臺灣高等法院高雄分院刑事判決 九十三年度上訴字第一一一六號
上 訴 人
即 被 告 甲○○
選任辯護人 楊昌禧律師
右上訴人因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣高雄地方法院九十三年度訴字第一二七
二號中華民國九十三年九月二十二日第一審判決（起訴案號：臺灣高雄地方法院檢察
署九十二年度偵字第八八三四號），提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
事 實
一、甲○○係樺園營造股份有限公司（下稱樺園公司）董事長，為公司負責人，蘇慶 東係華立營造有限公司（下稱華立公司）負責人（另行偵辦中），陳燈慎係千益 玻璃有限公司（下稱千益公司）負責人（另行偵辦中），三人均為稅捐稽徵法所 規定之納稅義務人之負責人，及商業會計法所規定之商業負責人。甲○○因承包 工程發生糾紛，致公司財務狀況一時不佳，為逃漏營業稅捐，竟基於概括犯意， 分別與蘇慶東、陳燈慎共同基於以明知為不實之事項而填製不實會計憑證之意思 聯絡，以統一發票金額百分之八為代價，約定由蘇慶東、陳燈慎開立不實會計憑 證之統一發票供樺園公司作為進項憑證以扣抵進項稅額。蘇慶東、陳燈慎遂分別 基於幫助納稅義務人樺園公司逃漏營業稅之犯意，蘇慶東於九十一年八月間，指 示不知情之會計張月馨以華立公司名義開立如附表一所示之不實會計憑證即統一 發票四紙；陳燈慎於九十一年七月間，指示不知情之會計以千益公司名義開立如 附表二所示之不實會計憑證即統一發票一紙，先後交由甲○○交予不知情之會計 郭麗丹，連續據以製作如附表三之不實會計憑證即轉帳傳票六紙，以之為進項憑 證，於九十一年七、八月當期據以向高雄市國稅局申報扣抵營業稅，甲○○為負 責人之樺園公司合計共取得不實統一發票銷售額一千零六十五萬九千八百三十五 萬元（含稅金額共計一千一百十九萬二千八百二十八元），並以上開不當方法逃 漏九十一年七、八月份之營業稅計五十三萬二千九百九十三元（起訴書誤算為五 十五萬九千六百四十一元），足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅之正確及公平。 嗣因法務部調查局航業海員調查處於九十二年四月間調查樺園公司承包高雄港海 事工作船渠碼頭新建工程一案時，始發現上情。二、案經法務部調查局航業海員調查處移送臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起訴 。
理 由
一、右揭被告甲○○以樺園公司負責人身分向華立公司、千益公司購買不實統一發票 ，進而逃漏樺園公司九十一年七、八月份營業稅之事實，業據上訴人即被告甲○ ○於原審及本院審理中坦承不諱，核與證人即華立公司負責人蘇慶東、千益公司 負責人陳燈慎、樺園公司會計郭麗丹於調查局調查中及檢察官偵查中之證述情節 、證人即華立公司會計張月馨、陳燈慎之妻周淑真、樺園公司會計陳素敏於調查 局調查中證稱之情節均大致相符，而上開證人之證言雖非在法院審理中所為之陳 述，為審判外之陳述，但當事人對其等陳述未於言詞辯論終結前聲明異議，依刑
事訴訟法第一百五十九條之五第二項之規定，自得為證據。此外，並有如附表一 、二所示之統一發票共五紙、如附表三所示之樺園公司轉帳傳票六紙、樺園公司 董監事名冊、千益公司中國國際商業銀行東高雄分行帳號存摺及其明細、樺園公 司華僑銀行前鎮分行帳號存摺及其明細、樺園公司臺灣博愛分行帳號存摺及其明 細在卷可稽。又被告以上開統一發票為進項憑證，共計逃漏九十一年七、八月份 之營業稅五十三萬二千九百九十三元，復有財政部高雄市國稅局九十三年三月二 十三日財高國稅審三字第○九三○○○九九六九號函及所附營業稅年度資料查詢 作業（逐筆發票明細）資料一份、同局九十三年七月十五日財高國稅審三字第○ 九三○○四五一○九號函附卷可稽，足認被告之自白與事實相符，洵堪採為論罪 科刑之依據。本件事證明確，被告犯行堪以認定，應依法論科。又依上開財政部 高雄市國稅局九十三年七月十五日財高國稅審三字第○九三○○四五一○九號函 所稱：「：：：至九十一年度之營利事業所得稅，因法務部調查局航業海員調查 處高雄站係於九十二年四月間查獲樺園公司涉嫌取得不實發票，九十一年度營所 稅尚未屆申報期限，而該公司於申報該年度營所稅時，業已自進貨成本中調整減 除，尚無涉及逃漏營所稅之情事。：：」一節，尚難認樺園公司另有逃漏營利事 業所得稅之問題，併予敘明。
二、按稅捐稽徵法第四十七條第一款將納稅義務人公司應受罰徒刑部分，轉嫁於該公 司負責人，該公司負責人乃屬代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，亦非 因其本身之犯罪行為而受罰。而刑法第五十五條之牽連犯，必須同一犯罪主體， 犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪，始克相當，公司負責人基於上述代罰原理 所犯稅捐稽徵法第四十七條第一款之罪，與其本人為犯罪主體所犯其他罪名之間 ，自不生牽連犯之關係（最高法院九十三年度台上字第三○三一號判決意旨參照 ），被告辯稱其所犯商業會計法第七十一條第一款之罪及稅捐稽徵法第四十七條 第一款之罪（依同法第四十一條論科），二罪間有方法結果之牽連關係，為裁判 上一罪一節，尚有誤會。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文 書之一種（偶然文書），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人 處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當 商業會計法第七十一條第一款之罪，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不 實罪之特別規定；刑法偽造文書罪章，係為保護文書之公共信用而設，其處罰雖 分別偽造與登載不實而異其規定，但均以足生損害於公眾或他人為要件，此與本 條（商業會計法第七十一條）之罪並無此項規定之情形並不相同，自應優先適用 本條（九十二年度台上字第三六七七號判決意旨參照）。查被告甲○○為樺園公 司董事長，為商業會計法第四條規定之商業負責人，又轉帳傳票及統一發票均係 商業會計法所稱之商業會計憑證，被告與華立公司負責人蘇慶東、千益公司負責 人陳燈慎，分別就華立公司開立如附表一所示不實統一發票、千益公司開立如附 表二所示不實統一發票之行為，及樺園公司據以填製如附表三之轉帳傳票，進而 以之為進項憑證，使被告為負責人之樺園公司因而逃漏營業稅之行為，係犯商業 會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款 之罪，依同法第四十一條論科。被告分別與陳燈慎、蘇慶東二人就填製附表一、 二不實會計憑證部分，各有犯意聯絡及行為分擔，而共同實施犯罪，依刑法第三
十一條第一項規定，論以違反商業會計法之共同正犯。又被告利用不知情之會計 填製不實之會計憑證即轉帳傳票，為填製不實會計憑證罪之間接正犯。被告先後 多次以明知不實之事項而填製統一發票及轉帳傳票之會計憑證，時間緊接，所犯 罪名相同，顯係出於概括之犯意為之，為連續犯，爰依刑法第五十六條之規定以 一罪論，並加重其刑。被告所犯商業會計法第七十一條第一款之填製不實會計憑 證罪、稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之罪間，犯意各別，行為互殊 ，應分論併罰。
三、被告於原審及本院審理中主張其有稅捐稽徵法第四十八條之一免除其刑之適用及 於原審審理中辯稱有刑法第二十七條中止犯減輕或免除其刑之適用。然按「納稅 義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機 關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事 責任者，並得免除其刑：一本法第四十一條至第四十五條之處罰。二各稅法所定 關於逃漏稅之處罰。」，固為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定，且依財 政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函所示，雖稱：「：：該條文所稱 『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指 定之稽核人員，並不包括調查局所屬之處站在內」。惟該函又稱：「條文中所稱 『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定 之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關 主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰 規定之適用。」，即指如經有權處理之法務部調查局主動察覺或查獲時，即非屬 「未經檢舉」之案件，並無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用；且 嗣後財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函又 稱：「貴組（指法務部調查局北部地區機動工作組）於接獲檢舉偵辦虛設行號之 案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進 項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調 查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準 日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」，認經法務部調查局查獲，並取 得具體證據者，應以調查局所屬相關單位查獲該具體違章證物之日為調查基準日 ，此一函示之見解，與上開稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定之意旨，並無 抵觸，並合其立法目的，自得予以援用（參最高行政法院九十一年判字第一五七 一號判決意旨）。查本件被告上開犯行於九十二年四月二十二日即為法務部調查 局航業海員調查處高雄站經訊問蘇慶東、陳燈慎後具體查獲，被告係於九十二年 五月十五日始申報進貨退出及折讓，亦有財政部高雄市國稅局九十三年七月十五 日財高國稅審三字第○九三○○四五一○九號函及檢附之高雄市營業人銷售額與 稅額申報書一紙附卷可稽；次按會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦 屬文書之一種（偶然文書），凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代 他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即 該當商業會計法第七十一條第一款之罪，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登 載不實罪之特別規定。然刑法偽造文書罪章，係為保護文書之公共信用而設，其 處罰雖分別偽造與登載不實而異其規定，但均以足生損害於公眾或他人為要件，
此與本條（商業會計法第七十一條）之罪並無此項規定之情形並不相同，自應優 先適用本條。良以商業會計法第三十三條明定：「非根據真實事項，不得造具任 何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」，倘明知尚未發生之事項，不實 填製會計憑證或記入帳冊，即符合本法第七十一條第一款之犯罪構成要件，立法 認上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之有無，故 毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步入正軌，商業財務公開，以取 信於大眾，促進企業資本形成之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。 從而會計人員等主體，就明知尚未發生之不實事項，一有填製會計憑證或記入帳 冊之行為，犯罪即已成立，不因事後該事項之發生或成就，而得追溯以解免其罪 責（最高法院九十二年度台上字第三六七七號判決意旨參照）。是被告既已填製 不實會計憑證且於九十一年七、八月當期以之為進項憑證申報扣抵營業稅，事後 雖有申報進貨退出及折讓，其上開犯罪既已完成即無中止犯之適用。從而，被告 上開主張，容有誤解，併予指明。
四、原審因依稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，商業會計法第七十一條第 一款，刑法第十一條前段、第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條、第五 十一條第五款、四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二 條之規定，並審酌被告係因工程糾紛致公司一時財務不佳而犯本罪之動機，犯後 坦承犯行，態度尚佳，並於被查獲後之九十二年五月十五日就一千零六十一萬九 千零六十元（四萬零七百七十五元未申報）申報進貨退出及折讓，有財政部高雄 市國稅局九十三年三月二十三日財高國稅審三字第○九三○○○九九六九號函及 所附營業稅年度資料查詢作業（逐筆發票明細）資料一份、九十三年七月十五日 財高國稅審三字第○九三○○四五一○九號函附卷可稽，顯有悔意等一切情狀， 量處被告以不正當方法逃漏稅捐部分有期徒刑三月；商業負責人以明知不實事項 而填製會計憑證部分有期徒刑四月；均諭知如易科罰金，以三百元折算一日。並 定其應執行為有期徒刑六月，如易科罰金，以三百元折算一日。認事用法，核無 不合，量刑亦屬妥適，被告上訴意旨，仍執前詞，以被告應依稅捐稽徵法第四十 八條之一免除其刑；以及所犯上開二罪間有牽連關係，應從一重論處云云，為無 理由，應予駁回。
五、公訴意旨略以：被告取得附表一、二之不實會計憑證即統一發票後，交予不知情 之會計郭麗丹，連續據以製作如附表三之不實會計憑證即轉帳傳票並「記入帳冊 」，以之為進項憑證，據以向高雄市國稅局申報扣抵營業稅，樺園公司合計共取 得不實統一發票金額共計一千一百十九萬二千八百二十八元，並以上開不當方法 逃漏營業稅計五十五萬九千六百四十一元，足生損害於稅捐稽徵機關對於課稅之 正確及公平，因認被告涉犯商業會計法第七十一條第一款之「以明知為不實事項 而『記入帳冊』」罪嫌等語。按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪 事實，刑事訴訟法第一百五十四條第二項定有明文。又刑事訴訟法第一百六十一 條已於九十一年二月八日修正公布，修正後同條第一項規定：檢察官就被告犯罪 事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實， 應負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積 極證明，或其指出證明之方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪
推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知，亦有最高法院九十二年度台上字第一 二八號判例可參。經查，公訴人認被告涉犯前開罪嫌，無非以附表一、二之統一 發票及樺園公司轉帳傳票為論據，然統一發票及轉帳傳票均屬會計憑證，卷內資 料及扣案文件亦複查無將此不實會計憑證記入商業會計法第二十條至第二十三條 所定之帳簿之資料，公訴人所提之證據，尚不足為此部分有罪之積極證明，衡諸 前揭法條意旨，本應為無罪之諭知，惟公訴意旨既認此部分與前開商業會計法論 罪科刑部分為實質上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。據上論結，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。本案經檢察官張金塗到庭執行職務。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
臺灣高等法院高雄分院刑事第九庭
審判長法官 張 明 松
法官 郭 玫 利
法官 任 森 銓
右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受本判決後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴理由者，並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
書記官 蘇 恆 仁中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日附表一：華立公司開立之不實會計憑證「統一發票」┌──┬─────────┬──────────────┬──────────┐
│編號│ 發票日 │發票金額（含稅） │ 發票號碼 │
│ │ ├──────────────┤ │
│ │ │銷售額 │ │
├──┼─────────┼──────────────┼──────────┤
│一 │九十一年七月五日 │二百六十九萬零三百六十三元 │ＮＺ00000000│ │ │
│ │ ├──────────────┤ │
│ │ │二百五十六萬二千二百五十元 │ │
├──┼─────────┼──────────────┼──────────┤
│二 │九十一年七月二十日│二百五十九萬二千一百八十八元│ＮＺ00000000│ │ │
│ │ ├──────────────┤ │
│ │ │二百四十六萬八千七百五十元 │ │
├──┼─────────┼──────────────┼──────────┤
│三 │九十一年八月五日 │二百六十三萬九千七百元 │ＮＺ00000000│ ＮＺ00000000 │
│ │ ├──────────────┤ │
│ │ │二百五十一萬四千元 │ │
├──┼─────────┼──────────────┼──────────┤
│四 │九十一年八月二十日│二百六十二萬八千三百五十五元│ＮＺ00000000│ 萬二千一百八十八元 ＮＺ00000000│ │ ├──────────────┤ │
│ │ │二百五十萬三千一百九十五元 │ │
└──┴─────────┴──────────────┴──────────┘
附表二：千益公司開立之不實會計憑證「統一發票」┌──┬─────────┬──────────────┬──────────┐
│編號│ 發票日 │發票金額（含稅） │ 發票號碼 │
│ │ ├──────────────┤ │
│ │ │銷售額 │ │
├──┼─────────┼──────────────┼──────────┤
│一 │九十一年七月十四日│六十四萬二千二百二十二元 │ＮＺ00000000│ │ │
│ │ ├──────────────┤ │
│ │ │六十一萬一千六百四十元 │ │
└──┴─────────┴──────────────┴──────────┘
附表三：樺園公司填製之不實會計憑證「轉帳傳票」┌──┬────┬────┬──────────────┬──────────────┐
│編號│傳票日期│傳票號碼│借方金額（元） │貸方金額（元） │
├──┼────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│一 │91.7.24 │00000000│六十四萬二千二百二十四元 │六十四萬二千二百二十四元 │
├──┼────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│二 │91.7.20 │00000000│二百五十九萬二千一百八十八元│二百五十九萬二千一百八十八元│
├──┼────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│三 │91.9.2 │空白 │二百五十九萬二千一百八十八元│二百五十九萬二千一百八十八元│
├──┼────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│四 │91.8.5 │00000000│二百六十三萬九千七百元 │二百六十三萬九千七百元 │
├──┼────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│五 │91.7.5 │00000000│二百六十九萬零三百六十三元 │二百六十九萬零三百六十三元 │
├──┼────┼────┼──────────────┼──────────────┤
│六 │91.8.21 │00000000│二百六十九萬零三百六十三元 │二百六十九萬零三百六十三元 │
└──┴────┴────┴──────────────┴──────────────┘
附錄：本案論罪科刑法條全文
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅者，處五年以下有期徒刑、拘或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
商業會計法第七十一條：
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事
之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者
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