最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四三一號
上 訴 人 美兆生活事業股份有限公司高雄分公司
代 表 人 甲○○
被 上 訴人 財政部高雄市國稅局（承受高雄市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 邱政茂
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月十九日高雄高等行政法
院九十二年度訴字第一九二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：被上訴人以上訴人於民國（下同）八十四年間，因無進貨事實，而取得雄方有限公司（下稱雄方公司）開立之統一發票共四十九張，金額計新台幣（下同）七百二十萬元（不含稅）作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅計三十六萬元，乃核定補徵營業稅計三十六萬元外，並按所漏稅額三十六萬元，依據行為時（下同）營業稅法第五十一條第五款裁處八倍罰鍰計二百八十八萬元。惟上訴人總公司於八十四年一月一日委託雄方公司，負責上訴人商品「電腦馬桶」台灣南部地區之安裝及售後維修業務，為確保此項安裝業務之品質，由上訴人總公司與雄方公司簽訂「合約書」，該契約效力應及於上訴人。因上訴人未能履行合約第五條第二款所預估銷售量之義務，乃在雄方公司請求履約協議下，基於合約精神，依雙方合約書內第五條第二款規定，以分期方式給付保障安裝數二千四百台之不足差額，此項給付行為就民法契約精神而言，並無不法、不當之處。且上訴人實際上有委託雄方公司安裝馬桶數一百十九台，並非全然無進貨。而上訴人在與雄方公司交易給付過程中，均依營業稅法第十五條第三項規定支付進項稅額之營業稅予雄方公司；而雄方公司亦於八十四年度依法向被上訴人繳納上述營業稅，因此，上訴人並無漏稅之情，被上訴人以上訴人全無進貨事實，對上訴人補徵營業稅，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定裁罰，實屬違法。請撤銷訴願決定及原處分等語。被上訴人則以：查本件上訴人於八十四間與雄方公司並無進貨交易之事實，卻以雄方公司虛開之統一發票四十九張，銷售額共計七百二十萬元，營業稅額三十六萬元申報扣抵銷項稅額，案經財政部賦稅署於八十九年七月六日查獲，取有美兆公司之總經理曹純鏗、該公司顧問金天放談話筆錄、美兆公司說明書、查核報告及統一發票查核清單等附卷可稽。而據美兆公司之總經理曹純鏗於八十八年十二月十日在財政部賦稅署稽核組所做談話紀錄略以：「美兆公司八十四年度銷售微電腦馬桶共三百九十五台，分別委由北傑、中堅及雄方公司安裝，每台安裝費三千元，共支付每家公司七百二十萬元，合計二千一百六十萬元（未含稅），含稅金額則為二千二百六十八萬元，則支付每家公司安裝費含稅金額為七百五十六萬元．．．」，而此所支付包括營業稅金額之安裝費總計二千二百六十八萬元，據稽核組查核美兆公司八十四年提示台北銀行忠孝分行支一七三○之九號帳戶支票給北傑、中堅及雄方公司，均分別存入上述三公司設於同銀行乙一○五三一之七、乙一○五三二之五及一○五三○之九三帳戶，分別為九百萬元、九百五十萬元及七百五十萬元，合計為二千六百萬元，惟經查上述三帳戶
於八十四、八十五年間亦共計二千六百萬元回流入美兆公司之銀行帳戶。又據財政部賦稅署八十九年七月六日台稅稽發第八九○○八四○號函：「美兆公司所取得北傑、中堅、雄方等三家公司之發票，分別由總公司及台中、高雄分公司申報進項扣抵，扣抵金額分別為七百二十萬元，八百萬零四千元及七百二十萬元。」按上訴人所提示之「微電腦馬桶安裝合約」，其訂約者為美兆公司與雄方公司，並非美兆公司高雄分公司與雄方公司，足見上訴人並未委託雄方公司安裝及支付安裝費至明，且七百二十萬元的安裝費用，全部都回流，足證雄方公司並沒有為上訴人安裝等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、關於補徵營業稅部分：（一）查美兆公司總經理曹純鏗曾於八十八年十二月十日在財政部賦稅署稽核組調查時陳稱：「美兆公司八十四年度銷售微電腦馬桶共三百九十五台，分別委由北傑、中堅及雄方公司安裝，每台安裝費三千元，共支付每家公司七百二十萬元，合計二千一百六十萬元（未含稅），均本公司設於台北銀行忠孝分行支＃一七三○─九號支票付款．．．。」且美兆公司顧問金天放於八十八年十二月二十一日財政部稽核組調查中被詢及「在上述三公司銀行往來帳戶存入當年度微電腦安裝費（含稅）七百五十六萬元，均如數回流入美兆公司，其金額為二千六百萬元，除實際安裝費一百十八萬五千元，涉嫌虛增費用二千零四十一萬五千元，虛報進項稅額一百零二萬七百五十元．．．」時，答稱：「本公司承認八十四年度虛增費用，致漏報所得二千四十一萬五千元。」等語甚明，且美兆公司並於當日立具說明書，表示：「本公司八十四年度因會計人員作業疏失，致虛增微電腦馬桶安裝費二千零四十一萬五千元（未含稅）」等情，有談話筆錄及說明書附原處分卷可稽；美兆公司負責人甲○○亦因此事實違反稅捐稽徵法，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十九年度偵字第一一八六六號聲請簡易判決處刑書聲請簡易判決處刑在案，有該聲請簡易判決處刑書影本附卷可稽；故美兆公司實際上僅委託北傑、中堅及雄方公司安裝三百九十五台之微電腦馬桶，安裝費用計一百十八萬五千元，至美兆公司其餘支付之二千零四十一萬五千元則實際上並無進貨，且支付之款項實際上亦回流至美兆公司一節，即堪認定。（二）又上訴人雖主張實際上上訴人有委託雄方公司安裝一百十九台微電腦馬桶，並非全無進貨云云。然查，美兆公司實際上委託北傑、中堅及雄方公司安裝之微電腦馬桶數量共三百九十五台一節，已如前述，而此三百九十五台之安裝金額，台北市稅捐稽徵處將之認定均屬美兆總公司之營業範圍，而自美兆公司申報之進項憑證中扣除此等金額後據以計算無實際進貨之進項憑證金額一節，已經兩造分別陳述在卷，並有臺北高等行政法院九十年度訴字第四四三六號判決影本在卷可按；又本件上訴人雖取具雄方公司開具之發票共七百二十萬元（不含稅），然美兆公司付款予北傑、中堅及雄方公司之款項均由台北銀行忠孝分行美兆公司之支票帳戶給付一節，有該等付款紀錄附卷可稽；美兆公司給付予北傑、中堅及雄方公司之款項，不論是有實際進貨或無實際進貨部分，既均由同一之台北銀行忠孝分行美兆公司之支票帳戶給付，故該實際安裝之三百九十五台實際上應均是美兆總公司所委託，屬美兆總公司營業範圍，是上訴人主張其有實際委託雄方公司安裝一百十九台微電腦馬桶云云，尚無可採；上訴人所取得並據以申報扣抵之雄方公司發票共七百二十萬元均屬無進貨事實一節，即堪認定。（三）上訴人取具之雄方公司發票共七百二十萬元，既均屬無進貨事實，則依營業稅法施行細則第五十二條第一項規定，此發票並不得作為進項憑證申報扣抵，然上訴人卻以之作為進項憑證並申報扣抵
銷項稅額，自生逃漏營業稅之結果，是被上訴人命補徵營業稅三十六萬元，自屬有據。二、關於罰鍰部分：按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。其是以納稅義務人銷售貨物與勞務之總營業額，減除其自其他納稅義務人購進貨物與勞務之總支出額後之「加值」部分所課徵之租稅；故無進貨事實卻取得進項憑證者，雖其形式上於取得進項憑證時有支付該進項之營業稅，但因其實際上並無進貨，日後即無因此進貨而發生銷貨，並產生銷項之營業稅，然此無進貨事實之進項營業稅稅額卻得扣抵因其他銷貨而發生之銷項營業稅稅額，則實質上稅捐稽徵機關並未收得因此進項而發生之營業稅，故其當然發生營業稅之逃漏。本件上訴人形式上於取得系爭雄方公司開立之進項發票時，雖有支付進項營業稅，然因上訴人所取得之系爭統一發票，上訴人又持以申報扣抵其他銷貨之銷項稅額一節，亦據上訴人陳述在卷，則上訴人原所支付之進項營業稅自因上訴人申報扣抵結果而形同實質未繳納，至上訴人前手雄方公司縱有報繳本件交易之銷項營業稅，因上訴人已將之作為進項營業稅申報扣抵，故此部分實質上稅捐稽徵機關亦未收得營業稅，則上訴人因本件無進貨事實取得之系爭雄方公司開立之統一發票，當然發生逃漏營業稅之結果；是上訴人以其已支付進項稅額予雄方公司，而雄方公司亦依法向被上訴人繳納此營業稅為由，爭執其並未逃漏營業稅云云，顯有誤會，不足採取。另因無進貨事實而取得進貨憑證者，依上開所述，其當然發生無支付進項稅額之情，而財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函即是以此為理由，認無進貨事實而取得進貨憑證申報扣抵銷項稅額者，會發生逃漏營業稅之結果，故應依營業稅法第五十一條第五款規定裁處漏稅罰；是上訴人以其業已支付進項稅額為由，主張與此函釋闡明之要件不合云云，更屬誤解，不足採取。最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議係就有進貨事實而不依規定取得進項憑證，應否補徵營業稅之問題所為決議，核與應否依據營業稅法第五十一條第五款規定裁處漏稅罰無涉，是上訴人執此決議主張不應對其裁處漏稅罰云云，實無可採。又查我國營業稅本採毛額型營業稅，即營業稅之課徵，係就銷售貨物或勞務之毛額課徵之，至七十五年間始改採加值型營業稅，是上訴人提出財政部五十九年八月十四日台財稅第二六一二○號函釋之內容當係於當時營業稅係採毛額型營業稅之時空下所為之解釋（毛額型營業稅制下，並無進項稅額之問題），上訴人援引其內容與現行營業稅屬加值型營業稅本質不合，其爭執本件之裁罰處分違法云云，自無可採。上訴人無進貨事實，卻取得進貨憑證申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反營業稅法第五十一條第五款規定之故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，是被上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額裁處八倍罰鍰計二百八十八萬元，亦無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
上訴意旨略以：無論本件上訴人於八十四年間委託雄方有限公司（下稱雄方公司）安裝一百十九臺微電腦馬桶之交易是否存在，上訴人確已依法給付進項稅額予雄方公司，而雄方公司亦向被上訴人報繳營業稅，是本件並無稅收短少之情事，自無適用財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函釋之適用。另依本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議及釋字第三三七號解釋意旨，營業稅法第五十一條第五款之處分對象以被處分者是否有造成營業稅短收之事實為原則，本件既無造成稅收短少之事實，已如前述，即不得以該規定相繩。況上訴人既經財政部台北市國
稅局依所得稅法第一百十條規定處漏稅罰，而上訴人公司亦已於八十九年七月十三日依法繳納，則被上訴人即不能再責令上訴人賠繳營業稅云云。查稅捐機關如何因上訴人無進貨事實，卻以之作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而導致稅收之損失一節，業據原判決敘述綦詳，上訴人仍執詞主張被上訴人並無短收營業稅，認與司法院釋字第三三七號解釋意旨有違，洵無足採。又所得稅與營業稅之課徵要件不同，所欲達成之行政目的亦不相同，上訴人以其業已繳交所漏之所得稅，自不能再令繳營業稅，亦無可取。又財政部五十九年八月十四日台財稅第二六一二○號函釋，係因當時採毛額型營業稅，並無進項稅額之問題，該函釋自不適用於本件。原判決並無違背法令，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 璽 君
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
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