高雄高等行政法院判決 九十二年度訴字第一三五八號
原 告 甲○○○○○○
訴訟代理人 黃祖顯會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十月十七日台財訴字第
０九二００四七二０八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告係經營小鋼珠業之營業人，經被告所屬苓雅稽徵所按查定銷售額方式課徵 營業稅，其民國（下同）九十一年十至十二月查定銷售額為新台幣（下同）二三 、七０八、一六０元，並依照百分之一之稅率計算應納營業稅額為二三七、０八 一元，原告不服，申請復查結果，營業稅額追減二、三四九元，原告仍表不服， 提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分關於不利於原告部分均撤銷。 （二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之主張：
一、原告起訴及補充意旨略謂：
（一）原告所經營之電動遊樂廣場主要係經營小鋼珠（柏青哥）遊戲機台，供客戶休 閒遊樂之正常遊樂場所。因經營方式特殊，尚難依法核實記帳，故依加值型及 非加值型營業稅法第十三條、營業稅特種稅額查定辦法與娛樂稅法第九條之規 定，係屬由主管稽徵機關查定課稅者。而本業之娛樂稅首先確定後，再據以確 定營業稅，至終再確定所得稅，所以營業稅與負責人個人綜合所得稅係由娛樂 稅確定後再據以計算而得。原告負責人王治於八十八年十一月二十五日接手經 營之際，適逢經濟不景氣，失業率逐年增加（高雄市尤甚）、銀行存款利率劇 降、物價指數停滯或下降、工資水準下降等等因素，導致一般人對民生基本問 題無法完善的解決，遑論花錢「打電動玩具」！而原告在同一地點及同一經營 規模的經濟環境之下，不僅營業收入逐年減少，但被告派員現場查核之時，並 未完整考量實質與隱含的經濟狀況，於短暫的時間內數度累積調漲娛樂稅，因 而導致系爭營業稅及與其有關之負責人的個人綜合所得稅亦呈不合理的暴漲。
被告核定原告九十一年十至十二月應納營業稅額為二三七、０八一元，於此推 估原告本年度的娛樂稅與營業稅總額皆各為一百萬元左右，另外令人難以接受 的是依此營業額推計的負責人的個人綜合所得稅亦超過四百萬元之譜，如此的 經濟不景氣之際，經營此種非民生必需品行業，會有如此穩定且持續成長的獲 利嗎？在一方面原告的營業收入逐年減少之下，但另一方面被告卻無視原告所 提經營困境，逐年劇增原告的各項相關稅種之應納稅額，其不僅未達稅負實質 負擔原則，亦違推估課稅應求公平、客觀原則。（二）原告所營行業性質特殊，難以依加值型及非加值型營業稅法之規定開立統一發 票，被告僅能依相關法規及行政命令所規定的固定公式計算出營業稅額，讓營 業人據以繳納營業稅。這固定公式於本行業普遍適用，屬法律形式上的公平課 稅方式，但忽略經濟實質面的實質課稅、客觀與公平課稅原則，且實質總稅負 之重有違比例原則。司法院釋字第二一八號解釋之意旨：「推計核定方法估計 所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公 平原則。．．不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固 定不變百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理。」又 改制前行政法院八十一年度判字第二一八０號判決謂：「租稅法所重視者，應 為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法 時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之 享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」。再觀台北高等行政法院 九十年度訴字第五六０五號判決謂：「大法官會議第二一八號解釋，納稅人未 提供帳簿憑證供核，稽徵機關得依查得資料核定其所得額，惟此項推估方法應 力求客觀合理。納稅人舉出歷年核定之利潤相差懸殊，稽徵機關後來未能證明 其中利潤大幅成長之事實，顯見推估有失客觀合理。」另外行政程序法第七條 中明定：「行政行為，應依下列原則為之：．．二、有多種同樣能達成目的之 方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與 欲達成目的之利益顯失均衡。」原告所營遊藝場之地點、營業面積、小鋼珠遊 樂器台數一直未變，但自八十八年底接手後，高雄地區面臨的經濟不景氣比台 灣其他縣市更嚴重，而被告對原告所核定的歷年來營業稅為：八十七年度為五 一二、七九三元、八十八年度為六二八、七四九元、八十九年度為一、一八九 、一０九元、九十年度為一、一三八、五三二元。被告並未說明調漲的理由， 逕行核定各年度如此懸殊的稅額之下，更令原告負責人背負巨大的年度個人綜 合所得稅：八十七年度一、二五六、二六０元、八十八年度二、三０九、九六 二元、八十九年度四、七三六、一六０元及九十年度四、五四三、六七五元。 若再加上娛樂稅，原告近幾年來的總稅負為：八十七年度二、二八四、二二三 元、八十八年度三、七一０、五六三元、八十九年度七、０八四、四八六元及 九十年度六、七九一、九九六元。在經營者一切不變之下，而營業環境遭遇重 大的經濟不景氣，被告在毫無理由的情況下，加速調升原告稅負，顯與前揭法 令有違。以下並陳與本行業相關的經濟事實。
（三）就經濟學理論而言，「失業率遞減的情況代表著對勞動力需求的增加，此時工 資水準會隨著上升，較高的薪資會使人們更有能力增加休閒遊樂的時間，從而
支付休閒遊樂的支出是會增加的；相對地，失業率上升時，代表著勞動力的供 給增加，此時會導致工資水準的下降、失業率的增加，尤其在短期間快速增加 工資水準後又急劇的下降之情況下，會讓人們對未來不確定性感增加，迫使人 們增加儲蓄，對非民生必需品支出劇減，故此時對休閒娛樂支出也會緊縮，休 閒娛樂業的收入相對的劇減。」以上的經濟學理論可由政府機關所發布統計資 料「勞動力與就業人口」及「全年每戶娛樂消遣教育文化支出」可得到印證， 高雄市的失業率由八十八年度的三．七八％增加到九十一年度的五．五％，也 因為失業率的增加導致市民的所得減少，所以與民生問題較不急迫的休閒娛樂 支出急劇減少，所以高雄市民的「全年每戶娛樂消遣教育文化支出」從八十八 年的九二、六三八元降到九十年的八六、九一八元，九十年度的支出相當於八 十四年度的水準，至於九十一及九十二年度如何？應該是逐年遞減的。在此種 經濟不景氣的年代，試問本市有多少學生繳不出營養午餐費？有多少學生申請 助學貸款？飯都吃不飽了，哪有多少閒錢去玩「小鋼珠」？被告枉顧經濟實情 ，對原告的查定營業稅，以八十七年度為基期，八十八年度調漲超過二五％、 八十九及九十年度皆調漲超過一００％，被告在此經濟不景氣的環境之下，不 知培養稅基，以「殺雞取卵」的方式徵稅，不僅有違財政與稅收原則，更是「 害人害己」的行政處分。
（四）就利率與物價指數而言，銀行存款利率的下降會影響儲蓄的增加，減少消費性 支出。起因於人們對未來的不確定感增加，而縮衣節食。在此情況下，物價指 數增加遲緩、停滯或下降。另外，就國家總生產與就業率而言，其走向是與物 價指數同方向：總生產與就業率上升則人們所得會增加、消費增加、利率水準 上升，帶動物價指數的上升；反之，則物價指數的走向為遲緩、停滯或下降。 此由八十八年至九十二年的高雄市消費者物價指數走向遲緩、停滯或下降可得 到印證。本市消費者物價指數以九十年為基期一００，八十八年為九九．七二 、八十九年為一０一．０八、九十一年為九八．六二、九十二年一月為九八． 七五，並逐月衰退中，由以上物價指數的統計資料，可看出近幾年來的物價指 數走向是緩慢、停滯或遞減的。再看銀行存款利率，由八十八年的存款加權平 均利率五％，劇降到九十一年的一．九五％，這代表著人們對未來不確定性感 增加、消費不足。我們的經濟是逐年衰退的，再加上產業大量移往大陸、導致 失業率大增、國民收入劇減，對此與民生基本問題無關的娛樂支出勢必大量減 少，被告在查定稅額時怎可忽略此經濟實況？
（五）就綜合所得稅而言，其針對個人的所得課稅，有所得始須繳稅。此類稅種稅收 徵得愈多代表個人的所得愈多，也象徵著個人愈有錢、愈有能力消費；反之， 綜合所得稅稅收逐年減少代表著個人的所得逐年「縮水」，愈無能力作休閒娛 樂消費。由高雄市歷年各項國稅徵收統計資料可看出，高雄市的綜合所得稅稅 收自八十七年度起逐年遞減（八十八下半年度與八十九年度計十八個月合併計 算，應排除比較範圍）。再看高雄市遊藝場商業同業公會所出具的明細表，自 八十七年至今，全市新增小鋼珠同業僅兩家，而歇業的高達十四家（截至目前 再增「七賢」一家倒閉、又「金鈴」縮減一半營業機台），若此行業還有利可 圖，以台灣人「一窩蜂」的個性，哪有「關門的」比「開門的」多？可見人們
可支配的財富減少、用於休閒娛樂的支出相對銳減，所以本行業才會有那麼多 家倒閉。被告身為稅捐主管機關，應知此行業的設立與歇業家數。短暫的數年 間，一個行業的歇業家數是設立家數的七倍，此意味著這行業已無利可圖、是 急速萎縮中的行業，尤其在「劣幣驅逐良幣」法則充斥於電動遊藝場中，主管 機關應體諒業者經營的辛苦，莫做「壓垮駱駝的一根麥草」。（六）被告（前主管機關高雄市稅捐徵處）訪查人員至原告的營業場所實地訪查，應 知原告依法經營之實情。但隱含在「不足為外人道也」的實情，卻為訪查人員 所不知，所以才有小鋼珠機台利用率在三四．二八％到四三．七五％之間的認 定，而據以查定娛樂稅額。而娛樂稅查定營業額與營業稅查定銷售額一致的原 則下，推估查定應納營業稅額，對本行業之經營特性為訪查人員所不知的是， 本行業之營業特性在於有人潮，來玩的人愈多代表著機台的中獎率愈高，客人 就越有進門來玩的意願；反之，客人一進門，看到冷清的場面就返身走人。所 以幾乎每家遊樂場都有相當人數業界通稱的sakura（即自己所聘僱熱場人員） 來製造場面，以吸引人潮。這些免費使用機台人員，不僅沒有辦法創造收入， 遊樂場還得提供免費飲料、攤提水電費、攤提機台折舊費、分攤場地租金費用 ：：等等費用，在此無法取得收入的情況下還得支付繁雜的費用，其勢必會侵 蝕到從正常客人身上所取得的利潤。再者，柏青哥遊戲機並非與一般的電動玩 具機相似，其一機台僅能供一人遊戲，而一般電動玩具機如跑馬燈一機台可供 八到十二人玩，但在原處分機關的認定上皆視為一張機台課稅，有違公平課稅 之原則。另外，柏青哥機台淘汰率高，必須常常換新機台才能吸引顧客繼續上 門光顧，新機台不僅成本增加、中獎率也高，才有足夠的吸引力號召顧客，而 且每換一次機台（一次約換兩行計八十台）就需花費十天左右，所以並非所有 的機台皆可同時使用（除非天天爆滿讓公司沒有時間去更換機台）。再者，本 遊藝廣場係屬合法的遊樂場所，一切營業行為係屬正常營業行為，當換新機台 時或顧客摸熟機台時，其中獎率特別高，有許多顧客會將其所得到的鋼珠寄存 ，本遊藝廣場將其寄存的鋼珠數出具寄存卡以當憑證，待該顧客下次光顧時以 寄存卡提取鋼珠繼續再玩，此種顧客就無收入可言。以上種種柏青哥行業的經 營特性，原處分機關並未能完全掌握其行業的特殊性，僅以外表假象予以查定 課稅，怎能令納稅義務人甘服。
（七）娛樂稅之課徵標準，依高雄市娛樂稅查定作業注意事項規定：７、小鋼珠（柏 青哥）：依業者總台數為計算標準：「小鋼珠每公斤單價（核定每公斤七０元 ）×台數×一小時/每公斤平均耗用時數（1小時/０．五小時＝二）×每天營 業時數×營業成數×三十天＝每月營業額。每月營業額÷一．０一＝營業淨額 。營業淨額×稅率（一％）＝每月娛樂稅額。」再根據高雄市稅捐稽徵處內規 規定「小鋼珠之娛樂稅額＝營業稅查定銷售額×一％」可見營業稅與娛樂稅皆 依該公式計算而得。而依此公式計算每三月營業稅額，對原告的實際經營情況 有不符之處：
（１）就營業成數而言：
１、被告於八十八年稅籍清查後自該年十月份起營業成數由原來的二十％（每月娛 樂稅額為五五、八八九元）調整為二七％（每月娛樂稅額為七五、四五０元）
，又依被告稽核科抽核娛樂稅情形紀錄表資料自八十九年三月份起調整營業成 數為三十％（每月娛樂稅額為九五、八０九元）、九十年度八月份依原告不服 稅額的申請書會同營業稅服務區實地調查後調整營業成數為二六％（每月娛樂 稅額為八三、０三五元）、九十一年度又依原告的申請書調整營業成數為二一 ％（每月娛樂稅額為七八、二四四元）、九十二年五月份起又因原告的力爭而 調整每月娛樂稅額為六０、０七二元（營業成數無法得知）。由被告對原告營 業成數調整過程來看，九十、九十一及九十二等三個年度皆因原告的爭取而逐 次調降，且三次的調降皆因有實地調查後才調降。至於八十八及八十九兩個年 度由五五、八八九元暴增為七五、七五０元及九五、八０九元，調升原因為何 ？無實際證據或數字可稽，怎能令人心服。再者，該兩年度的巨額調升娛樂稅 額，造成原告在營業稅及綜合所得稅的重大負擔。也因為調升到如此的高標準 之下，雖經原告極力爭取之下，被告緩慢的調降速度與調升的速度不成對比， 對原告的整體稅負影響輕微，無法彌補調升所帶來的傷害。 ２、 被告至原告營業地點實地查核，盤點人數據以認定營業成數。此種從外觀數人 頭而認定娛樂稅額的方式，與業者實際經營實況有差異。因為此行業要有人潮 才能吸引顧客上門消費，所以業者要經常找自己的人員充當熱場人員，以吸引 顧客上門。所以在這些消費者中，有一部分是原告的工作人員充當顧客的熱場 人員、有一部分是從外部招募而來的熱場人員、更有一部分是拿中獎寄存卡消 費的顧客，這些人員對原告而言，不僅無收入而只有造就費用的產生，此部分 人員如不從營業成數中扣除，將虛增原告的營業額，並直接虛增原告的娛樂稅 額，更加重與娛樂稅額有關的營業稅額及負責人之個人綜合所得稅額。依原告 所告知，其熱場人員中，屬於自己員工充當者約有二十人（隨時充當熱場人員 ），外部招募的部分約有四十人（機動充當熱場人員）。所以，屬於自己員工 部分應予扣除營業成數外，機動人員亦應酌以扣除，方屬合理。（２）就每天營業時數而言：
被告依前揭計算娛樂稅公式認定原告每天營業時數以八十九年三月為分界點， 此之前為十四小時，之後為十六小時。被告認定的每天營業時數係根據原告的 營業時間，採十足認定。就商業實際營業行為而言，一般認定的營業時間與實 際營業時數是否相等，其間是有差距的： １、原告為提高顧客進門之意願，勢必要提高中獎機率，若中獎者，出珠的時間， 少則半小時、多則數小時，而出珠時該台機器即無法使用，營業時數中斷，此 時仍核定該台機器有收入，無異虛增業者的營業收入，進而虛增業者的娛樂稅 額。再者，中獎人因中獎而換得寄存卡，再以寄存卡取珠遊樂時，該台機器即 無營業時數可計算，亦即無收入可言，若再以人頭數或營業時數計算，無疑虛 增娛樂稅額。
２、每一位顧客不可能一次購足此次所要玩樂的小鋼珠數量，中間一定有購珠及送 珠的空擋時間，這些等待的時間，在一天的營業時數中是一直連續發生的。被 告將原告的營業時間當成實際的營業時數計算，已誠屬不當。若再將營業時間 十足計算，不僅有違營業常規，更加重原告之稅負。 ３、原告營業時間從早上十點至凌晨零點或二點，期間跨越午、晚餐時間，甚至還
有宵夜時間。就常態而言，原告並非餐飲業，營業場所也不供應一般餐廳所能 提供的餐點，這些用餐時間必定影響營業狀況。酌以扣除相當的營業時數，應 屬合理的。
４、原告營業時間雖從早上十點至凌晨零點或二點，但開門及收場的時段是需要耗 時間的，而且該兩個時段也是顧客極少的時段。將這些時段與正常營業時數同 等計價，有失公平課稅原則。
５、基於上述理由，原告認為被告在計算原告每月娛樂稅額時，應扣除三小時之營 業時數，方屬合情合理之課徵方式。
（３）綜上，被告在未考慮此行業特殊的經營方式，僵硬的以固定的公式計算營業人 的娛樂稅額，有違實質課稅原則。原告認為該公式應扣除相當的營業成數及營 業時數，以符實際經營狀況。
（八）綜上所述，如司法院釋字第二一八號解釋理由書明指：「依推計核定方法，估 計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務 人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」故推計課稅的目標，在於發現最 大蓋然性的正確性的結果，以讓推計課稅儘可能接近事實。如果推計課稅所依 據的事實愈少，則不確定性增加而導致推計課稅的不真實。再者，稽徵機關應 對納稅人有利、不利之事項一律注意，而不得基於國庫主義，僅單就不利納稅 人方面考量，故在稅負核定時應考量「比例原則」，防範稅課之過度，以實踐 憲法第十五條及第二十二條之精神，對課稅對象及其程度須有合理正當性。而 在經濟不景氣之下，被告並未提出合理的理由，以支持其對原告逐年調升各稅 種之稅額，足見被告在蒐集據以查定娛樂稅之證據是不足的、不客觀及不合理 的，致其所核定的娛樂稅額超過實際應納稅額過多。經原告提出復查僅象徵性 的配合娛樂稅復查決定消除寒暑假不合理調高部分，而未考量經濟事實及貫徹 行政程序法之「保障人民權益」之宗旨，洵有未洽。二、被告答辯意旨略以：
（一）按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人其營業稅稅率 為百分之一。」「．．．小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之 營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納 者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」 「．．．依第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查 定其銷售額及稅額，每三個月填發繳款書通知繳納一次。．．前二項查定辦法 ，由財政部定之。」分別為加值型及非加值型營業稅法第十三條第一項、第二 十三條及第四十條所明定；次按「本法．．第二十三條規定之營業人，依本法 第四十條第一項規定查定銷售額者，其應納稅額由主管稽徵機關於一月、四月 、七月及十月底前分別按查定稅額計算填發繳款書通知繳納。」「營業人經營 左列業別者，主管稽徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算 方法或公式如左：．．二、娛樂業：．．（八）經營小鋼珠遊樂場之營業人： 【每月銷售額＝臺數×平均使用成數×每公斤單價×（每小時/每公斤平均耗 用時間）×每日平均營業時數×營業日數】。」亦分別為同法施行細則第四十 五條暨營業稅特種稅額查定辦法第六條第二款第八目所規定。
（二）查原告係經營小鋼珠業之營業人，其營業稅及娛樂稅之稅額計算基礎，參照高 雄市稅捐稽徵處訂定「娛樂稅、營業稅課稅資料通報聯繫事宜會議決議事項」 及「高雄市娛樂稅及教育經費速算表【小鋼珠業之娛樂稅額=營業稅查定銷售 額×１％】」之規定，原則上應趨於一致，亦即娛樂稅之查定營業淨額應與營 業稅查定銷售額一致。本案原核定九十一年十至十二月查定銷售額為二三、七 ０八、一六０元，復查時，因高雄市稅捐稽徵處重行核算原告九十一年十至十 二月娛樂稅查定營業淨額，查定每月應為七、八二四、四００元，合計查定營 業淨額應為二三、四七三、二００元（全部計至百元止），基於娛樂稅之查定 營業淨額應與營業稅查定銷售額一致之原則，本案營業稅查定銷售額亦應核定 為二三、四七三、二００元（查定計算方式如下：70×560×16×21％×30= 7,902,720。7,902,720/1.01=7,824,400。7,824,400×3=23,473,200），應納 稅額為二三四、七三二元，其與原核定營業稅額二三七、０八一元之差額予以 追減二、三四九元，訴願時，原告主張依營業特性，難以依規定開立發票，僅 依相關法及行政命令，據以計算營業稅額，係採推估查定方式核定營業稅額， 依司法院釋字第二一八號解釋理由書，採推計核定方式，仍應本經驗法則，力 求客觀、合理使實際所得相當，以維租稅公平原則。而原處分機關在蒐集證據 不足、不客觀與不合理的，致所核定之營業稅額超過實際應納稅額過多等語， 訴訟時，原告猶執前詞，惟未盡協力義務提供系爭營業稅額相關佐證之證明資 料供核，自無從證明其主張之事實為真實，揆諸首揭規定，原核定洵無不合， 請予維持。
（三）至原告訴稱被告忽略經濟實質面乙節，查原告所稱情事，固與整體國家經濟發 展、營業景氣與租稅政策攸關，惟原告既未就其實際營業額盡其舉證責任，被 告依法行政，核算原告之營業稅額，自非無據，併予陳明。 理 由
一、查被告之代表人原為鄭宗典局長，業於民國（下同）九十三年七月三十日本院審 理中改由新任局長乙○○接任，茲被告新任代表人乙○○於九十三年八月九日具 狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。二、按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率 為百分之一。」「．．．小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營 業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外 ，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」「．． ．依第二十三條規定，查定計算營業稅額之營業人，由主管稽徵機關查定其銷售 額及稅額，每三個月填發繳款書通知繳納一次。．．前二項查定辦法，由財政部 定之。」分別為加值型及非加值型營業稅法第十三條第一項、第二十三條及第四 十條所明定；次按「本法．．第二十三條規定之營業人，依本法第四十條第一項 規定查定銷售額者，其應納稅額由主管稽徵機關於一月、四月、七月及十月底前 分別按查定稅額計算填發繳款書通知繳納。」「營業人經營左列業別者，主管稽 徵機關應依實際營業情形分業查定，其每月銷售額之計算方法或公式如左：．． 二、娛樂業：．．（八）經營小鋼珠遊樂場之營業人：【每月銷售額＝臺數×平 均使用成數×每公斤單價×（每小時/每公斤平均耗用時間）×每日平均營業時
數×營業日數】。」亦分別為同法施行細則第四十五條及營業稅特種稅額查定辦 法第六條第二款第八目所規定。
三、經查，原告係經營小鋼珠業之營業人，經被告所屬苓雅稽徵所按查定銷售額方式 課徵營業稅，其九十一年十至十二月查定銷售額為二三、七０八、一六０元，並 依照百分之一之稅率計算應納營業稅額為二三七、０八一元，原告不服，申經復 查結果，營業稅額追減二、三四九元等情，為兩造所不爭執，並有原告營業稅核 定稅額繳款書、被告九十二年六月十六日財高國稅法字第０九二００三二四０七 號復查決定書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。惟原告不服，循序提起本件訴訟 ，主張略謂：㈠被告未考量當前經濟景氣情況，在經營者一切不變之下，而營業 環境遭遇重大的經濟不景氣，在毫無理由情況下，加速調升原告稅負，顯與司法 院釋字第二一八號解釋意旨及行政程序法第七條規定之比例原則有違。㈡依據政 府發布之「勞動力與就業人口」及「全年每戶娛樂消遣教育文化支出」資料，高 雄市失業率由八十八年度的三．七八％增加到九十一年度的五．五％，也因失業 率增加導致市民所得減少，又因利率上升，帶動物價指數上升，與民生基本問題 無關之休閒娛樂支出急遽減少，被告枉顧經濟實情，對原告的查定娛樂稅額，以 八十七年度為基期，八十八年度調漲近五十％、八十九及九十年度調漲超過一０ ０％，有違財政與稅收原則。㈢由於經濟逐年衰退，再加上產業大量外移，導致 失業率大增，國民收入劇減，由「高雄市歷年各項國稅徵收統計資料」可看出高 雄市的綜合所得稅收自八十七年起逐年遞減，對此與民生基本問題無關的娛樂支 出勢必大量減少，致自八十七年迄今本行業新增家數僅二家而歇業家數為十四家 ，被告在查定稅額時怎可忽略此經濟實況。㈣被告派員至原告營業場所查勘，應 知原告依法經營之實情，但隱含在不足為外人道之實情卻為訪查人所不知，所以 才有小鋼珠機台利用率在三四．二八％到四三．七五％之間之認定，而據以查定 娛樂稅額。就本行業有如下之特徵：小鋼珠遊戲機並非與一般電動玩具機台相似 ，其一機台僅能供一人遊戲，而一般電動玩具如跑馬燈一機台可供八至十二人玩 ，但被告認定上皆視為一張機台課稅；因鋼珠重擊，導致機台容易受損及敏感度 失靈，需常更換機台，投入重大成本，且新機台中獎率高，更增加成本。又為熱 場面吸引顧客，會安排免費之「熱場人員」，但被告查核時亦將此人員計入消費 人群；另部分顧客中獎後會將其鋼珠公斤數寄存，原告發行寄存卡當憑證，待下 次憑寄存卡領取鋼珠玩樂，此種顧客並無收入可言；原告營業時間雖從早上十點 至凌晨零點或二點，但開門及收場的時段是需要耗時間的，而且該兩個時段也是 顧客極少的時段，但被告將這些時段與正常營業時數同等計價，有失公平課稅原 則，應扣除三小時之營業時數方屬合情合理，足見被告未能完全掌握本行業特性 ，僅以外表假象查定課稅，實難令人甘服云云，資為爭執。爰分述如下：（一）按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅 時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵 機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴 觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務 人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」固經司法院釋字第二一八號解釋在
案。惟查，原告係經營小鋼珠業之營業人，其營業稅及娛樂稅之稅額計算基礎 ，參照高雄市稅捐稽徵處訂定「娛樂稅、營業稅課稅資料通報聯繫事宜會議決 議事項」及「高雄市娛樂稅及教育經費速算表【小鋼珠業之娛樂稅額=營業稅 查定銷售額×１％】」之規定，原則上應趨於一致，亦即娛樂稅之查定營業淨 額應與營業稅查定銷售額一致。本件被告原核定九十一年十至十二月查定銷售 額為二三、七０八、一六０元，復查時，因高雄市稅捐稽徵處重行核算原告九 十一年十至十二月娛樂稅查定營業淨額，查定每月應為七、八二四、四００元 ，合計查定營業淨額應為二三、四七三、二００元（全部計至百元止），基於 娛樂稅之查定營業淨額應與營業稅查定銷售額一致之原則，營業稅查定銷售額 亦應核定為二三、四七三、二００元（查定計算方式如下：70×560×16×21 ％×30=7,90 2,720。7,902,720/1.01=7,824,400。7,824,400×3=23,473,200 ），應納稅額為二三四、七三二元，其與原核定營業稅額二三七、０八一元之 差額乃予以追減二、三四九元。而原告既無法核實記帳，又未盡協力義務提供 系爭營業稅額相關佐證之證明資料俾供被告查核，被告基於娛樂稅之查定營業 淨額應與營業稅查定銷售額一致之原則，乃以高雄市稅捐稽徵處查定之營業淨 額核定為本件查定之銷售額，已兼具客觀性及合理性，核與司法院釋字第二一 八號解釋意旨並無不合。又按「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方 法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民 權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失 均衡。」固為行政程序法第七條所明定。惟就稅捐稽徵程序而言，概指稽徵機 關調查課稅資料之方法、保全稅捐之手段與科處秩序罰鍰之金額，均應符合比 例原則。查原告經營之九福電動玩具遊藝廣場，原負責人為蔣立福，於八十八 年十一月二十五日申請核准變更負責人為王治（即原告）迄今，其間因營業資 料有變更，經高雄市稅捐稽徵處實地調查後，有陳設機台數增加、每天營業時 數增加及營業成數變動（最少者為二一％、最多者為三０％）等因素，即分別 於八十七年十一月、八十八年十月、八十九年三月、九十年八月及九十一年九 月等四次調整查定營業淨額，並據以核定原告之銷售額，係符合營業稅法等相 關規定，並無違比例原則，原告主張：被告未考量當前經濟景氣情況，在經營 者一切不變之下，而營業環境遭遇重大的經濟不景氣，在毫無理由的情況下， 加速調升原告稅負，顯與司法院釋字第二一八號解釋意旨及行政程序法第七條 規定之比例原則有違云云，尚非可採。
（二）又依高雄市娛樂稅徵收自治條例第十條及財政部九十年十一月十三日台財稅字 第０九００四七六一０一號函編定之「娛樂稅稽徵作業手冊」第二章第三節第 五點規定，新開業或經審定之查定稅額，如其營業資料有重大變更時，其查定 稅額得隨時簽報核定調整，並補錄於查定稅額表。顯然，稽徵機關得視原告所 營遊藝場之營業狀況而調整其查定娛樂稅額，又調整查定娛樂稅額之準據為「 所調查之實際營業情況資料」，並非依據「勞動力與就業人口」、「全年每戶 娛樂消遣教育文化支出」、「利率與物價水準指數」及「高雄市歷年各項國稅 徵收統計」等資料調整稅額自明，是原告指稱：依據上開統計資料，可看出高 雄市的綜合所得稅收自八十七年起逐年遞減，對此與民生基本問題無關的娛樂
支出勢必大量減少，被告在查定稅額時略此經濟實況，欠缺客觀性及合理性云 云，即屬無憑。另依高雄市娛樂稅查定作業注意事項第六點及第七點分別規定 ：「６、電動玩具（小鋼珠除外）依下列二種方式擇一查定：．．．。」及「 ７、小鋼珠（柏青哥）：依業者總台數為計算標準：小鋼珠每公斤單價×台數 ×1小時/每公斤平均耗用時間（1小時/0.5小時=2）×每天營業時數×營業成 數 ×30天=每月營業額。（目前每台斤以新台幣60至80元計算）每月營業額 ÷1.0 1=營業淨額。營業淨額×稅率（１％）＝每月娛樂稅額。」可知小鋼珠 與一般電動玩具查定娛樂稅額之計算方式並不相同，並不得相提並論，故原告 訴稱：小鋼珠機台僅能供一人遊戲，與一般電動玩具如跑馬燈一機台可供八至 十二人使用不同，被告認定上皆視為一張機台課稅，有違課稅公平原則云云， 亦無足取。
（三）原告雖又主張：原告為熱鬧場面吸引顧客，會安排免費之熱場人員，而該些人 員不但免費外，還得免費提供飲料等費用，勢必會侵蝕到從正常客人身上所取 得之利潤，但被告查核時亦將此人員計入消費人群，未能掌握本行業之特性， 僅以外表假象予以查定課稅，實難令人甘服云云，並提出其店內熱場人員之名 單為憑，又聲請本院傳訊證人即熱場人員蔡一陞、潘建男、郭啟佑、連宏誠、 駱佳慧、連淑芬、郭清杉、林溎珍、馬怡如、李有德及經理廖永生等人到庭證 實其說。惟查，另案高雄市稅捐稽徵處就原告不服八十九年一月至九十二年二 月份娛樂稅申請復查案，自九十一年十二月三日起至九十二年二月二十六日止 ，於原告每日營業時間（上午十時起至隔日凌晨二時）內，採不同時段，前後 共十二次派員前往實地調查結果，原告於營業場所陳設小鋼珠機台總台數為五 六０台，每日營業時間為自上午十時起至隔日凌晨二時止，即每日營業時間為 十六小時，有營運機台最少者為一九二台、最多者為二四五台，即營業成數最 少者為三四．二八％、最多者為四三．七五％，而原告九十一年十至十二月份 娛樂稅核定營業成數為二一％，此有高雄市稅捐稽徵處娛樂稅申請查定案件處 理表附於原處分卷可稽，又依證人廖永生於本院審理中證稱：「（問：平時如 何決定需要多少熱場人員在原告店內吸引顧客？）除了二十三位固定的在職人 員外，每天約要十五至二十位的機動人員。）」等語（見本院九十三年八月二 十六日準備程序筆錄），則以前述高雄市稅捐稽徵處查定之營運機台最少一九 二台，最多二四五台，扣除證人廖永生所稱每日店內熱場人員最多數四十三人 ，計算結果其營業成數最少為二六．六％【560÷ (192－43)】，最多為三六 ％【560÷ (2 45－43)】，仍較之本件高雄市稅捐稽徵處核定之營業成數二一 ％為高，故原告上開有關熱場人員之主張及舉證，仍不足為其有利之認定。又 依查定課稅方式計課營業稅，僅係就每月查定銷售額課徵之，並免考慮營業成 本之問題，則原告訴稱：因需時常更換機台而增加成本乙節，此乃係課徵營利 事業所得稅時應減扣之範疇，與本件係按查定銷售額計課營業稅無關。又按實 際有營運機台數之核算，當應包括憑「寄存卡」換取鋼珠玩樂者，是原告指稱 ：被告不應將憑寄存卡換取鋼珠玩樂者計入，亦屬誤解。再者，小鋼珠遊樂場 娛樂稅之查定係以每日營業時數為基數計算稅額，此觀上開高雄市娛樂稅查定 作業注意事項第七點之規定自明，而原告每日營業時間為自上午十時起至隔日
凌晨二時止，即每日營業時間為十六小時，則高雄市稅捐稽徵處以其每日營業 時數十六小時為查定之娛樂稅額，並無不合，原告主張：被告應考慮原告營業 狀況，酌以扣除三小時之營業時數，方屬合情合理云云，亦屬無據。四、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告核定原告九十一年十至十二月份之營業 稅額二三四、七三二元，其認事用法，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合 。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 蘇秋津
法 官 林勇奮
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日 法院書記官 涂瓔純