最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四五九號
上 訴 人 名慶工程有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十五日臺北
高等行政法院九十一年度訴字第三五九九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人起訴主張：上訴人民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）二六九、六○一元。嗣法務部調查局臺北縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件相關違章證物發交查核，乃通知上訴人提示帳簿文據供核，旋以上訴人未能提示帳證，依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（行業代號：四八○○─一二）純益率百分之十核定營業淨利為四、四九三、三五二元，加計非營業收入一二、七六三元，核定全年所得額為四、五○六、一一五元，補徵稅額一、○五九、一二九元。惟上訴人當年度營利事業所得稅結算申報案件係委請會計師報稅，並將帳冊交由會計師處理，乃是因為信賴國家之證照制度，不料該會計師竟涉及李文鑫集團之犯罪行為，相關帳冊資料亦因檢調機關之刑案偵辦而散失，因此帳冊無法提供不可歸責於上訴人。在此情況下，要求依同業利潤標準來推計上訴人當年度所得，顯然違反「信賴保護原則」。又有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團之受到偵訊而下落不明，究遭查扣、調查或散失，上訴人無法查知，無法提示帳證實為不可抗力，被上訴人未依營利事業所得稅查核準則第十一條之規定辦理，而以同業利潤標準核定所得額，課徵營利事業所得稅，顯有違失等情，爰請判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
被上訴人則以：上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報案，被上訴人原核定依據臺北縣調查站查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件相關違章證物查核，經通知上訴人提示帳證供核，因其未依規定提示，遂按同業利潤標準核定其所得額為四、五○六、一一五元，於法並無不合等語，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本案上訴人辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報作業，係委託會計師為之。但事後法務部調查局偵破「李文鑫等人幫助他人漏稅」之犯行，且發覺上訴人委請報稅之會計師與該犯罪集團有勾結。法務部調查局在偵辦上開犯罪刑案時，查獲所有委請該犯罪集團所屬會計師報稅之各家公司相關資料，其中有關上訴人公司部分之帳冊，僅有資料袋及日記簿、現金簿、總分類帳、進貨簿、領料登記簿、生產記錄簿及銷貨統一發票存根十二本、散裝傳票憑證一批等零星帳證一箱，資料不完整。經被上訴人發函通知上訴人，命其提示相關帳簿及憑證以供調查，上訴人則聲稱：「已將公司當年度報稅所須之相關帳冊資料全部交由會計師處理，現不知帳冊之所在」云云。被上訴人因此以上訴人未能提示帳證備查，而依所得稅法第八十三條之規定，按同業利潤標準核定營業淨利為四、四九三、三五二元
，加計非營業收入一二、七六三元，核定全年所得額四、五○六、一一五元。本案上訴人針對其當年度營利事業所得稅額，無法提供帳冊資料以備查核，已符合所得稅法第八十三條之規定，被上訴人即得按同業利潤標準核定其課稅所得。上訴人一方面自承無法提供帳冊，另一方面又主張無法提供帳冊不可歸責於己，因此得以例外排除上開條文之適用。然查國家專業證照之授與，只是肯認領照人能勝任該證照所指定之專業工作，授與其從事該專業工作之資格而已，並不同時保證該領照人亦具備該行業所要求最低專業準則之道德水準，因此其中缺乏「信賴基礎」。而且專業人士眾多，所從事之業務活動本身即有商業競爭性格，其業務活動本身乃是為了維護委任人之利益，而非國家之利益。上訴人在選任為其辦理報稅之會計師時，其取捨標準，也不是國家對會計師專業道德之對外宣示，而是視該會計師是否能維護自己之最大利益，也看不出有所謂之「信賴表現」存在。此外會計師是代表人民，與國家交涉，期待在合法範圍內，爭取最有利於人民之稅捐負擔，因此當人民把帳冊交給會計師時，完全是因為「信任會計師能為其爭取利益」，而不是因為「信任國家之具體作為」，所以並無「因信賴表現所生之信賴利益」存在，故本案無信賴保護原則適用之餘地。又依營利事業所得稅查核準則第十一條第二、三、四項所稱之「遭受不可抗力災害」，依一般法律用語之慣常理解，乃是指「營利事業納稅義務人事前無從預測發生時地與損害規模」之「天災人禍」，如地震、水災、火災等「天災」或偷竊、搶奪及戰爭等「人禍」。而上訴人委請之會計師不具專業道德，從事違法犯罪行為，導致遭到檢調機關之調查及搜索，進而使上訴人之帳散失，乃是上訴人應自行負擔之風險，並不符合「不可抗力災害」之定義。所以在本案中亦無從適用上開規定來認定上訴人八十三年度之營利事業所得稅額。從而被上訴人依所得稅法第八十三條之規定，核定上訴人當年度所得額，即屬合法有據，訴願決定予以維持，亦屬正確，上訴人訴請撤銷於法無據，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨除執陳詞外，並以查核準則第十一條第二項未明文排除稽徵機關於其他相類之情形亦得依該事業以前三個年度經核定純益率之平均數核定其所得額，則該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，應屬「例示」之性質，而非屬「列舉」之規定。原判決排除適用該有利於上訴人之規定，認為本件並不符合「不可抗力災害」之定義，其判決自有適用法則不當之違法。本件經法務部調查局臺北縣調查站八十六年十月一日進行搜索，遲至同年十二月九日始製作違章證物封條，其所載內容本無從證明上訴人遭查扣帳簿文據確僅被上訴人片面主張之零星帳證一箱，原判決認定事實顯與證據法則有違，自難認為合法。若會計師於從事業務時有所疏失或因專業能力之差異，造成委任人之損失，此不利益應由委任人承擔無疑，但李文鑫犯罪集團所屬之會計師，觸犯刑法、稅捐稽徵法及商業會計法等不法行為均持續數年，因其犯罪行為所造成之不利益，顯已超越委任人所應承擔之範圍云云。按「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。．．．」，固為營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段所規定。所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，係指關係所得額之原始憑證有上開不可抗力災害或因公調閱等不可歸責於營利事業之原因而言。惟按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」、「前項帳簿
憑證及會計記錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之」，為所得稅法第二十五條所明定。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定：「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失、或有關機關因公調閱或送交合格會計師查核簽證外，應留置於營業場所，以備主管稽徵機關隨時查核。」上開規定乃基於帳簿憑證與會計紀錄，關係查帳核稅至深且鉅，故有由納稅義務人依規定設置、取得、使用、保管並隨時提供查核之必要。本件依原判決所確定之事實，法務部調查局在偵辦李文鑫集團之犯罪刑案時，查獲所有委請該犯罪集團所屬會計師報稅之各家公司相關資料，其中有關上訴人公司部分之帳冊，僅有資料袋及日記簿、現金簿、總分類帳、進貨簿、領料登記簿、生產記錄簿及銷貨統一發票存根十二本、散裝傳票憑證一批等零星帳證一箱，資料不完整，且上訴人亦聲稱現不知帳冊之所在，足認無從依查得資料核定上訴人本年度所得額，則被上訴人依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定營業淨利，自無不合。又本件上訴人八十三年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽證，並辦理結算申報，於法務部調查局偵辦李文鑫集團之犯罪刑案時，已非屬查核簽證期間。上訴人帳簿憑證未依規定留置於營業場所，以備主管機關隨時查核，已與上開規定有違。而其未依規定將帳簿憑證索回並放置於營業場所，核屬應注意能注意而不注意之重大過失，與偷竊、搶奪及戰爭等人禍之突發狀況，無從注意者有別，自無營利事業所得稅查核準則第十一條第二項所謂「遭受不可抗力災害」規定之適用。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，並就原審適用法規之見解有所爭執，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 高 啟 燦
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
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