臺北高等行政法院判決
93年度簡字第01388號
原 告 甲○○
被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府92年10月22日
北府訴決字第0920638367號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告未依法辦理娛樂業登記，擅自經營電動搖搖馬業務， 分別於台北縣三重市○○○路233號騎樓（以下稱正義北路 案，90年10月1日至91年1月7日止，計99日、設置3部）、三 重市○○路33巷11弄2號秋山食品號之騎樓（90年11月1日至 91年1月8日止，計69日、設置1部）、三重市○○街53號1樓 、三重市○○路○段85號1樓、三重市○○○路310之1號1樓 、三重市○○路○段187號1樓、三重市○○路73巷35號1樓、 三重市○○○路366之3號1樓、三重市○○○路205號1樓（ 90年10月1日至91年2月18日，計141日、設置15部）、中和 市○○街36號1樓（90年12月10日至91年3月17日，計88日、 設置2部）、三重市○○街62巷7號（90年11月20 日至91年2 月10日，計83日，設置5部），經被告機關三重分處、中和 分處分別先後查獲，移由被告機關查其逃漏營業額分別為新 臺幣（以下同）14,850元、3,450元、115,050元、20,750元 ，按娛樂稅法規定補徵娛樂稅（1,485元、345元、10,575元 、930元、2,075元）外，並裁處罰鍰（正義北路第一案裁處 行為罰1萬5千元，餘依其所漏稅金額之7倍罰鍰，分別為 2,400元、80,500元、14,500元）。原告不服，申請復查， 主張略以電動搖搖馬是提供一種買賣教育行為，僅供幼孩童 教唱幼稚園學校的歌選聽而乘坐，收入微薄，不應課以罰鍰 云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經臺北縣政府（ 卷號：00000000等4件）訴願決定：「不服91年10月1日北稅 法字第0910153087號復查決定部分：原處分及復查決定均撤 銷，由原處分機關於決定書送達之次日起30日內另為適法之 處分。其餘訴願駁回。」故本案除正義北路案經訴願機關撤
銷原處分及復查決定外，其餘均未獲變更，原告對上開駁回 部分仍表不服，提起訴願，復遭駁回，遂提起本件行政訴訟 。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
被告對原告課徵娛樂稅有無理由？
原告主張：
壹、稅務不公：
一、原告一向誠實經營業務，童叟無欺，並非故意未於開業前辦 理登記，原告經營形態類似攤販，並不一定在固定地點經營 ，且機台更換，應該是像攤販的經營方式，請教許多人都表 示像攤販就不用登記繳稅，故未申請登記。攤販生意比我好 幾百倍都不用辦登記繳稅，原告的生意又不好還要辦登記是 否表示稅制不公？政府要思考。
二、搖搖馬不供青少年及成人使用，僅供孩童乘坐，一台成本2 萬多元，一日營收幾十元，扣除成本、維修、失竊，根本無 法負擔龐大的營業稅及娛樂稅，加上被告任意的處分、課稅 ，原告房屋向銀行貸款買搖搖馬，已是入不敷出。原告承認 有經營業務賺錢謀生，經過政府告知也已經去繳高稅額比例 的營業稅，但並不認為原告的業務是娛樂業，被告於娛樂稅 處分書所自行估算之營業額則與原告承諾書所寫不符，原告 曾多次提供鑰匙給被告查證搖搖馬的收入，被告不確實查核 ，仍未依原告實際收入稽收，而自行加乘進行處分及扣稅， 顯有不公。
貳、錯誤的行政執行及處分罰鍰：
一、被告所屬稅捐稽徵處三重分處對本案開立罰鍰繳款書及稅額 繳款書（北稅重1字第0920007671號函），實際內容卻是2張 稅額繳款書（各為14500元及2084元），並無罰鍰繳款書， 表示原告不用罰鍰，但是同一案子出現2張金額不同的稅額 繳款書，顯示政府行政執行錯誤百出，人民的權益何在？誰 能為百姓謀福利？
二、重覆開單（北稅中3字第0920009311號函），且以「電子遊 戲機業」名義對本人的搖搖馬課娛樂稅「91年03月份稅額繳 款書」。搖搖馬並非屬於「電子遊戲機業」。
三、原告經營電動搖搖馬，常為小朋友休息安撫教育使用，與被 告處分書所寫之「電動遊戲業務」（如附件之北稅法裁字第 0910166248號處分書）並不相同，這二種行業有所不同，投 幣的經營方式，就像電話機、賣水站、各種販賣機一般，到
處可見；電力驅動的方式，如汽機車、冰箱、電燈及販賣機 等一般，也是時代進步的象徵，也像漫畫出租閱讀後仍需歸 還一般，這些業務想必皆免收娛樂稅，原告的搖搖馬也不該 課徵娛樂稅。據說「電子遊戲機業」係有螢幕的電動玩具及 小鋼珠，我的搖搖馬並不是，被告以與查獲事實不符之方式 來課稅，已有明顯錯誤，根本不能成案。
四、又被告於處分書中發給本人之「91年08月份稅額繳款書」及 「91年10月份稅額繳款書」業別欄記載為「MTV等視聽業」 進行課稅，另一份「91年11月份娛樂稅核定稅額繳款書」業 別欄則記載為「電子遊戲機業」進行課稅（皆為附件處分書 所開立），原告的搖搖馬既非「MTV等視聽業」也非「電子 遊戲機業」，與事實不符，根本不能成案，被告不知為何理 由竟然就這樣開立娛樂稅處分。經原告發現後糾正，被告竟 然只是輕描淡寫的2個字「誤植」來說明係原告誤解，而非 被告的處分錯誤，然後就用「補發」的方式重新開立了一堆 稅額繳款書，「業別欄就消失了」（如附件7內之稅額繳款 書）。「政府施政錯誤可輕描淡寫修改，人民犯錯無權利更 正」，這是什麼樣的時代？事關人民權益及政府誠信的行政 處分，竟然一而再的「誤植」，可嘆。
參、搖搖馬非屬娛樂稅法規定之行業：
一、由此可知，「電子遊戲機業」及「ＭＴＶ等視聽業」才是娛 樂業，原告的搖搖馬，根本不屬於娛樂業，自然不該科罰娛 樂稅。同時可見原告的情形並非原告誤解，係連每日辦理相 關業務的政府人員都不知道規定，原告更不可能知道，也顯 示原告之行業並非屬於娛樂業，也非原告蓄意漏報登記，而 是法令「無明確規定」。
二、娛樂稅法第2條第1項第6款、台北縣娛樂稅徵收細則第4條， 其條文中皆未明確表示原告的搖搖馬係娛樂業，而「機動遊 藝」是什麼行業？小老百姓沒什麼學問，但是聽說「機動」 表示「敏捷靈活」，「遊藝」是論語內孔子所說的話，表示 「學習禮、樂、射、御、書、數」，所以「機動遊藝」應該 是指「街頭賣藝、走唱作秀」的行業，這跟原告的搖搖馬並 無關係，政府怎麼訂這麼令人不解的行業名稱，並利用來對 原告的工作課娛樂稅？而娛樂稅「稽徵手冊」是什麼？是政 府制定公告的法規嗎？政府不該以不明確的「其它業」或辦 公室自行討論的結果來做為課稅依據。「政府行政不明，非 人民之罪，不應由人民來承受法令不明所造成的傷害」。肆、人民權利、政府義務：
一、縱使政府缺錢想課稅，也應重新審慎考量現實狀況「正式公 告明確歸屬行業」，明定娛樂稅法之「其它業」或「機動遊
藝」包含那些行業，並經過一段宣導期後才得做為課稅依據 。
二、時代進步，生活品質增加，正當的活動被增加名目課「娛樂 稅」，而且是10%，銀行定存不過才1%，政府有想過這種問 題嗎？
三、被告在核定原告之營業額時，以推估方式來課稅，而非應原 告於復查及訴願中之多次請求被告實地調查，以明瞭收入實 不足以負擔如此高額之稅賦，顯示被告未盡職責。如果可以 ，原告願與被告當面辯論說明。
被告主張：
一、按「娛樂稅，就左列娛樂稅場所、娛樂設施或娛樂活動所收 票價或收費額徵收之：一、‧‧‧六、撞球場、保齡球場、 高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「凡經常 提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改 業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管 稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。」、「違反第 7條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉 讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅者 ，處新台幣1萬5千元以上，15萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅 代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳稅額 外，按應納稅額處5倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。」為 娛樂稅法第2條、第7條、第12條及第14條所明定。次按「同 時觸犯租稅行為罰及漏稅罰原則上擇一從重處罰」為財政部 85 年4月26日台財稅第851903313號函所釋。二、本案原告未依法辦理娛樂業登記，擅自經營電動遊戲服務， 此有原告出具之補充說明書影本及談話筆錄可稽，違反娛樂 稅法第7條規定，違章事實洵堪認定，被告機關彙整4件案件 （註：包括三重市○○○路案件經訴願機關撤銷，業經被告 關機關重為復查決定，現已進行至訴願階段），依稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表應裁處7倍罰鍰，核無不合。另 原告主張其非故意未於開業前辦理登記，經營形態類似攤販 ，並不一定在固定地點經營，且其經營形態也像漫畫出租一 樣，顧客花錢消費後漫畫又歸還店家，本人生意不好，不應 該課以罰鍰‧‧‧云云，經查依據娛樂稅法第2條第1項第6 款、臺北縣娛樂稅徵收細則第4條部頒娛樂稅稽徵作業手冊 第一章、陸一（六）之規定，電動搖搖馬屬『其他提供娛樂 設施之機動遊藝』，其娛樂稅行業類別係歸於「其他業」， 且原告於多處地點擺設供人娛樂，已非流動攤販。是凡設置 於街頭、騎樓下、樓梯間無固定場所，專供兒童騎乘之投幣 式小型電動搖搖馬等機具，核屬娛樂稅之課徵範圍，應於開
業前辦理娛樂業登記。故原告主張電動搖搖馬經營形態像漫 畫出租一樣，顧客花錢消費後漫畫又歸還店家，本人生意不 好，不應該課以罰鍰云云，顯係誤解。
三、另原告主張被告機關將搖搖馬當作是「電動遊戲業務」而且 用「ＭＴＶ等視聽業」的名目來罰錢課稅乙節，本縣係按提 供娛樂設施供人娛樂者「機動遊藝」課徵，並非以「ＭＴＶ 視聽等視聽業」名義課徵，被告機關原核發之娛樂稅核定稅 額繳款書「業別」欄誤植為ＭＴＶ等視聽業，併予敘明。 理 由
一、本件補稅及罰鍰合計金額未逾20萬元，應依簡易訴訟程序審 理。另臺北縣政府各稅捐稽徵分處為被告機關所屬單位，其 所為之處分，均應視為被告所為之處分，合先敘明。二、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票 價或收費額徵收之：一、‧‧‧六、‧‧‧及其他提供娛樂 設施供人娛樂者。」、「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂 稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉 帳及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報 繳娛樂稅之手續。」、「違反第7條規定，未於開業、遷移 、改業、變更、改組、合併、轉帳及歇業前，向主管稽徵機 關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣1萬5千元以 上15萬元以下罰鍰。」、「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、 短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處5倍至10倍 罰鍰，並得停止其營業。」為娛樂稅法第2條、第7條、第12 條及第14條第1項所規定。
三、本件原告未依法辦理娛樂業登記，擅自經營電動搖搖馬業務 ，分別於台北縣三重市○○路33巷11弄2號秋山食品號之騎 樓、三重市○○街53號1樓、三重市○○路○段85號1樓、三 重市○○○路310之1號1樓、三重市○○路○段187號1樓、三 重市○○路73巷35號1樓、三重市○○○路366之3號1樓、三 重市○○○路205號1樓、中和市○○街36號1樓、三重市○ ○街62巷7號，經被告機關三重分處、中和分處分別先後查 獲，取具談話筆錄、補充說明書影本，移由被告機關查其逃 漏營業額分別為3,450元、115,050元、20,750元，按娛樂稅 法規定補徵娛樂稅（345元、11,505元、2,075元）外，並依 其所漏稅金額之7倍罰鍰，分別為2,400元、80,500元、 14,500元，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載， 本案所需審究者為被告對原告課徵娛樂稅有無理由？四、關於原告主張搖搖馬非屬娛樂稅法規定之行業乙節，經查電 動搖搖馬係屬娛樂稅法第2條第1項第6款、臺北縣娛樂稅徵 收細則第4條、財政部頒娛樂稅稽徵作業手冊第一章、陸一
（六）規定之「其他提供娛樂設施之機動遊藝」屬娛樂稅之 課徵範圍，應於開業前辦理娛樂業登記，被告依法課徵娛樂 稅，並無不合，原告主張免課娛樂稅一節，自無可採。至於 營業額部分，被告依營業稅法第九條但書規定，以其營業規 模狹小，採取查定課徵方式，按每台每日娛樂稅5元課徵， 於法並無違誤，亦無過高情事。次按財政部85年4月26日台 財稅第851903313號函所釋「同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰 原則上擇一從重處罰。」，被告彙整原告上述相關違章事證 ，予以裁處7倍之漏稅罰，亦無不合。
五、另原告所主張被告機關將搖搖馬當作是「電動遊戲業務」而 且用「ＭＴＶ等視聽業」的名目來罰錢課稅乙節，經查，被 告係按提供娛樂設施供人娛樂者「機動遊藝」課徵，並非以 「ＭＴＶ視聽等視聽業」名義課徵，被告機關原核發之娛樂 稅核定稅額繳款書「業別」欄部分係誤植為ＭＴＶ等視聽業 ，業經被告答辯說明應予更正在案。
六、至原告另稱被告被告北稅重1字第0920008147號與北稅中3字 第0920009311有重覆開單情形一節，經查北稅中3字第 0920009311號函業已敘明「本（中和）分處核發貴號91年3 月份娛樂稅核定稅額繳款書乙份，稅額930元乙案，經查係 重覆開單應予註銷」，係通知應註銷，並非對原告不利之處 分，亦未影響原告之權益，併予指明。
七、末按納稅義務人、扣繳義務人、代徵人、代繳人，1年內有 相同違章事實3次以上者，不適用本標準減輕或免予處罰， 稅務案件減免處罰標準第14條（現行法第24條）定有明文， 再按「關於稅務違章案件減免處罰標準第14條（編者註：現 行標準第19條)第1款規定，納稅義務人1年內有相同違章事 實3次以上者，不適用本標準減輕或免予處罰乙節，就有關 營業人違反營業稅法相關規定部分，係指自每次查獲日起， 至次年當日之前一日止，其有相同違章事實3次以上者。」 財政部著有88年5月7日台財稅字第881910659號可參，本件 被告於91年查獲原告相同違章事實4次（另1次以本院93簡字 第753號判決），自無減免處罰之適用，併此敘明。八、從而，原處分機關對原告認事用法，並無違誤，訴願決定予 以維持，亦無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。九、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一 論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 93 年 12 月 27 日 臺北高等行政法院第5庭
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 93 年 12 月 28 日 書記官 楊子鋒