臺灣高雄地方法院刑事簡易判決 九十三年度簡字第三六七二號
聲 請 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 甲○○ 男 二
右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（九十三年度偵字
第九○一六號），本院判決如左：
主 文
甲○○連續行使偽造私文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；聖明工程行九十年度薪資印領清冊上偽造之「丙○○」印文拾貳枚、「乙○○」印文柒枚，均沒收。又納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。應執行有期徒刑柒月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；聖明工程行九十年度薪資印領清冊上偽造之「丙○○」印文拾貳枚、「乙○○」印文柒枚，均沒收。
事 實
一、甲○○係設於高雄縣岡山鎮○○街一一○巷十號一樓「聖明工程行」（現已歇業 ）之實際負責人，為商業登記法第九條及商業會計法第四條所規定之商業負責人 ，且為從事業務之人，負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單之義務。其明知 營利事業所得稅納稅義務人「聖明工程行」僅於民國八十九年七月至九月間，以 日薪新台幣（下同）一千二百元之代價僱用曾暐翔（原名丙○○）在該工程行工 作，於民國九十年一月至十二月間並未僱佣曾暐翔，而乙○○則僅自八十八年間 起至九十年七月間止任職於「聖明工程行」，且僅領取八萬七千元之薪資，竟基 於行使偽造私文書、業務上登載不實文書、填製不實會計憑證之概括犯意，及為 營利事業所得稅納稅義務人「聖明工程行」逃漏稅捐之犯意，於九十年底某日， 利於曾暐翔、乙○○曾在「聖明工程行」任職而同意其製作並保管其等印章之機 會，於九十一年一月初某日，在其上址「聖明工程行」內，以在「聖明工程行」 九十年度員工薪資印領清冊上，先虛偽記載曾暐翔於九十年一月至十二月向「聖 明工程行」領取薪資，並在薪資印領清冊各月之後蓋用前揭印章，而偽造曾暐翔 名義之印文十二枚，而虛偽製作曾暐翔於九十年一月至十二月間向「聖明工程行 」領取新臺幣（下同）十九萬二千元薪資之不實印領清冊。甲○○除虛報曾暐翔 於九十年間之薪資外，並虛偽記載乙○○於九十年七月至十二月向「聖明工程行 」領取薪資，並在薪資印領清冊各月之後蓋用前揭印章，而偽造乙○○名義之印 文六枚，而虛偽製作曾暐翔於九十年七月至十二月間向「聖明工程行」領取九萬 六千元薪資之不實印領清冊；且乙○○於九十年間供領取薪資八萬七千元，惟甲 ○○除於其印領清冊上記載一至五月間共領取八萬元外，並虛偽記載六月間領取 薪資一千六千元，並在該月份蓋印欄盜用乙○○印文一枚，而浮報乙○○薪資九 千元，總計浮報乙○○薪資十萬五千元。甲○○即以上開方式，偽造完成具有收 據性質並為會計憑證之「聖明工程行」九十年度員工薪資印領清冊；並於同年一 月中旬某日，將偽造完成之「禾興工業社」九十年度員工薪資印領清冊提出行使 交付不知情之不詳姓名、年籍之成年記帳人員，利用該記帳人員將此不實事項， 登載於業務上作成之曾暐翔、乙○○各領取薪資十九萬二千元之「財政部臺灣省 南區國稅局九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單」二張（下稱扣繳憑單）及「聖
明工程行九十年度營利事業所得稅結算申報書」（下稱結算申報書），並於九十 一年一月二十八日提出結算申報書，向財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所行使 ，申報該「聖明工程行」九十年度營利事業所得稅，以虛增該商號營業成本，營 利所得減少，及行使業務上登載不實文書等不正當方法，逃漏納稅義務人「聖明 工程行」九十年度營利事業所得稅七萬四千二百五十元（以累進稅率百分之二十 五計算），足生損害於曾暐翔、乙○○及稅捐稽徵機關對於營利事業所得稅核課 稽徵之正確性，嗣因曾暐翔、乙○○接獲綜合所得稅款核定通知書，始悉上情。二、案經曾暐翔、乙○○分別訴由臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查後聲請簡易判 決處刑。
理 由
一、訊據被告甲○○於本院審理時固坦承有虛報證人曾暐翔九十年度薪資十九萬二千 元及浮報證人乙○○之薪資十萬五千元，並盜蓋證人曾暐翔之印意，製作薪資印 領清冊及證人曾暐翔、乙○○九十年度扣繳憑單以申報「聖明工程行」九十年度 營利事業所得稅等情不諱，核與證人曾暐翔、乙○○等人證述之情節大致相符， 惟矢口否認有盜蓋證人乙○○之印章之犯行，辯稱：乙○○當時有同意伊蓋章， 但不知道伊有浮報等語。惟查，證人乙○○雖於九十年度曾在「聖明工程行」工 作支薪，而可認為已同意被告蓋用其印章於印領清冊上，惟其既不知被告有浮報 其薪資之事實，其證人乙○○同意之效力，應僅限於其實際所支領之薪資範圍內 ，此亦應為被告所明知，是被告所辯實不足採。此外，復有證人曾暐翔與其父曾 繁義九十年度綜合所得稅核定通知書一紙、財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所 九十三年八月十九日南區國稅岡山一字第○九三○○四三三九八號函附之「聖明 工程行」九十年度營利事業所得稅結算申報書及結算申報更正核定通知書影本各 一紙、乙○○薪資印領清冊影本及各類所得扣繳暨免扣繳憑單影本各一紙在卷可 稽。而「聖明工程行」於九十年度自行申報之全年課稅所得額亦在十萬元以上， 此有「聖明工程行」九十年度營利事業所得稅結算申報書及結算申報更正核定通 知書影本各乙紙可稽，依所得稅法第五條第三項第三款之規定，應就其超過額課 徵百分之二十五之營利事業所得稅。而被告以上揭虛增「聖明工程行」九十年度 營業成本二十九萬七千元，以百分之二十五稅率計算，則其逃漏納稅義務人「聖 明工程行」九十年度營利事業所得稅之稅額應為七萬四千二百五十元。本件事證 已經明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
二、按商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指 證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理 會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之 規定自明，且薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，營利事業所得稅查核 準則第七十一條第十一款亦有規定，是應認薪資印領清冊係商業會計法所規定之 商業會計憑證。又按薪資印領清冊如由薪資發放單位（如機關、公司行號或個人 等）製作，經領款人員於其上簽章，用以證明該薪資業經其領取之文件，即具有 收據之性質，因之，領款人員在薪資印領清冊上簽章之行為，係用以表示其已經 領取該項薪資之意思，即具有以其名義表達上開意思之私文書性質（最高法院九 十二年臺上字第三八四六號判決意旨參照）。復按營利事業填報「各類所得扣繳
暨免扣繳憑單」，乃附隨其業務而製作，為業務上所掌文書，此種扣繳憑單內容 如有不實，而足生損害於公眾及他人，即係犯業務上登載不實文書之罪名（最高 法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議參照）。三、查被告甲○○係「聖明工程行」之實際負責人，為商業登記法第九條規定之商業 負責人，亦為商業會計法第四條所規定之商業負責人，其未經證人曾暐翔、乙○ ○之同意或授權，即擅持證人曾暐翔、乙○○在職期間所刻之印章，在「聖明工 程行」九十年度薪資印領清冊上偽造證人曾暐翔之印文，而為虛偽記載證人曾暐 翔在九十年度一月至十二月間，有向「聖明工程行」領取合計十九萬二千元之薪 資；並偽造證人乙○○之印文，而虛偽記載證人乙○○在九十年度六月間向「聖 明工程行」支薪一萬六千元（浮報九千元），另在九十年七月至十二月間共支薪 九萬六千元，而偽造具有收據性質之「聖明工程行」九十年度薪資印領清冊，並 提出行使交付不詳姓名、年籍之成年記帳人員，使該不詳姓名、年籍之成年記帳 人員據其內容製作「聖明工程行九十年度營利事業所得稅結算申報書」，而向財 政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所申報「聖明工程行」九十年度營利事業所得稅 ，使證人曾暐翔、乙○○有遭核課個人綜合所得稅之虞，自足以生損害於證人曾 暐翔、乙○○及財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所對於營利事業所得稅核課之 正確性。核被告所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十條之行使偽造私文書罪 ，同法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪，及違反商業 會計法第七十一條第一款之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪 ，與稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之以不正當方法逃漏稅捐罪。被 告利用不知情之不詳姓名、年籍之成年記帳人員製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單 及營利事業所得稅結算申報書，係間接正犯。被告偽造印文，係其偽造私文書之 部分行為，不另論罪，又被告偽造私文書及登載不實事項於業務上作成之文書後 ，復均持以行使，偽造私文書及登載不實事項於業務上文書之低度行為，均為其 後行使之高度行為所吸收，亦均不另論處。被告先後偽造證人曾暐翔、乙○○之 薪資印領清冊後，持之一次申報營利事業所稅之行使偽造私文書行為，係以一行 為而觸犯數罪名，屬想像競合；又被告先後虛偽登載證人曾暐翔、乙○○所得之 九十年度扣繳既免扣繳憑單後，復持之一次向稅捐稽徵機關申報證人曾暐翔、乙 ○○之個人綜合所得，亦係以一行為而觸犯數罪名，亦屬想像競合，應各依刑法 第五十五條之規定從一重處斷。另被告所犯偽造私文書罪與商業負責人以明知為 不實之事項而填製會計憑證罪，係一個行為觸犯數罪名，屬想像競合，應依刑法 第五十五條之規定，從較重之偽造私文書罪處斷。被告所犯行使偽造私文書罪及 行使業務上登載不實文書罪二罪間，有方法目的之牽連犯關係，為牽連犯，應依 刑法第五十五條後段之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。又聲請人雖僅就 被告虛偽登載證人曾暐翔九十年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單並持以行使部分聲 請逕以簡易判決處刑，然檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部第二百 六十七條定有明文。且具有裁判上一罪關係之事實，基於審判不可分之原則，檢 察官就具有裁判上一罪關係之一部事實提起公訴，受理法院對於未經起訴之他部 分事實，自屬有權審判，縱經檢察官將此具有不可分性之整個犯罪事實割裂為二 ，僅一部起訴而他部予以緩起訴處分，其處分亦應認為無效（最高法院九十二年
度台上字第四一六一號判決意旨參照）。本件被告虛列證人曾暐翔九十年度薪資 所得十九萬二千元，而偽造證人曾暐翔薪資印領清冊，其行使偽造私文書罪及商 業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪之犯罪事實，及被告浮報證人乙 ○○九十年度薪資所得十萬五千元，而偽造證人乙○○薪資印領清冊與扣繳暨免 扣繳憑單，其行使偽造私文書罪、商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑 證罪及行使偽造業務上登載不實文書罪之犯罪事實，與其起訴部分分別有想像競 合犯及牽連犯之裁判上一罪關係，已如前述，雖被告偽造證人乙○○九十年度各 類所得扣繳暨免扣繳憑單、薪資印領清冊並持以行使部分，經檢察官以九十二年 度偵字第一九一○七號案件為緩起訴處分確定，惟揆諸前開說明，基於審判不可 分原則，此緩起訴處分亦屬無效，本院自應就此部分一併加以裁判，附此敘明。 另稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，係將納稅義務人之責任，於其應處徒刑 範圍，轉嫁於商業負責人，其犯罪主體原為納稅義務人，受罰之商業負責人乃屬 「代罰」之性質，其本身並非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體。為納 稅義務人之商業以不正當方法逃漏稅捐，縱由該商業負責人或其他有權代表商業 之自然人代表商業為之，究非屬於商業負責人本身之犯罪行為，自與該商業負責 人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言；是被告所犯行使偽造私文書 罪及以不正當方法逃漏稅捐二罪間，即無牽連之可言，而應予分論併罰。爰審酌 被告犯罪之動禨、目的，其犯罪之手段係以虛報薪資支出之不正當方式，逃漏營 利事業所得稅，並損及證人曾暐翔、乙○○之權益，惟所逃漏營利事業所得稅之 稅額為七萬四千二百五十元，所得利益尚非龐大，其因犯罪所生之損害不鉅，及 坦承犯罪之犯後態度尚稱良好等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，且均諭知 易科罰金之折算標準，並定其應執行之刑，及諭知易科罰金之折算標準，以示懲 儆。末查，被告偽造之「聖明工程行九十年度薪資印領清冊」已經其提出行使交 付不詳姓名之成年記帳人員，且未扣案，然並無證據證明已經滅失，是其上偽造 「丙○○」名義之印文十二枚、「乙○○」名義之印文七枚（九十年六月至七月 部分），應依刑法第二百十九條規定，不問屬於犯人與否，均諭知沒收。四、據上論斷，應依刑事訴訟法第四百四十九條第一項、第三項、第二百九十九條第 一項前段，稅捐稽徵法第四十一條、商業會計法第七十一條第一款，刑法第十一 條前段、第五十六條、第二百十五條、第二百十六條、第二百十條、第二百十九 條、第五十五條、第五十一條第五款、第四十一條第一項前段第二項，罰金罰鍰 提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。五、如不服本判決，得自收受送達之日起十日內，向本院提起上訴。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十七 日 臺灣高雄地方法院高雄簡易庭
法 官 王啟明
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀。 書記官 陳寰瑛中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十七 日附錄本案論罪科刑法條全文：
稅捐稽徵法第四十一條
(逃漏稅捐之處罰)
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條
(法人或非法人團體負責人之刑責)
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一 公司法規定之公司負責人。
二 民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三 商業登記法規定之商業負責人。
四 其他非法人團體之代表人或管理人。
商業會計法第七十一條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五 其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。中華民國刑法第二百一十條
(偽造變造私文書罪)
偽造、變造私文書，足以生損害於公眾或他人者，處五年以下有期徒刑。中華民國刑法第二百一十五條
(業務上文書登載不實罪)
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。中華民國刑法第二百一十六條
(行使偽造變造或登載不實之文書罪)
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。