最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四三九號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭宗典
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十八日臺中高等行政
法院九十二年度訴字第一二四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人甲○○於民國八十八年間將其所有坐落苗栗縣竹南鎮○○段海口小段八五 七號（地目田、面積二、七六八平方公尺）農業用地一筆贈與其女葉良玉，原申 請繼續經營農業生產免徵贈與稅，經上訴人財政部臺灣省中區國稅局初查屬實而 核准在案，並依規定管制五年，嗣於列管期間內，九十年十二月六日上訴人財政 部臺灣省中區國稅局機關會同受贈人葉良玉複勘現場，查得系爭土地未繼續經營 農業生產，經限期改善，於九十年十二月二十六日複勘時，仍未恢復農業使用， 乃按系爭土地公告現值核定贈與總額新臺幣（下同）六、六四三、二○○元，追 繳應納贈與稅額六三二、○七二元。上訴人甲○○不服，申請復查未獲變更，提 起訴願，亦遭駁回後，遂提起本件訴訟。
二、上訴人甲○○於原審起訴主張略以：上訴人甲○○於八十八年間將所有坐落苗栗 縣竹南鎮○○段海口小段八五七號農業用地一筆贈與女兒葉良玉，受贈人依法取 得合法之農舍使用執照，本件地上農舍後方所加蓋一間房屋，面積約五九．二八 平方公尺，Ｂ棟鋼架亦加搭一區鋼架，面積約八一．一二平方公尺，為同時所搭 之農業使用工寮，係為堆放農機及農作物使用，經核發單位竹南鎮公所認可，並 非取得使用執照後加蓋，至設有元鴻重機修理場之營業稅籍登記乙節，係上訴人 財政部臺灣省中區國稅局准予設籍，何來違法使用？縱法令變更不得設籍課稅， 上訴人財政部臺灣省中區國稅局並無先限期令變更或遷出，未踐行法定程序，且 其現場勘查時，該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產，而 農閒休耕無需證明，是上訴人財政部臺灣省中區國稅局有程序違法及認事用法不 當之違法；又上訴人財政部臺灣省中區國稅局於九十年十二月十日限期上訴人甲 ○○將系爭土地恢復作業使用，至九十年十二月二十六日再至現場複勘，期限僅 十五日（他人限期改善之期限為三十日），且未敘明應於期限內完成，況上訴人 甲○○於上訴人財政部臺灣省中區國稅局限期期限內，正開挖整地種植芭樂樹， 應已恢復農業使用，上訴人甲○○未有逾期未恢復農業使用之情形，上訴人財政 部臺灣省中區國稅局予以課徵贈與稅，自非適法。又系爭農舍於八十九年三月取 得使用執照，並於同年月興建有固定基礎之農業設施，專供農業使用堆放農機、 肥料及收成之作物，且其面積在二百平方公尺以下而無安全顧慮，依九十二年二 月七日公布修正之農業發展條例第八之一條施行前，已興建有固定基礎之農業設 施，得免申請建築執照，上訴人甲○○之農業設施於九十二年一月十三日前已興 建之農業設施，屬於合法房屋，自得免申請建築執照，爰請將訴願決定及原處分
均撤銷等語。
三、上訴人財政部臺灣省中區國稅局則略以：系爭農地於上訴人財政部臺灣省中區國 稅局第一次派員會同受贈人葉良玉複勘結果，大部分已變更為水泥地並放置大型 機具，僅小部分土地正開挖整地種植芭樂樹，而該地上原申請之農舍後方加蓋房 屋一間，鋼架亦多有加搭情事，有現場拍攝照片、會勘紀錄及原使用執照所附照 片影本可稽，上訴人財政部臺灣省中區國稅局以九十年十二月十日中區國稅竹南 審字第○九○○○一三二七一號函，限期請上訴人甲○○將該土地恢復作農業使 用後，復於九十年十二月二十六日會同苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管人員前往 現場複勘結果，農舍後方加蓋房屋及多加搭鋼架等情並未改善，有上訴人財政部 臺灣省中區國稅局機關通知函及送達回執、九十年十二月二十六日現場勘查紀錄 及照片可稽，勘查紀錄亦經受贈人簽名不爭。上訴人甲○○以上訴人財政部臺灣 省中區國稅局未通知其變更營業地址，認有程序上違法，惟按該農舍現址設有元 鴻重機修理場營業登記，其僅為證明該農舍有未作農業使用之資料之一，縱該營 業登記資料業經變更地址，而其未繼續經營農業生產之事實未改變者，亦不影響 本件之認定，況本件並無變更營業地址且有變更農地之使用情形，上訴人甲○○ 執此主張，顯無理由；至上訴人甲○○稱該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之 未繼續經營農業生產乙節，經查本件複勘結果既有變更使用之事實，已足構成補 徵之理由等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：按行為時遺產及贈與稅法第二十 條第一項第五款雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免 稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產之情事，是否應就全部免稅土地或 按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義未明，然基於 租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追 繳應納稅賦。查系爭農地於九十年十二月六日上訴人財政部臺灣省中區國稅局第 一次派員會同受贈人葉良玉複勘結果，大部分為水泥地、房屋及鋼架，有小部分 土地正開挖整地種植芭樂樹，有現場拍攝照片、會勘紀錄影本可稽，嗣上訴人財 政部臺灣省中區國稅局以九十年十二月十日中區國稅竹南審字第○九○○○一三 二七一號函，限期十日請上訴人甲○○將該土地恢復作農業使用，上訴人財政部 臺灣省中區國稅局九十年十二月二十六日會同苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管人 員前往現場複勘結果，水泥地部分已改種植地瓜，亦有現場勘查紀錄及照片可參 ，並為上訴人財政部臺灣省中區國稅局所不爭，是系爭免稅之農業用地，確有部 分未繼續經營農業生產之情事，應堪認定，即應按部分未經營農業生產土地之比 例追繳應納稅賦，始符合租稅法律主義及稅賦公平原則。次查，系爭農地於上訴 人財政部臺灣省中區國稅局第一次派員勘驗結果，大部分已變更為水泥地並放置 大型機具，僅小部分土地正開挖整地種植芭樂樹，而該地上原申請之農舍後方加 蓋房屋一間，鋼架亦多有加搭情事，嗣上訴人財政部臺灣省中區國稅局以九十年 十二月十日中區國稅竹南審第○九○○○一三二七一號函，限期十日請上訴人甲 ○○將該土地恢復作農業使用，上訴人甲○○係於同年月十二日收受通知，上訴 人財政部臺灣省中區國稅局九十年十二月二十六日會同苗栗縣竹南鎮公所農業單 位主管人員前往現場複勘結果，水泥地上雖部分已種植地瓜，惟農舍後方加蓋房
屋及多加搭鋼架等情並未改善，有勘查紀錄及現場照片可參，又依系爭土地面積 大小，及原使用狀況，上訴人財政部臺灣省中區國稅局命其恢復農業使用之期間 十日，雖與另案張陳雲妹有異，惟上訴人甲○○於本院九十二年五月十九日言詞 辯論期日時自承增建部分仍未拆除，再參諸系爭土地上原申請之農舍現址設有元 鴻重機修理場營業登記，迄未遷移，亦為上訴人甲○○所自承，是上訴人甲○○ 主張上訴人財政部臺灣省中區國稅局限期恢復農業使用不適當，且已全部恢復農 業使用，並不足採。綜上所述，系爭土地複勘結果確部分變更農業使用之事實， 自構成補徵贈與稅之理由，惟其既有部分土地恢復作農業使用，即應按部分未經 營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，是原復查決定以系爭土地全部贈與總額予 以核定贈與稅額，即有未合，訴願決定予以維持，亦非適當，上訴人甲○○起訴 求予撤銷，為有理由，應予准許；而本件課稅事實既有待上訴人財政部臺灣省中 區國稅局重新查核，上訴人甲○○請求撤銷原處分，即有未合，應予駁回。五、本院經核原判決固非無見。惟查「左列各款不計入贈與總額：五、贈與民法第一 千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者 ，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款所明定。 又「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修 正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳 稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復 作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」、「依照『 七十三年春耕缺水稻田輔導種植其他作物及休耕計畫實施要點』規定，經主管機 關核准休耕之稻田並非同意其變更使用，政府可隨時視農業生產之需要責其恢復 生產，故仍得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及同法第二十條第五款 有關農業用地減免遺產稅或贈與稅之規定辦理。」為財政部八十九年十月三十日 台財稅第○八九○四五七七八○號函及七十三年六月八日台財稅第五四一四○號 分別函釋在案。另財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋 ，雖係就行為時農業發展條例第三十一條所為解釋，惟行為時遺產及贈與稅法第 二十條第一項第五款亦有類似規定，故該函釋意旨在本件亦得加以援用，蓋農業 用地分筆列管旨在提供農業使用並保持其完整性，苟贈與後未滿五年未繼續經營 ，或有部分未繼續經營農業生產，即不合免稅要件，應追繳全部之免納稅額。次 查農地免稅規定歷經數次修訂，對於各該行為發生之事件，應以合目的性解釋、 實體從舊及相同事件應為相同處理之原則解決，否則對納稅義務人將造成實質上 不公；另就比例原則言，農地免稅政策之立法目的在貫徹行為時農業政策，若優 惠條件不存在，即無優惠必要，因此本件補稅事實與比例原則並不相違。再者， 租稅核課應以存在之事實為課稅標的，當優惠條件不存在即應恢復課稅狀態，而 補徵原免徵之贈與稅，僅實現租稅正義，與實質課稅原則並無違背。末查依行為 時農業發展條例第三十條前段及土地法四十條規定，核課贈與稅時，就農業用地 是否作農業使用之認定，應以整筆土地為認定標準，事後補稅自應本於同一認定 基準；另農業發展條例第三十條有農地不可細分之規定，若每宗農地分為部分耕 作及部分未耕作情形，將產生農地細分結果，本件補贈與稅自應以「筆」為單位 ，尚無按未耕作面積比例計算之餘地。原判決不察，以前述理由將復查決定及訴
願決定均撤銷，即難謂無違誤。上訴人財政部臺灣省中區國稅局上訴意旨指摘原 判決不當，為有理由。另原判決既謂本件課稅事實有待上訴人財政部臺灣省中區 國稅局重新查核，卻又稱上訴人甲○○請求撤銷原處分即有未合，應予駁回，自 有判決理由矛盾之違法。上訴人甲○○上訴意旨執以指摘，亦非無理由，應將原 判決廢棄，由原法院詳為調查後，另為適法之裁判。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日