定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧在前項核 課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內 未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及 第二項定有明文。是稅捐之核課在核課期間屆滿後，稅捐債務關係之請求權即
歸於消滅，稽徵機關不得再行補稅及處罰。而稅捐稽徵機關核課稅捐的行為， 亦屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外應以到達相對人始生效力；財政 部七十五年三月二十八日台財稅第七五三三三五三號函釋：「稅捐稽徵機關依 稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送 達）應以到達相對人始生效力。本部七十二年一月十日台財稅第三○一三八號 函釋：『‧‧‧在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間 內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核 課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」之規定，與 法相符，自得適用。故稅捐稽徵機關逾越核課期間仍作成稅捐核定時，其處分 即有重大違法瑕疵，而得撤銷。
（三）再按「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之 股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限 公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內， 亦為公司負責人。」「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清算 人應於就任後十五日內，將其姓名、住所或居所及就任日期，向法院聲報。」 「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈 餘或虧損。四、分派賸餘財產。清算人執行前項職務，有代表公司為訴訟上或 訴訟外一切行為之權。但將公司營業包括資產負債轉讓於他人時，應得全體股 東之同意。」為公司法第八條、第二十五條、第八十三條第一項、第八十四條 所明定（股份有限公司依本法第三百三十四條準用同法第八十三條及第八十四 條規定）。本件原告公司於八十四年五月三十日經股東會決議自八十四年五月 三十一日解散，並選任甲○○（即本件原告公司代表人）為清算人，旋經前台 灣省政府建設廳以八十四年六月六日八四建三巳字第三四九一二○號函准予登 記，清算人甲○○於八十四年六月十五日就任後，即於同年月三十日具狀向台 灣台中地方法院聲報，其書具之「民事非訟事件申請狀」上並陳明該非訟事件 聲報案件之送達代收人為「立本台灣聯合會計師事務所、（設址）台中市○○ 路○段三○六號六樓」及電話號碼，經台灣台中地方法院台中簡易庭以中院全 民丙八十四中司字第五一號函准予備查，該函文受文者載明為聲請人甲○○、 送達代收人立本事務所；副本收受者財政部台灣省中區國稅局、台中市稅捐稽 徵處等情，業經本院調閱該院簡易庭八十四年度中司字第五一號甲○○呈報清 算人案卷查閱明確（相關函文及申請狀影印附本院卷）。揆諸上揭說明，清算 人甲○○依規定向法院聲報為原告公司清算人，並陳明該民事非訟事件聲報案 之送達代收人為「立本台灣聯合會計師事務所」，顯見「立本台灣聯合會計師 事務所」乃受當事人甲○○之特定委任，專責代收法院送達該民事非訟聲報清 算人事件文書之人；亦即「立本台灣聯合會計師事務所」僅有代收清算人甲○ ○該「民事聲報清算人非訟事件文書」送達之權限自明。又稅捐債務為清算人 應清償債務之一，稅捐稽徵法第十三條並規定：「法人、合夥或非法人團體解 散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐 。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」故清算人在執行 職務範圍內既為公司代表人，有代表公司為訴訟上及訴訟外一切行為之權，則
被告關於原告公司系爭年度營利事業所得稅，自應依其查核結果，將符合法定 方式填載之核定稅額通知書與繳款書於核課期間內合法送達清算人（代表人） 甲○○。
（四）本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報核准延期至八十二年五月三十一 日申報，辦理申報日期亦為八十二年五月三十一日，有申報書附原處分卷（第 一七六、一七七頁）可稽，並經兩造一致陳明無誤，自為真實。是依稅捐稽徵 法第二十一條第一項第一款及同法第二十二條第一款之規定，本案核課期間應 自八十二年五月三十一日至八十七年五月三十一日。經查： １、被告八十七年五月二十二日中區國稅徵字第八七○○二九二一二號函原告公司 清算人甲○○（本院卷第三○四至三○六頁）以：「主旨：台端為銓屋建設股 份有限公司（統一編號：00000000）清算人，貴公司八十一年度營所 稅核定應補稅額六、二三六、五七二元，請更正債權登記，依法辦理清算手續 。請 查照。說明：一、依據台灣台中地方法院民事庭中院全民丙八十四中司 字第五一號函辦理。二、本局前以八十四年九月十五日中區國稅徵字第八四○ ○六○○八六號函（本院卷第三○一至三○三頁）向台端申報八十一年度營所 稅債權原係預估金額，茲經核定，特函通知更正。三、依稅捐稽徵法第十三條 第一項及第四十九條之規定，清算人於分配剩餘財產前，應依法繳清稅捐及罰 鍰，清算人違反前開規定者，依同法第十三條第二項之規定，就未繳清之稅捐 及罰鍰負繳納義務。四、副本抄送本局黎明稽徵所審查一科請儘速將該公司八 十二、八十三、八十四年度營所稅及清算所得核定報核，另八十一年度營所稅
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