最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四三○號
上 訴 人 王信記塑膠廠股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局（承受臺北縣政府稅捐稽徵處業務）
代 表 人 許虞哲
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月六日臺北高等行政法院
九十一年度訴字第三八二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：原處分以上訴人於民國（下同）八十四年建築房屋，價款計新台幣（下同）一一、一○三、四三六元，取得非實際交易對象之東隆營造有限公司（下稱東隆公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅五五五、一七一元，乃核定補徵營業稅五五五、一七一元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰五五五、一七一元。惟上訴人於八十四年間新建廠房確係由東隆公司承攬營建，其間雙方訂有承攬合約，並有東隆公司請款單、上訴人之付款簽回單、及載有其抬頭之經銀行付款後之支票等，足徵上訴人確係發包委由東隆公司承攬興建。雖復查及一再訴願決定援依臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書為駁回依據，然上開公訴業經臺灣臺北地院八十六年度訴字第二八五號刑事判決無罪在案，並經臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決駁回檢察官上訴在案，被上訴人之主張已失所附麗。被上訴人以東隆公司本身並未僱用工人及並無機械設備，推論其實際上未從事營造業務，即屬出於臆測，並與行政法院六十一年度判字第七○號判例意旨有違。再按東隆公司承攬之工程倘未自行施作，而全委由其下包承作，亦僅其違反營造業管理規則第二十二條不得轉包之規定。況且東隆公司內部所承攬工程施作上究係自行施作、抑或轉包，係屬東隆公司內部之法律事實，與其和上訴人間所簽訂承攬契約之法律行為無關。上訴人確已盡注意之能事，被上訴人不僅未盡其舉證之責，復採「無過失責任」主義之裁罰標準，與司法院釋字第二七五號解釋、本院八十二年判字第一六號及八十五年度判字第一○五二號判決意旨有悖。末按上訴人係屬「製造業」，核與被上訴人所引財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋規範對象之建築業不同，自不得比附援引。請求撤銷訴願決定及原處分等語。
被上訴人則以：查依東隆公司負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬之調查筆錄，均已坦承其為掛名領取車馬費或年費，而東隆公司從未接過任何工程施工，亦未僱用工人及並無機器設備，東隆公司實際上是由吳麗惠等人負責，而該等之印章均放置在該涉嫌出借牌照集團吳麗惠等人之辦公室，建築物勘驗記錄表、使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司。又該涉嫌集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏利、林惠玲、林雅玲、張慈汶及葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述吳麗惠等人之涉嫌集團使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請
使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三．五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，有吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料及吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，有該注意事項資料及調查局查扣證據八大箱扣案足憑，均足證東隆公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。原處分核定補徵營業稅五五五、一七一元及依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處百分之五罰鍰，亦無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件原處分以上訴人於八十四年建築房屋，價款計一一、一○三、四三六元，竟取得無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業之東隆公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅五五五、一七一元，認上訴人係以非實際交易對象，依營業稅法第十九條第一項第一款之規定不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定應補徵營業稅款五五五、一七一元。並依財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨及稅捐稽徵法第四十四條之規定，以上訴人購進貨物或勞務一一、一○三、四三六元，未向實際交易對象取得交易憑證（發票），核處上訴人百分之五之罰鍰計五五五、一七一元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經查臺北地檢署八十五年偵字第三六三五號、一三四○號起訴吳麗惠等人違反商業會計法案件，固為臺北地院及臺灣高等法院判決該案被告等無罪，惟上開判決意旨係謂東隆等九家公司既同意以其名義承包工程，依民法之規定，對外即應負承攬人之責任，不構成偽造文書罪責，又東隆等九家公司開立發票，既有繳交營業稅，不構成違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行等由，而為該案被告等無罪之判決，並非認定東隆公司確有實際承包工程，自不足據以認定東隆公司所開立之發票，即屬實際交易而簽發，仍應調查上訴人與東隆公司間實際有無交易之事實作為認定之準則。次查東隆公司登記之負責人謝賜榕、謝文賢及主任技師謝良寬在東機組應訊時之調查筆錄，均已坦承其為掛名領取車馬費或年費，而東隆公司從未接過任何工程施工，亦未僱用工人及並無機器設備，東隆公司實際上是由吳麗惠等人負責，而該等之印章均放置在該涉嫌出借牌照集團吳麗惠等人之辦公室，另建築物勘驗記錄表、使用執照上之簽名，均是他人所冒簽，東隆公司實際上未從事營造業務，而係替業主蓋章之營造公司等。又該涉嫌集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏利、林惠玲、林雅玲、張慈汶及葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述吳麗惠等人之涉嫌集團使用東隆公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三．五至四或工程造價總額百分之二至三收費，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，並有吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料及吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，有該注意事項資料及調查局查扣證據八大箱扣案足憑，均足證東隆公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，其不可能有實際承
包工程之事實。又上訴人提出之支票影本二十二紙，其上雖均記載受款人為東隆公司，惟依據各該支票背面之記載，各該支票均係以東隆公司名義之橫式橡皮圖章背書後，另由他人領取，無一係進入東隆公司之帳戶者，尚難據以證明各該支票確係付款與東隆公司。另據上訴人所提出東隆公司之請款單記載，東隆公司開給上訴人系爭發票後，即開出同額之請款單向上訴人請款。然經核對上訴人表列之「交易付款明細表」記載，其各筆付款支票之金額與發票金額無一相同，且上訴人所列之付款支票，大都具有零數，並非整數，顯係與實際交易相對人核算貨款後所簽發之金額，各該支票金額既與系爭各紙發票之金額不符，足徵上訴人所稱之給付貨款支票，並非支付與東隆公司之系爭發票之貨款。綜上所述，本件上訴人與東隆公司間並無交易事實，洵堪認定。本件上訴人既未取得實際交易對象之發票，而其所申報扣抵銷項稅額之東隆公司發票，又非購買貨物或勞務時，所取得之發票，依營業稅法第三十三條第一款及同法第十九條第一項第一款規定，即不得以之扣抵銷項稅額，原處分依據上訴人八十四年建築房屋之價款計一一、一○三、四三六元，補徵百分之五之營業稅計五五五、一七一元，於法並無不合。至於東隆公司如實際確有支付系爭營業稅，因其與上訴人間並無實際交易，依法不必交付該筆營業稅，該公司得檢據向其繳納稅款之機關申請退稅。財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋：「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」符合法律之規定，亦符合社會常情，原處分予以適用，自無不合。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴。按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：「一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」加值型及非加值型營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。又「建築業之之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」、「建築業者或非建築業之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件，應參照本部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」亦經財政部
八十四年五月二十三日台財稅第000000000號、八十六年七月十一日台財稅第八六一九○六五五八號函釋在案。本件原審依東隆公司登記之負責人謝賜榕、前負責人謝文賢、主任技師謝良寬及東隆公司等所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏利、林惠玲、林雅玲、張慈汶及葉月萍等人分別於調查局及偵查中之調查筆錄及相關證物資料，並以上訴人提出之付款支票影本二十二紙無一進入東隆公司之帳戶等情，認定東隆公司並無實際從事營造工程之業務，係專以出借牌照收取借牌費之公司，上訴人興建系爭工程，顯無向東隆公司進貨並支付貨款之事實，其認定事實與論理法則及經驗法則無違。查上開證據已足資證明上訴人取得非實際交易對象之發票，至於本件實際承攬工程對象為何，上訴人最為明暸，尚難僅以被上訴人未指明本件實際承攬工程之對象，為被上訴人未盡舉證責任之論據。原判決維持被上訴人補稅及科處行為罰之處分，並無違反本院七十五年判字第三○九號判例意旨。至相關之公訴案雖經地方法院及高等法院判決無罪，惟行政罰與刑罰之構成要件本不相同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，尚難以相關之刑事案件判決無罪，謂有判決不適用法規或理由不備之違法。又上訴人雖非建築業，惟依財政部八十六年七月十一日台財稅第八六一九○六五五八號函釋，其取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章行為，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰。末查「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業經司法院釋字第二七五號解釋在案。本件上訴人取得非實際交易對象之發票，即違反禁止規定及作為義務，應推定為有過失。上訴人雖以東隆公司為登記有案之營造廠，惟仍不能舉證證明其取得該公司之發票為無過失，被上訴人予以處罰，並未違反上開解釋意旨。原判決揆諸首揭規定及財政部函釋，並無違誤，上訴意旨求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 合 文
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 璽 君
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 十一 月 十八 日
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