臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第二八四九號
原 告 甲○○
訴訟代理人 邱國平（會計師）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十二日台財訴字
第○九一○○六九一一二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被告以原告於民國八十八年十月三日，繼承被繼承人劉吳雲妹之遺產 ，未依遺產及贈與稅法第二十三條規定於被繼承人死亡日起六個月內申報遺產稅 ，嗣雖於八十九年六月二十二日補辦申報，惟係於被告派查日（八十九年六月二 十一日）之後始補辦申報，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用，遂核定 遺產總額為新台幣（以下同）六二、二六○、五一五元，淨額三八、七○六、三 九一元，應納遺產稅一○、四六六、一○九元，並裁處罰鍰一○、三六○、五○ 九元，原告等不服，就被繼承人遺產之投資、存款及罰鍰等項，申經復查結果， 未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分及訴願決定，關於罰鍰部分均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
㈠被告機關無法提出依法令規定之證明文件，以佐證被告之主張，進而排除原告自 動補報適用稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報免罰之規定。 ⑴稅捐稽徵法第四十八條之一有關自動補報補繳稅款免罰規定之適用，及調查基準 日之認定。「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經 檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律 免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之 處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一 項所明訂。其立法理由，係鼓勵納稅義務人如有短漏報稅捐者，自動向稅捐稽徵 機關補報並補繳所漏稅款，以免除罰責，激勵納稅義務人自新。稅捐稽徵法第四 十八條之一自動補報免罰之適用與否，在於自動補報之行為在調查基準日之前後 以為定。關於調查基準日之認定，於檢舉案件時，以稽徵機關或財政部受理檢舉 之日為調查基準日；另，稽徵機關或財政部自行調查者，則以開始調查課稅資料 之日為調查基準日。為免徵納雙方就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之
作業步驟及基準日之認定存有歧異，故於八十年八月二十二日財政部以台財稅第 八○一二五三五九八號函釋「執行第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日 之認定原則」以為認定及證明調查基準日之基礎。有關遺產稅部分（適用各稅欄 ），依前開函釋規定之作業步驟及基準日之認定原則如下： ①稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。（此既 所謂分案派查，並經簽收以為證）。
②經辦人員應收交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作 為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。（既經辦人員應進行積極取得課稅資 料之作為）。
③進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。 ④調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者， 適用自動補報並補繳免罰之規定。
⑵被告機關無法提出依法令規定之證明文件，排除本件自動補報案適用稅捐稽徵法 第四十八條之一自動補報免罰之規定。被告機關主張，本件遺產稅自動補報案之 調查基準日為八十九年六月二十一日。其所依據者，為「被告機關八十九年六月 二十一日因列管，定期產出遺產稅未申報逕行調查移案清冊」之日，有被告機關 九十二年十月十四日所提答辯狀第九頁第十一行所明載自承。茲就其所依據者， 不符法令之處，論明如次。
①所謂「定期產出」，顯非人為，應係被告機關之電腦自動定期列印產出。其電 腦自動列印產出之清冊上所列印之產出日期八十九年六月二十一日非為調查基 準日。調查基準日之認定，應以調查人員進行調查，積極取得課稅資料之作為 日期為調查基準日。重點在於進行調查之作為，而非被告機關因電腦定期列印 產出知悉有尚未申報案件之日，以斷定調查基準日。 ②定期產出之「遺產稅未申報逕行調查移案清冊」其性質亦僅係被告機關內部之 「未申報案件異常通報單」，以此提請被告機關注意，有異常之未申報案件待 查而已。被告機關既未分案派查（指定調查人員）簽收，又無被告機關調查人 員積極進行調查作為之詳細記錄以資查考，僅憑壹紙電腦定期產出之內部通報 單而認定調查基準日為八十九年六月二十一日，進而排除原告自動補報案件適 用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，豈非無稽，難昭公信。顯 不符財政部台財稅第八○一二五三五九八號函釋之規定，亦無合於稅捐稽徵法 第四十八條之一之立法理由及其精神。
③本件系爭遺產稅案，原告於八十九年六月二十二日自動補報當時，並未經人檢 舉，且未經稽徵機關指定之調查人員進行調查工作。僅憑被告機關內部電腦於 八十九年六月二十一日所列印之「遺產稅未申報逕行調查移案清冊」為由，排 除本件適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，甚不合法理。被 告機關如欲排除本件遺產稅自動補報案適用稅捐稽徵法第四十八條之一，應提 出其積極進行調查工作以取得課稅資料之證明文件及依財政部台財稅第八○一 二五三五九八號函釋所訂調查基準日之證明文件，如交查簽收單據、外部函查 日期之證明或內部調閱資料之記錄，以藉昭公信。 ㈡稅捐稽徵機關有輔導納稅之義務。
八十九年六月二十日原告委託案外人方力晟代書前往被告機關所屬中壢稽徵所提 出申請延期申報，承辦人員覆以申請延期申報期限已過，依法不合，應立即辦理 申報以免受罰，請儘速補送資料申報遺產稅。被告機關於原告提出申請延期申報 否准當時，已知本件係爭遺產稅案尚未申報；而承辦人員諭知應立即辦理申報以 免受罰，請儘速補送資料申報遺產稅之作為已有輔導納稅之含義；然原告獲知後 ，依稅捐稽徵機關之輔導，旋即整理報稅資料，並於次二日自動補報，並無違誤 。故仍應適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，此有改制前行政法院八十 四年度判字第八六五號之判決意旨所支持。
㈢被告機關之答辯及其訴訟代理人於準備程序庭上之陳述，其不實之處，予以反駁 如次：
⑴被告機關之訴訟代理人於準備程序庭上陳稱，被告機關於本件遺產稅事件被繼承 人死亡後六個月內，有寄送催報單予繼承人以通知如期申報一事，顯非事實，原 告從未收過被告機關之催報單。被告機關以此陳稱，徐圖藉以規避遺產及贈與稅 法第二十八條有關通知及催報遺產稅之義務。依法原告雖不得藉此而免除原告之 申報義務，然為正視聽，請被告機關提示寄送催報單之證明文件，以佐其言。 ⑵再稱原告八十九年六月二十日委託案外人方力晟代書前往被告機關所屬中壢稽徵 所提出申請延期申報一事，質疑其為「說明書」非「延期申報申請書」，又質疑 「說明書」未經收文處收文無法證明原告提出之日期為八十九年六月二十日。表 件之抬頭名稱雖誤用為「說明書」，然觀乎其實質內容確為申請延期補報事，豈 可認定為非「延期申報申請書」。再言，前開延期申報申請書卷附於被告機關之 卷宗，顯係已為被告機關之承辦人員收受，當無疑義。而其提出之日期絕無可能 於八十九年六月二十二日自動補報完竣後始提出，當為之前提出；而申請延期 否准後，原告亦需時間彙整課稅資料並遠赴中壢交付予代理人方力晟代書，並由 其填寫申報書補報遺產稅，其工作時間亦需一天以上。故延期申報申請書所載之 日期八十九年六月二十日確為被告機關收受之日，可藉此合理證實。 ⑶又稱，被告機關於八十八年十一月一日即已調閱被繼承人之財產資料，著手進行 調查。八十八年十月三日被繼承人死亡，而八十八年十一月一日尚未逾法律規定 之申報期限八十九年四月三日，且繼承人亦尚未申報遺產稅；當是時，本件遺產 稅案既未成案，被告機關又未交派查核，何來著手進行調查工作。被告機關如有 前述調閱被繼承人財產資料之作為，亦僅屬其知悉被繼承人死亡後之調查準備工 作而已。此有被告機關內部訂定之「遺產稅案件調查基準日之認定原則」「一、 派查前已調取資料者，以派查日為調查基準日。」可證其事先調閱被繼承人財產 資料之作為，確係調查準備工作，而非著手進行調查。否則被告機關主張之調查 基準日應前移至八十八年十一月一日，而非現今所主張之八十九年六月二十一日 。
㈣據上所論，本件被告機關所為之原處分、復查決定及訴願決定均依法無據，尚祈 賜判如原告訴之聲明，至感德便。
乙、被告主張：
㈠遺產稅部分：
⒈世華銀行臺北分行存款四、六八八、六五八元部分：
⑴按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入， 其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務主體無 從確定，物權限於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局 及公司，其存款自屬被繼承人所有。」為改制前行政法院六十二年判字第一二七 號判例所明訂。
⑵查系爭世華銀行臺北分行存款四、六八八、六五八元，被告機關係依世華聯合商 業銀行八十九年七月一日八九世台北字第一四三號函覆，截至被繼承人死亡日之 存款餘額為四、六八八、六五八元，遂予並課遺產稅，其非無據；惟原告等雖主 張系爭存款係處分父親劉興橋所遺坐落平鎮市○○○段一六二-四、一六三、一 六四地號等三筆遺產土地，出售之訂金及前金合計二千萬元，其中支票二百萬元 部分由繼承人之一劉邦康於八十六年六月三十日存入劉邦康世華銀行臺北分行帳 戶，支票一千八百萬元部分，則由另一繼承人甲○○於八十八年一月二十六日先 存入其所有世華銀行臺北分行帳戶，並於同一天轉存被繼承人所有世華銀行臺北 分行帳戶，事後被繼承人於八十八年二月五日轉存定存，八十八年六月二十二日 定存解約，其中五百萬元支付建築師費用，另一千萬元於八十八年六月二十九日 提領償還抵押貸款，復於同年轉回一百萬元及同年轉回三百萬元，實際償還銀行 貸款六百萬元，餘款五百萬元，則被繼承人僅代表所有權人簽訂買賣契約及代收 訂金，該筆金額為全體繼承人所有，被繼承人其持分比例僅八分之一為二百五十 萬元，餘款應歸其他繼承人所有一節；查系爭世華銀行之存款，既以被繼承人名 義存款，即屬被繼承人所有，此有前揭改制前行政法院判例可稽，原告雖主張為 售地款暫存被繼承人名下，惟依原告提示買賣契約影本及相關款項存取資料影本 ，查售地簽約日期為八十六年六月二十四日，在劉興橋死亡日之後，售地所得已 非屬劉興橋所有，其中收受一千八百萬元之日期，為八十八年一月二十六日，被 繼承人死亡日為八十八年十月三日，兩者相距幾達一年，難謂其有因果關係；另 契約成立日收受訂金二百萬元部分，係由繼承人之一劉邦康君於八十六年六月三 十日存入劉邦康世華銀行臺北分行帳戶，而非存入被繼承人帳戶，另依原告所提 示被繼承人所有系爭世華銀行臺北分行銀行第000000-0號帳戶，係於八 十八年二月三日存入二百萬元，與契約所載日期及劉邦康將該二百萬元存入劉邦 康世華銀行臺北分行帳戶之八十六年六月三十日期均相距一年餘，難謂兩者有因 果關聯，況該二百萬元於八十八二月三日存入，於八十八年二月五日即同額領出 ，因此可證被告機關對系爭世華銀行臺北分行存款四、六八三、二八六元，認未 包含相關售地價款，是原告主張系爭存款非被繼承人所有，委不足採，被告機關 仍請予維持。
⒉至主張依買賣契約，辦妥繼承登記後，應交付相關證明文件辦理過戶事宜，則訂 金二千萬元應屬未償債務，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定應免徵 遺產稅…各節；按本件系爭三筆土地原係被繼承人繼承自其配偶，被告機關係依 財政部八十九年十二月三十日臺財稅第○八九○四五八二二五號函釋，准予不列 入被繼承人遺產稅核課在案，是就該三筆土地出售之訂金其與本件遺產稅之核課 並無關聯，甚者系爭訂金被告機關並未併入本件遺產稅之核課已如前述，是原告 主張被繼承人劉吳雲妹以遺產管理人身分代管其夫劉興橋君遺產處分限限價金所
衍生之存款等各節，顯非真實，核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內， 向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反 第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應 納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰」分別為遺 產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條所明訂。又按「依本法或稅法 規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處 罰。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之二所明訂。 ⒉經查本件被繼承人於八十八年十月三日死亡，依前揭遺產及贈與稅法第二十三條 規定，原告等應於繼承日起六個月內辦理遺產稅申報，惟原告等並未於規定期限 申報遺產稅，嗣至八十九年六月二十二日始辦理補申報，其已在被告機關遺產稅 分案派查日八十九年六月二十一日之後，此有卷附被告機關遺產稅未申報案件移 送清冊附卷可稽，是被告機關就核定遺產稅額，扣除其中合於自動補申報加計利 息免罰之補申報現金三二○、○○○元部分之遺產稅款，依所漏遺產稅額一○、 三六○、五○九元，科處一倍之罰鍰一○、三六○、五○九元，揆諸前揭規定， 尚無不合，請予維持。
⒊至原告主張本件因父親劉興橋（被繼承人之配偶）於八十六年五月二十二日死亡 ，嗣二年後被繼承人又死亡，劉興橋之遺產稅尚未正式核定，對被繼承人繼承自 劉興橋之遺產，屬再轉繼承部分，以致被繼承人遺產申報產生疑異，遂於八十九 年六月二十日提出說明書，向被告機關所屬中壢稽徵所申請准俟被繼承人配偶遺 產繼承完竣後再申報，惟經承辦員答覆延期申報與法不合，請立即申報以免受罰 ，原告即於八十九年六月二十二日補送不足資料，惟被告機關以該案業於八十九 年六月二十一日已派查，補報在派查日之後予以處罰，有違前述稅捐稽徵法四十 八條免罰及徵納雙方誠信原則一節；按遺產稅應依規定申報，遺產及贈與稅法定 有明文，本件納稅義務人等對父親之遺產稅已依規定期限申報，其對遺產稅申報 之期限，應已臻明確，而對被繼承人之遺產稅遲延申報，即屬有疏失；本件原裁 罰處分，已依原告遲延之情節及應納稅額金額加以考量，核無稅捐稽徵法第四十 八條之二之適用，且其並不逾遺產及贈與稅法第四十四條之規定；至於主張八十 九年六月二十日提出說明書一節，案依卷附資料原告提出之說明書雖以八十九年 六月二十日落款，惟該說明書並未經被告機關中壢稽徵所總收文掛號或經經辦員 簽收之資料，因此其是否確為八十九年六月二十日提出，原告並無法提出確切之 事證加以佐證；另查被告機關於八十九年六月二十一日分案派查之移送清冊，所 移送之未申報遺產稅案件計有戴國正、湯清青及被繼承人等三案，而非僅通報被 繼承人一案，且處理日期為八十九年六月十九日，並非八十九年六月二十日，是 原告主張被告機關違反誠信原則應屬誤解。
⒋另主張八十九年六月二十一日是否為稅捐稽徵法第四十八條之一之調查基準日不 無疑義一節；按本件被繼承人於八十八年十月三日死亡，其遺產稅申報期限屆滿 日期為八十九年四月三日止，被告機關被告機關於八十八年十一月一日即已調閱 被繼承人之財產資料，著手開始進行調查被繼承人遺產稅資料，而至八十九年六
月二十一日掌握被繼承人之遺產資料。而查原告等並未依規定期限申報遺產稅， 遂予分案派查進行遺產稅核定，是本件開始調查之基準日依財政部八十年八月十 六日臺財稅第八○一二五三五九八號函釋規定，其調查基準日應以第一次開始調 查日即八十八年十一月一日為基準，而非以八十九年六月二十一日為調查基準日 ，是原告主張顯屬誤解，委不足採。
⒌另原告主張被告機關有輔導申報之義務．．．一節；按本件原告提出請准延期申 報之說明書，其並未經被告機關總收文收受，其確切提出日期，原告並無能提出 事證，證明其確係於八十九年六月二十日提出，其已如前述，是被告機關並無從 知悉原告針對本件遺產稅申報與否，直至被告機關八十九年六月二十一日因列管 ，定期產出遺產稅未申報逕行調查移案清冊時，其已逾申報期限，自無從加以輔 導之期間，況遺產稅並無輔導申報之規定，尚不得據以為免罰之依據。至主張得 適用稅捐基稽徵法第四十八條之一免罰規定，有改制前行政法院第八六五號判決 支持一節；按原告主張之判決隸屬個案判決，除案情不同外，且查該判決尚未製 成判例，自無援引適用之餘地，並此陳明。
㈢綜上論述：被告機關及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。 理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承 受訴訟，核無不合，應予以准許。
二、按「被繼承人死亡遺有遺產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內， 向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人違反 第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應 納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰」分別為遺 產及贈與稅法第二十三條前段及第四十四條所明定。三、本件係原告於八十八年十月三日繼承被繼承人劉吳雲妹之遺產，未依遺產及贈與 稅法第二十三條規定於被繼承人死亡日起六個月內申報遺產稅，嗣雖於八十九年 六月二十二日補辦申報，惟係於被告派查日（八十九年六月二十一日）之後始補 辦申報；被告認無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用，遂核定遺產總額為六 二、二六○、五一五元，淨額三八、七○六、三九一元，應納遺產稅一○、四六 六、元一○九，並裁處罰鍰一○、三六○、五○九元。原告就罰鍰部分不服，則 主張如事實欄所載；是本件應審究者，厥為有無符合稅捐稽徵法第四十八條之一 規定，係自動補報補繳稅款而應予以免罰之適用。四、經查：
㈠本件被繼承人劉吳雲妹於係八十八年十月三日死亡，至八十九年六月二十二日始 辦理補申報之事實，有戶籍謄本及遺產稅申報書各一份在卷足憑，且為兩造所不 爭執，洵堪認定。
㈡按遺產及贈與稅法第二十六條第一項規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人具有正 當理由不能如期申報者，應於前三條規定限期屆滿前，以書面申請延長之。」， 本件被繼承人劉吳雲妹於係八十八年十月三日死亡，依前揭遺產及贈與稅法第二 十三條規定，原告應於繼承日起六個月內，即於八十九年四月三日前辦理遺產稅 申報，倘原告欲申請延長申報遺產稅期限，自應於八十九年四月三日以前以書面
申請之，是原告於八十九年六月二十日向被告機關所屬中壢稽徵處所陳之說明書 ，縱認係欲申請延長申報被繼承人劉吳雲妹遺產稅期限，亦已逾申報期限。 ㈢本件原告未於被繼承人劉吳雲妹八十八年十月三日死亡後之六個月申報遺產稅， 又未於八十九年四月三日前，以書面申請延長申報期限，是被告機關即八十九年 六月二十一日分案派查，此有卷附遺產稅未申報案件移送清冊影本一紙所載移送 日期係八十九年六月二十一日自明。另揆諸該清冊內所移送之未申報遺產稅案件 ，除本件劉吳雲妹外，尚有戴國正及湯清青等二案，處理日期為八十九年六月十 九日至八十九年六月二十一日可證。是原告主張此僅係調查準備工作，而非著手 進行調查乙節，尚難可採。從而原告遲至八十九年六月二十二日始辦理遺產稅申 報，與稅捐稽徵法第四十八條之一所定准予免罰之要件不符。 ㈣至原告主張被告機關有輔導申報之義務乙節；按本件原告提出請准延期申報之說 明書應係於八十九年六月二十日之後才提出，已逾申報遺產稅期限，已如前述。 是被告機關自無從知悉原告對於本件遺產稅是否申報，迨被告機關八十九年六月 二十一日因列管，定期產出遺產稅未申報逕行調查移案清冊時，其已逾申報期限 ，自無從加以輔導之期間，併此敘明。
五、綜上所述，原處分按所漏遺產稅額一○、三六○、五○九元，處一倍之罰鍰一○ 、三六○、五○九元，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執 前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列 。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本
法 官 黃 秋 鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 十六 日 書 記 官 王 琍 瑩