高雄高等行政法院判決
106年度訴字第165號
民國106年7月13日辯論終結
原 告 台灣自來水股份有限公司
代 表 人 郭俊銘
訴訟代理人 蘇文斌律師
鄭方穎律師
許婉慧律師
被 告 臺南市政府財政稅務局
代 表 人 張紹源 局長
訴訟代理人 陳素珠
張誠仁
杜燕芳
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺南市政府中華民國106年
2月24日府法濟字第1060182075號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告所有坐落臺南市北區富台段（下稱富台段）0000○00 00○0○0000○0○0000○號等4筆土地（下稱系爭土地），前 經被告原分別核定各土地面積449.7、97、176.08、2,281平 方公尺供勞工宿舍用地使用部分，按自用住宅用地稅率、其 餘面積按一般用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告(改制前為 臺南市政府稅務局)於民國104年間辦理地價稅稅籍及使用情 形清查作業時，查得系爭土地於100年以前已無供員工居住 之事實，故認原適用特別稅率之原因、事實已消滅，乃以10 4年9月1日南市稅土字第1040509818號函核定自101年起其中 富台段1130-2地號改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，其 餘土地恢復按一般用地稅率課徵地價稅，因原告並未依土地 稅法第41條第2項規定申報變更情形，乃認原告101年至103 年原應補徵稅額計新臺幣(下同)1,881,405元(101年：333,7 30元、102年：774,900元、103年：772,775元，原告不服循 序提起行政訴訟，案經本院105年度訴字第211號判決確定在 案)。被告另以原告有土地稅法第54條第1項第1款所稱「短 匿稅額」情事，據以裁處原告上開短匿稅額2倍之罰鍰計3,7 62,810元(101年：667,460元、102年：1,549,800元、103年 ：1,545,550元)，原告不服，申請復查未獲變更，遂提起訴
願，案經訴願決定以被告(改制前臺南市政府稅務局)於前述 補稅○○○○○000○00○0○○市○○○○0000000000號函 核准退還原告自93年起其所有臺南市○○區○○段○○○○ ○段○0000○0○號土地溢繳稅額，惟該局未查上開退稅是否 影響原104年9月1日南市稅土字第1040509818號函核定應補 稅額之計算，逕認原核定稅額即為本件短匿稅額，於法核有 未洽，撤銷上開復查決定，責由被告另為適法處分。被告乃 重新核計原告101年至103年短匿稅應為1,881,333元，罰鍰 則為3,762,666元(101年：667,460元、102年：1,549,740元 、103年：1,545,466元；另作成105年11月16日南市財南字 第1057771516號復查決定)，原告不服，提起訴願，遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
訴願決定雖認「…惟申請人於104年11月26日『土地稅法違 章承諾書』載明該違章事實係屬本局『單方』認定，不服已 依行政救濟程序提起復查、訴願…。」等語，而認定原告未 符合認諾違章之規定，應裁處2倍之罰鍰。然原告確曾以104 年11月26日台水六總字第10400154800號函（下稱原告104年 11月26日函）表示認諾違章事實，被告雖認定並未有認諾意 思，而處以2倍罰鍰。然被告為再確認原告之真意，另以105 年6月27日南市稅法字第1051512076號函(下稱被告105年6月 27日函)向原告表示若欲承認違章事實，請於期限內表示， 足見被告係認原告出具之104年11月26日違章認諾書難以認 定是否為認諾或否認違章事實。嗣原告亦以105年8月1日台 水六總字第10500099130號函（下稱原告105年8月1日函）檢 送違章認諾書表示「…因本公司不諳法令規定，倘查認事實 不符稅法規定者，…，本公司願承諾事實。」足認原告有承 諾違規事實之表示。且於原告以105年8月1日函出具違章認 諾書後，被告未表示該內容仍不足以接受，原告自善意信賴 以105年8月1日函提出之違章認諾內容應可為被告接受。然 被告未通知原告即表示原告無承諾違規事實，罰鍰應處以2 倍，顯與規定未合。被告既認原告104年11月26日函提出之 違章承諾書並未承諾違章事實，嗣於105年6月27日另函請原 告明示是否承認違章事實，則被告裁罰倍數之依據，自應依 原告同年8月1日函提出之違章認諾書內容再加以認定。且原 補稅處分遭訴願撤銷後，被告本得再為適當之處分，卻一再 指稱原告104年11月26日函提出之認諾書內容不符要件，忽 略被告書面詢問後原告另以105年8月1日函覆之認諾書內容 ，顯刻意模糊105年8月1日函提出之認諾事實等語。並聲明 求為判決：訴願決定及原處分（含重核復查決定）關於裁處
原告罰鍰3,762,666元部分均撤銷。
三、被告則以：
(一)原告所有系爭土地，前經核定土地面積分別為449.7、97、1 76.08、2,281平方公尺按自用住宅用地（勞工宿舍）稅率核 課有案，嗣經改制前臺南市政府稅務局查得系爭土地自100 年間起原適用特別稅率之原因、事實已消滅，爰補徵101年 至103年之差額地價稅計1,881,405元，並依土地稅法第54條 第1項第1款規定向原告裁處該短匿稅額2倍之罰鍰計3,762,8 10元。另原告所有環河段2604地號部分土地（即逕為分割後 之同段2604-1地號土地，面積6平方公尺）原係按一般用地 稅率核計其累進稅額，因查知上開土地為道路用地，乃以10 5年4月18日南市稅土字第1051251710號函核准自93年起免徵 地價稅並退還93年起溢繳之地價稅額。故以應補徵稅額及裁 罰漏稅額之計算本係基於同一事實而得，漏稅裁罰亦係以其 確有漏稅之事實為認定依據，將環河段2604-1地號土地退稅 對補徵稅額計算之影響列入考量，重新核算後101年至103年 短匿稅額合計1,881,333元，原處分裁罰金額變更為3,762,6 66元。
(二)系爭土地自100年間起已無原告所屬員工居住之事實，依土 地稅法第41條、第54條第1項暨同法施行細則第15條規定， 原告本負有向被告據實申報之協力義務，然原告未依上開規 定履行該申報義務，自有土地稅法第54條第1項所定裁處短 匿稅額3倍以下罰鍰之適用。另參諸稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表(下稱裁罰倍數參考表)之規定，倘原告於裁罰 處分核定前已補繳稅款，並以書面或於談話筆錄承認違章事 實者，應按短匿稅額處「0.5倍」之罰鍰。反之，原告如未 於裁罰處分核定前已補繳稅款，或未以書面、於談話筆錄承 認違章事實者，則應按短匿稅額處「2倍」之罰鍰；又裁罰 倍數參考表所稱納稅義務人於裁罰處分核定前以書面「承認 」違章事實者，應指納稅義務人就稅捐稽徵機關所查獲之違 章事實已明確認諾而言，惟原告於104年11月26日出具之土 地稅法違章承諾書「上表所載疑似違反稅法補繳稅額之案件 ，本公司將依照復查及訴願決定辦理；原改制前臺南市政府 ○○○000○00○00○○市○○○○○0000000000號函要求 本公司先行出具違章承諾書一節，因本案本公司已提出復查 及訴願行政救濟程序，俟確定後據依裁處決定辦理，倘裁處 本公司違章事實確認自當繳納0.5倍之罰鍰。」及105年8月2 日(文號與被告前述105年8月1日函相同)補具之土地稅法違 章承諾書「本公司所有台南市北區富台段0000○0000○0○00 00○0○0000○號等4筆土地，經貴局實地勘查後，查認事實
不符稅法規定，因本公司不諳法令規定，倘查認事實不符稅 法規定者，為降低裁罰倍數，本公司願承諾事實。」等內容 所載，顯見原告仍期待該違章事實俟行政法院判決確定後再 予認諾，此情形自與前揭裁罰倍數參考表所稱納稅義務人於 「裁罰處分核定前」以書面「承認」違章事實之規定有別。 是則，被告將原核定之補徵稅額有關環河段2604-1地號土地 （面積6平方公尺）以免徵地價稅核算後，101年更正前應納 地價稅額計4,470,261元，更正後應納地價稅額計4,803,991 元，短匿稅額計333,730元；102年更正前應納地價稅額計5, 378,568元，更正後應納地價稅額計6,153,438元，短匿稅額 計774,870元；103年更正前應納地價稅額計5,103,219元， 更正後應納地價稅額計5,875,592元，短匿稅額計772,733元 。依原告101年至103年各該年度所短匿之稅額裁處2倍之罰 鍰，核定101年罰鍰金額為667,460元、102年罰鍰金額為1,5 49,740元、103年罰鍰金額為1,545,466元，合計裁罰3,762 ,666元，洵屬有據。
(三)原告雖稱已編列預算修繕該宿舍，惟系爭土地其地上建物自 100年間起未有現職勞工居住，已與土地稅法第17條第2項規 定要件不合。再則，按裁罰倍數參考表規定意旨，須「裁罰 處分核定前」「已補繳稅額」「書面承認違章事實」三要件 全部成就，罰鍰倍數方可降為0.5倍。原告未於改制前臺南 市政府稅務局核定原處分前承認系爭土地之違章事實，雖於 105年8月2日補具土地稅法違章承諾書，仍難認符合得減輕 處罰所應具備「承認違章事實」之法規意旨，從而被告重新 核計原告上開地價稅短匿稅額，據以裁處2倍之罰鍰合計3,7 62,666元，於法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決 駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明在卷，並有 原處分、復查決定書、訴願決定書（原處分卷第100-103、2 03頁、本院卷第33-53頁）附卷足稽，應堪認定。本件兩造 爭點為：被告裁處原告短匿稅額2倍罰鍰3,762,666元，是否 適法？本院判斷如下：
(一)按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應 課徵地價稅。」「（第1項）合於左列規定之自用住宅用地 ，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公 畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分。（第2項） 國民住宅及企業或公營事業興建之勞工宿舍，自動工興建或 取得土地所有權之日起，其用地之地價稅，適用前項稅率計 徵……。」「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主 管稽徵機關申報。」「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或
於適用特別稅率、減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時， 未向主管稽徵機關申報者，依下列規定辦理：一、逃稅或減 輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍以下 之罰鍰……。」「……本法第17條第2項所稱企業或公營事 業興建之勞工宿舍，指興建之目的專供勞工居住之用。」「 ……企業或公營事業興建之勞工宿舍，自建築完成之日起未 供自用住宅或勞工宿舍使用者，應由土地所有權人向主管稽 徵機關申報改按一般用地稅率計徵。」「適用特別稅率之原 因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關 申報，未於限期內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定 辦理。」分別為土地稅法第14條、第17條、第41條第2項、 第54條第1項暨同法施行細則第10條、第12條第2項、第15條 所明定。
(二)查，依土地稅法施行細則第10條第2項之定義解釋，土地稅 法第17條第2項所稱企業或公營事業興建之勞工宿舍，係指 興建之目的專供勞工居住之用。又獎勵企業興建勞工宿舍供 其員工住宿，係基於保障勞工生活之社會政策，衡諸土地稅 法第17條第2項規定之立法意旨，主要係當時勞工宿舍普遍 不足的情況下，勞工必須到偏遠的地區方能租到便宜的房子 ，考量社會治安，勞工每天返往於住處及工作場所之安全保 障；參考工業先進國家，凡人口集中處都有興建大批單身勞 工宿舍，以供遠地謀職的勞工住宿，並提供必要之安全照顧 ，爰於原條項「政府興建之國民住宅」之下，增列「企業或 公營事業興建之勞工宿舍」，使勞工住宅或宿舍得適用地價 稅優惠稅率，以達照顧勞工生活之目的。據此可知適用特別 稅率之勞工宿舍用地應指專供「現職勞工」居住之宿舍用地 ，至於提供退休員工住宿之使用，則非立法者租稅獎勵之目 的範圍。原告並不否認其員工自100年後已遷出如事實概要 欄所載勞工宿舍，且原告之系爭土地已不符適用土地稅法第 17條第2項優惠稅率，惟原告並未依土地稅法第41條第2項規 定申報變更情形，被告乃認原告系爭土地101年至103年應按 一般用地稅率計徵地價稅，而應補徵稅額計1,881,405元(10 1年：333,730元、102年：774,900元、103年：772,775元) 。上情復經本院105年度訴字第211號判決確定在案，此經本 院調取上開案卷核閱屬實。嗣因被告後以104年11月5日南市 稅土字第1040510391號函核准退還原告自93年起其所有環河 段2604-1地號土地溢繳稅額，從而重新核計原告101年至103 年短匿稅應為1,881,333元等情，有被告104年11月5日南市 稅土字第1040510391號函附卷可憑(原處分卷第216頁)，復 為兩造所不爭，則原告本應注意於適用特別稅率原因、事實
消滅時，依規定向被告申報，亦無不能申報情事，卻未為之 ，其有過失，可以認定；而原告於本院審理時亦承認其有上 述未注意依規定申報之違章情事在案(本院卷第105、152頁) 。從而，被告據以依土地稅法第54條第1項規定裁罰原告， 固非無見。
(三)惟按「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程 度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量 受處罰者之資力。」行政罰法第18條第1項定有明文。財政 部訂定裁罰倍數參考表既係作為下級機關行使裁量權之基準 ，則下級機關行使裁量權時除應斟酌個案情節特殊外，自應 適用。而解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於 所用之辭句。裁罰倍數參考表就土地稅法第54條第1項違章 情形分別規定「一、短匿稅額每案每年逾新臺幣2萬5千元至 新臺幣5萬元者，按短匿稅額處0.5倍之罰鍰。二、短匿稅額 每案每年逾新臺幣5萬元至新臺幣7萬5千元者，按短匿稅額 處1倍之罰鍰。三、短匿稅額每案每年逾新臺幣7萬5千元者 ，按短匿稅額處2倍之罰鍰。四、前二款情形，於裁罰處分 核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者 ，按短匿稅額處0.5倍罰鍰。」查，裁罰倍數參考表對於類 如上開第4款出具書面違章承諾書而給予減輕處罰之規定甚 多，揆其處罰倍數較低之主要原因，在於當事人於稽徵機關 裁罰處分核定前補繳稅款，兼具免經催繳甚或移送強制執行 而大幅減輕稽徵機關徵收行政成本及可儘速將短少之稅收繳 庫供國家財政運用之功能，因而以較低罰鍰倍數為誘因。雖 然如此，但當事人於稅捐裁罰處分核定前繳清稅款承認違章 ，並無因此限制其受憲法保障之訴訟權而不得提起行政救濟 之效力，且課稅事實之有無仍應依證據認定，不能僅以當事 人之違章認諾為唯一依據，此觀即便當事人曾經出具違章認 諾書，在符合稅捐稽徵法第28條規定之情形下，當事人仍得 請求稽徵機關退還稅款，亦可佐證。尤其現今實務上，當事 人出具違章認諾書明白表示承諾違章但仍緊湊提出行政救濟 以爭執課稅事實之有無者，為數甚多，未見稽徵機關就此種 違章認諾認係虛偽，而認其不符「於裁罰處分核定前已補繳 稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者」之要件，進 而使用其他較高倍數之裁量基準。足見稽徵機關就違章認諾 之解釋向來從寬，並非以當事人拋棄且不得提出行政救濟權 利為要件。是當事人於書面隱藏其提起行政救濟之意思而出 具違章承諾書但事實上更積極提起行政救濟者，稽徵機關既 不因此認為不符前述適用較低倍數裁量基準之要件，則舉重 明輕，當事人於裁罰處分核定前繳納稅款並出違章認諾書表
示不拋棄行政救濟權利者，反使稽徵機關有所預見，則此種 方式與前揭隱藏表示者實無二致，故稽徵機關就此種個案情 節尤應探求其真意而不應拘泥其所用文字，而應就有利當事 人之事項一併注意。
(四)查，被告固以104年10月20日南市稅土字第1041254235號函( 下稱被告104年10月20日函)告知原告如願於裁罰處分核定前 補繳稅款並承諾違章可按裁罰倍數參考表按短匿稅額處0.5 倍罰鍰，惟僅檢送相關法規規定供原告參考(原處分卷第227 頁)，由於違章認諾書並無一定格式，且出具後亦無限制人 民訴訟權之效力，故原告104年11月26日出具之違章認諾書 雖載明其已針對被告之補稅處分提起行政救濟等語，然此應 解為其僅是表達未拋棄行政救濟之權利(原處分卷第229頁) 。況在此之間，被告亦在處理有關環河段2604地號土地部分 按土地稅法第19條規定減免地價稅退稅案件，且事後證明被 告確以104年11月5日南市稅土字第1040510391號函核准退還 原告自93年起其所有環河段2604-1地號土地溢繳稅額，並因 此影響原告短匿之稅額，已詳如前述，是被告嗣既再以105 年6月27日函請原告確認其真意(原處分卷第160頁)，原告不 僅以105年8月1日函表示：「……因本公司不諳法令規定， 倘查認事實不符稅法規定者，……，本公司願承諾事實。」 (註：原告同文號有2份日期函文，一為105年8月1日，一為1 05年8月2日，惟檢附之違章認諾書均同，見本院卷第29-31 頁、原處分卷第143-144頁)，尤其原告在被告105年1月25日 第一次裁罰3,762,810元處分核定(原處分卷第203頁)前，已 於105年1月14日繳清稅款(被告嗣因更正本件應納稅額，另 作成本件105年11月16日南市財南字第1057771516號復查決 定，變更罰鍰金額為3,762,666元)，有原告提出之繳款書及 被告提出之繳款書資料查詢附卷可證(本院卷第113-135頁) ，相互對照，足見原告105年8月1日函出具之違章認諾書實 已表達其不諳法令規定及倘其有不符稅法規定者願承諾事實 ，其已有違章認諾之意，可以認定。縱其文內同時表達可因 此降低罰鍰之意，但此正足以表示其確以違章承諾以求獲取 降低裁罰倍數甚明。則原告主張其已有違章認諾並於被告裁 罰處分核定前繳清稅款乙節，即堪認定。況如原告透過行政 訴訟敗訴確定應繳稅款，此時根本無需原告認諾之必要，則 被告稱原告出具該承諾書仍具期待違章事實俟行政法院判決 確定後再予認諾云云，實有誤解。本件原告在被告裁罰處分 核定前，業以實際行動繳清稅款彰顯其出具違章認諾之意， 並因被告未再回應致原告認其承諾不會遭到誤解進而靜待被 告依前述有關「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於
談話筆錄中承認違章事實者」裁處較低罰鍰倍數，卻不知被 告見解有異而無從向被告釐清真意。至於被告方面則不對原 告闡明真意，復未考量原告已在裁罰處分核定前繳清稅款之 行為是否在於印證其違章認諾之意思等有利原告之事實，即 逕拘泥於文字，認為原告105年8月1日出具之違章認諾書有 期待該違章事實俟行政法院判決確定後再予認諾之意，故不 符裁罰倍數參考表所稱納稅義務人於「裁罰處分核定前」以 書面「承認」違章事實之要件，而不適用該款裁量基準，即 有未對原告有利不利之事實一併注意情事，並有誤認違章認 諾必需以放棄訴訟權為必要之誤會。再者，原告在被告裁罰 處分核定前即已繳清稅款，其對國家稅收及被告稽徵成本所 生影響遠低事後經行政救濟確定始繳納之情形，被告無視此 舉，未依行政罰法第18條規定考量本案情節不同，仍與一般 未繳稅款者同視，同樣適用「短匿稅額每案每年逾新臺幣7 萬5千元者，按短匿稅額處2倍之罰鍰」而為相同倍數之裁罰 ，亦有裁量怠惰之違法。
五、綜上所述，本件原告已於被告裁罰處分核定前繳納稅款，至 其出具之違章認諾書，揆其真意亦有承認違章事實之意，被 告未予考量適用裁罰倍數參考表就土地稅法第54條第1項違 章情事關於「於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談 話筆錄中承認違章事實者，按短匿稅額處0.5倍罰鍰。」而 仍以本件「短匿稅額每案每年逾新臺幣7萬5千元」按短匿稅 額處2倍之罰鍰，有違裁罰倍數參考表關於「於裁罰處分核 定前已補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實者」 給予較輕裁罰倍數之規定，而違行政自我拘束原則並有裁量 怠惰之違法。原告起訴意旨執此指摘，並非無據。又因罰鍰 之裁處涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分（即105 年11月16日南市財南字第1057771516號復查決定）予以撤銷 ，由被告另為適法之處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘 主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 8 月 3 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其
未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 8 月 3 日
書記官 蔡 玫 芳
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