臺中高等行政法院判決 九十三年度訴字第四五五、四五六號
九十三年度訴字第四五七、四五八號
九十三年度訴字第四五九、四六○號
原 告 廖碧鳳
廖金國
甲○○
賴澄洲
賴勝達
張永烇
共 同
訴訟代理人 吳如璟會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十三年七月十二日台財訴
字第○九三一三○○七一六號、同年七月十三日台財訴字第○九三一三○○七一三、
0000000000號、同年七月十四日台財訴字第○九三一三○○七一四、00
00000000號及同年七月十五日台財訴字第○九三一三○○七一五號訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告廖碧鳳之配偶賴澄海、原告廖金國之配偶賴錦綢、原告甲○○ 、原告賴澄洲及受其扶養之親屬賴勝國、原告賴勝達、原告張永烇之配偶張賴桂 粉及賴青秀等人（下稱地主），共同將其等所有坐落台中市○○區○○段四八五 、四八六、四八六之一、四八六之二及四八八地號土地出租予合興泰股份有限公 司（下稱合興泰公司），並約定由合興泰公司以地主名義為起造人及所有權人興 建地上物供該公司使用；案經被告機關就地主收取之保證金新台幣（下同）三、 ○○○、○○○元及合興泰公司八十五年度實際支付之工程造價二三、五七一、 四二九元，核定原告等八十五年度綜合所得稅結算申報，短漏報租賃所得，廖碧 鳳之配偶賴澄海為六、一四四、四四五元，廖金國之配偶賴錦綢為一、七一四、 四二八元、甲○○為六、一四四、四四五元、賴澄洲及受其扶養之親屬賴勝國為 四、六一二、二二九及七六六、○九八元、賴勝達七六六、○九八元、張永烇之 配偶張賴桂粉一、七一四、四二八元，併課綜合所得額廖碧鳳為七、五二五、六 四七元、廖金國為二、○○四、○二○元、甲○○為七、六一五、一二一元、賴 澄洲為六、六二七、○四一元、賴勝達為一、○一九、六○四元、張永烇為二、 三二○、○二○元，補徵廖碧鳳稅額二、○六八、一四八元、廖金國二五二、○ 七七元、甲○○二、一一一、九二一元、賴澄洲一、七四五、四五一元、賴勝達
七七、五三四元、張永烇二五二、○七七元，並依所得稅法第一百十條第一項規 定，按所漏稅額處廖碧鳳合計罰鍰一、○三三、七○○元（租賃所得六、一四四 、四四五及二筆營利所得計九、五二○元，合計六、一五三、九六五元，分別按 所漏稅額二、○六六、一八五元及三、二○一元，處○．五倍及○．二倍罰鍰， 罰鍰部分計至百元止，以下同）、廖金國罰鍰合計九○、七○○元（租賃所得一 、七一四、四二八元及一筆利息所得四、六七○元，合計一、七一九、○九八元 ，分按所漏稅額一八一、三五八元及四九四元處○．五倍及○．二倍之罰鍰）、 甲○○罰鍰合計一、○五三、九○○元（租賃所得六、一四四、四四五元及一筆 利息所得九五、八六七元，合計六、二四○、三一二元，分按所漏稅額二、○九 四、八一九元及三二、六八四元處○．五倍及○．二倍罰鍰）、賴澄洲按所漏稅 額一、七四五、四五一元處○．五倍罰鍰計八七二、七○○元、賴勝達按所漏稅 額七七、五三三元處○．五倍罰鍰計三、八七○○元、張永烇罰鍰合計一二三、 七○○元（租賃所得一、七一四、四二八元及一筆利息所得三、三二三元，合計 一、七一七、七五一元，分按所漏稅額二四七、三八二元及四七九元處○．五倍 及○．二倍罰鍰）。原告等均不服，申經復查結果，分別追減廖碧鳳租賃所得二 、七四七、四五四元及罰鍰五四九、四○○元、廖金國租賃所得七六六、三三四 元及罰鍰六七、○○○元、甲○○租賃所得二、七四七、四五四元及罰鍰五四八 、二○○元、賴澄洲租賃所得二、四○四、九○五元及罰鍰四八一、○○○元、 賴勝達租賃所得三四二、五七三元及罰鍰二二、三○○元、張永烇租賃所得七六 六、三三四元及罰鍰八○、一○○元。原告等猶表不服，提起訴願，均遭訴願決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：
㈠原告主張之理由：
⒈原告與土地共同持有人共同將坐落台中市○○區○○段四八五、四八六、四八 六之一、四八六之二及四八八地號土地，原擬興建一層無隔間之簡式建物租予 承租人合興泰公司，其八十五年四月二十四日簽備忘錄時之代表人為楊東卿。 因地點位於台中市○○路及大墩路交會口，有家樂福量販店興建，故有多家大 型商店如麥當勞、新學友、耐吉、屈臣氏等洽詢承租事宜。經研商合興泰公司 表明若原告等同意其轉分租予第三人時，其願將原定一層無隔間建物，自行負 擔興建費用，加蓋三層建物加以隔間，以便轉分租第三人。鑒於建物對土地有 永久使用權，為免日後糾紛，承租人同意加蓋之建物以地主之名義為起造人登 記所有權，惟又鑒於該建物係屬臨時市場之簡式建築結構，並供承租人及次承 租人使用，無長久使用價值，乃議定租約到期，承租人應負責將建物拆除。為 便於承租人統一興建，原計畫由原告等興建之一層建物，亦委由合興泰公司負 責。惟該建築費用經估計須四五○萬元，乃由原告等負擔，合興泰公司同意貸 予原告等同額建築費用，惟原告等應於建物完成後以土地設定地上權四五○萬 元予承租人合興泰公司。建物完成後，雙方依約辦理建物所有權登記、租賃合
約公證及地上權登記。不料，被告未詳查事實，逕以承租人帳上記載建物成本 ，認原告等取得房屋，即為取得對價之所得，予以課徵綜合所得稅。 ⒉按行政程序法第九條明示行政機關對當事人有利及不利事實及證據應一律注意 。被告扭曲原告等主張「土地出租予合興泰公司，並約定由合興泰公司以地主 名義為起造人及所有權人興建地上物供該公司使用」，其所認定之事實完全背 離真實，有關原告等與承租人多次協商所為一切行為資料，已呈被告機關，被 告機關一概不予注意，顯係只為遂課稅之目的，隱匿對原告有利之重要事實， 其處分已違行政程序法。
⒊原告等於八十五年四月二十四日即開始與合興泰公司簽簡單租賃備忘錄，至八 十五年九月建物完成興建取得使用執照，同年十一月十四日向地政事務所辦妥 建物登記及所有權登記，同年十二年十四日重訂租賃契約書，並經台灣台中地 方法院公證，並於八十六年二月二十二日辦理地上權登記，所有行為均於八十 五年發生及確定。被告援引財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二 七五三號函釋內容，自八十八年追溯至八十五年之行為而課徵原告等綜合所得 稅，即有未洽。且系爭建物已全交由承租人使用，承租人為其個人利益，所為 一切裝修費用，不應加入原告等人之所得而課徵綜合所得稅。 ⒋被告及財政部有違民間習慣，因民法相關房屋所有權有基地之永久使用權，為 免日後糾紛，乃以土地所有權人登記建物所有權，租約到期，房屋有歸土地所 有權人者，稽徵機關予以課稅尚有其理。但對租約到期，建物由承租人拆除， 房屋既已拆除，即無所得，稽徵機關據以課徵所得稅，即有違實質課稅之基本 原則。對此不當課徵，以往即有諸多爭議。財政部八十八年三月十二日以台財 第八八一九○二七五三號函釋，以房屋於租約到期是否拆除，當由出租人自由 處分，不因此而影響已取得該建物之所有權之事實，乃令稽徵機關對承租人出 資蓋建物之成本，視同出租人之所得予以課徵所得稅，因系爭建物屬臨時性， 有其存在期限，即租約期限。當租約到期建物已拆除，出租人確無所得時，稽 徵機關是否再予退稅？為何被告不能待租約到期，該建物未拆除時再課徵？又 上揭財政部函釋是否有違司法院釋字第五六六號解釋？ ⒌系爭建物建造成本係承租人支付的，原告未出資，是原告對於承租人支付建造 成本及本稅不爭執。關於罰鍰部分，因原告八十五年所得稅係八十六年申報， 被告援引上開財政部八十八年函釋裁罰，顯然不當。另原告係根據承租人合興 泰公司交付扣繳憑單申報，因承租人並未交付支付系爭建築物建造成本扣繳憑 單給原告，原告不知道要申報，原告對系爭建築物建造成本並不清楚，原告依 一般社會經驗及依收到扣繳憑單才如數申報，並無漏報情形。退萬步言之，本 件如經行政訴訟確定要補稅，依大法官釋字第二七五號解釋，行政罰處罰以行 為人出於故意或過失為責任要件，原告於申報所得當時已盡到應盡的義務，並 無過失可言，不應裁罰。
⒍綜上，原處分及訴願決定均有違法，請判決如訴之聲明。 ㈡被告答辯之理由：
⒈租賃所得：
⑴按「一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入
，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額．．．三、財產出租，收有押金或 任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地 銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。」為所得稅法第十四條第一 項第五類第一款及第三款前段所明定。次按「公司與地主訂定土地租賃契約 ，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登 記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租 人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆 除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實 ，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年 度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。」為財政部八十 八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函所明釋。又「八十五年度 財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三％ ；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價稅。」為財政部 八十六年一月二十二日台財稅第八六一八八一○七五號函所核定。 ⑵原告廖碧鳳之配偶賴澄海、原告廖金國之配偶賴錦綢及原告賴澄洲、原告甲 ○○、原告張永烇之配偶張賴桂粉、原告賴勝達及賴勝國、賴青秀等土地所 有權人（下稱地主）於八十五年間將渠等共有坐落台中市○○區○○段四 八五、四八六、四八六之一、四八六之二及四八八地號土地出租予合興泰公 司，雙方於八十五年四月二十四日簽訂土地租賃契約，約定租賃期間自八十 五年八月十日起至九十三年八月九日止，保證金三、○○○、○○○元，承 租人除每三個月給付一次租金外，並由承租人出資而以地主名義為起造人建 造房屋，俟系爭房屋建造完成後建物所有權登記為地主，雙方另於八十五年 十二月十日簽訂土地房屋租賃契約，變更約定租賃期間自八十五年十二月十 日起至九十五年六月九日止，被告機關原查就地主出租土地收取之保證金三 、○○○、○○○元按當地銀行業通行之一年期存款利率百分之六．七五計 算租金一一、六五○元，依地主持有土地面積比例（賴澄海及甲○○各為三 、○一一分之七八四．六七，賴澄洲為三、○一一分之五八九，賴錦綢及張 賴桂粉各為三、○一一分之七八四．六七，賴勝國及賴勝達各為三、○一一 分之九七．八三）核算租賃收入，減除百分之四十三必要費用後，核算此部 分租賃所得賴澄海及甲○○各為一七三○元，賴澄洲為一二九九元，賴錦綢 及張賴桂粉各為四八三元，賴勝國及賴勝達各為二一六元。並就系爭房屋八 十五年度投入建造成本二三、五七一、四二九元，依地主持有土地面積比例 核算此部分租賃收入賴澄海及甲○○各為六、一四二、七一五元，賴澄洲為 四、六一○、九五○元，賴錦綢及張賴桂粉各為一、七一四、四二八元，賴 勝國及賴勝達各為七六五、八八二元，合計核定租賃收入賴澄海及甲○○各 為六、一四四、四四五元，賴澄洲為四、六一二、二二九元，賴錦綢及張賴 桂粉各為一、七一四、四二八元，賴勝國及賴勝達各為七六六、○九八元。 原告主張地主僅出租土地，並未擁有系爭房屋之使用權，且雙方原共同協議 房屋建造成本僅四、五○○、○○○元，承租人超額支出之建造成本不應由 地主承擔，況租賃期滿承租人需拆屋還地，地主何來所得云云，經被告機關
復查決定略以，查系爭房屋係由合興泰公司出資興建，並以地主為起造人及 所有權人，依前揭函釋規定，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與 支付租金相同，原查依查得實際房屋建造成本核定為地主出租土地所獲之對 價，按各地主持有土地面積比例歸課原告租賃收入，並無不合。次查合興泰 公司八十五年度投入系爭房屋建造成本二三、五七一、四二九元，經核其中 七一四、二八五元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造成本應予減除，其餘 二二、八五七、一四四元係房屋結構工程款及水電工程款，均為使房屋達可 供使用狀態所投入之支出，有合興泰公司提供之房屋主構造明細表、工程合 約書及支付工程款憑證等資料可稽，重行核算系爭房屋八十五年度建造成本 二二、八五七、一四四元。又系爭土地係與房屋一併出租，原核定租賃收入 應予減除百分之四十三必要費用，重行核算其租賃所得賴澄海及甲○○各為 三、三九六、九九一元，賴澄洲為二、九七三、四二二元，賴錦綢及張賴桂 粉各為九四七、六一一元，賴勝國及賴勝達各為四二三、五二五元。復查後 乃分別予以追減原告等人之租賃所得，原告廖碧鳳、甲○○各追減二、七四 七、四五四元，原告廖金國、張永烇各追減七六六、三三四元，原告賴澄洲 追減二、四○四、九○五元，原告賴勝達追減三四二、五七三元。原告等不 服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，予以駁回。 ⑶訴訟意旨略謂：原告等共有台中市○○區○○段四八五、四八六、四八六之 一、四八六之二及四八八地號土地，原計畫以四五○萬元蓋一層無隔間之建 物，租予承租人合興泰公司，其後因故承租人為方便轉分租予第三人，乃表 明願自行負擔興建費用，將原定一層無隔間之建物加蓋為三層建物，並以地 主之名義為起造人，登記所有權，雙方議定租約到期，承租人應負責將建物 拆除。原計畫由原告等興建之一層建物（估計建築經費四五○萬元）亦委由 承租人負責，承租人同意貸予原告等建築費用四五○萬元，惟原告等人應於 建物完成後以土地設定地上權四五○萬元予承租人，地主等人所支付之建築 費用四五○萬元，被告機關不應予以課稅，且不應逕以承租人帳上記載之建 物成本，認定原告取得房屋，即是取得對價之所得予以課稅。又被告機關不 應以財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋追溯至 八十五年之行為課稅，即有未洽云云。
⑷查原告配偶及原告等人於八十五年四月二十四日與承租人簽訂土地租賃契約 ，該契約第九點約定「地主出租空地，地上建物之申請建造、水電申請、建 築材料等一切費用均由乙方（承租人）自行負擔．．．地上建築物興建完成 ．．．雙方再簽定房屋租賃契約。」俟系爭房屋建造完成後建物所有權登記 為地主，雙方另於八十五年十二月十日簽訂土地房屋租賃契約，變更約定租 賃期間自八十五年十二月十日起至九十五年六月九日止，且於八十六年二月 二十二日辦理土地設定地上權，權利價值四五○萬元，存續期間同租賃期間 ，是系爭房屋係由承租人出資興建。原告等人雖主張原計畫建築經費估計四 五○萬元，係以土地設定地上權向承租人取得貸款四五○萬元，原告等人已 支付建築費用四五○萬元，惟查土地法第一百零二條規定：「租用基地建築 房屋，應由出租人與承租人於契約訂立後二個月內，聲請該管直轄市或縣（
市）地政機關為地上權登記。」及民法第八百三十二條規定：「稱地上權者 ，謂以在他人土地上有建築物，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地 之權。」是原告等人既未能提示確有出資四五○萬元建築成本之相關事證， 其主張以土地設定地上權向承租人取得貸款四五○萬元乙節，核無足採。次 查合興泰公司八十五年度投入系爭房屋建造成本二三、五七一、四二九元， 經核其中七一四、二八五元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造成本應予減 除，其餘二二、八五七、一四四元係房屋結構工程款及水電工程款，均為使 房屋達可供使用狀態所投入之支出，依前揭函釋規定，系爭房屋既以地主為 起造人及所有權人，原告配偶及原告等地主即獲有此財產上之利益，該房屋 之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，被告機關原查依查得 實際房屋建造成本核定為地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積 比例歸課原告租賃收入，並無不合。又本案係地主出租土地供承租人建造房 屋，原告配偶及原告等人自系爭房屋興建完成時即取得該建物之所有權已如 前述，該建物是否拆除，當由原告配偶及原告等人自由處分，不因此影響其 已取得該建物所有權之事實。至原告等主張被告機關不應以財政部八十八年 三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋追溯至八十五年之行為課稅 乙節，查該函釋係財政部依據實質課稅原則，就租地建屋約定由承租人出資 建屋，但由出租人取得建物所有權，關於房屋建造成本是否歸屬前揭所得稅 法第十四條第一項第五類之財產租賃所得所為之解釋，並非增加法律所無之 限制，併予敘明。原告等提起本訴訟，並無新理由及新事證，仍復執前詞， 所訴委不足採。
⒉罰鍰：
⑴按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該 管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計 算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦 理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處 以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及 第一百十條第一項所明定。
⑵八十五年度廖碧鳳漏報二筆營利及租賃等所得合計六、一五三、九六五元， 短漏所得稅額二、○六九、三八六元，被告機關初按所漏稅額三、二○一元 及二、○六六、一八五元分別處○‧二倍及○‧五倍罰鍰合計一、○三三、 七○○元；廖金國漏報利息及租賃等所得合計一、七一九、○九八元，初按 所漏稅額四九四元及一八一、三五八元分別處○．二倍及○．五倍罰鍰合計 九○、七○○元；原告甲○○漏報租賃所得六、一四四、四四五元及一筆利 息所得九五、八六七元，初查按所漏稅額二、○九四、八一九元及三二、六 八四元處○．五倍及○．二倍之罰鍰合計一、○五三、九○○元；原告賴澄 洲漏報本人及受扶養親屬賴勝國租賃所得計五、三七八、三二七元，初查按 所漏稅額一、七四五、四五一元處○．五倍罰鍰八七二、七○○元；原告賴 勝達漏報租賃所得七六六、○九八元，初按所漏稅額七七、五三三元處○．
五倍罰鍰三八、七○○元；原告張永烇漏報利息及租賃所得合計一、七一七 、七五一元，初按所漏稅額四七九元及二四七、三八二元分別處○．二倍及 ○．五倍罰鍰合計一二三、七○○元（罰鍰部分均計至百元止）。復查後原 核定租賃所得均應予追減，重行核算廖碧鳳按所漏稅額二、七一二元及九六 七、六九三元分別處○‧二倍及○‧五倍罰鍰合計四八四、三○○元，原處 罰鍰乃予追減五四九、四○○元；廖金國重核後按所漏稅額二三四元及四七 、四四三元分別處○．二倍及○．五倍罰鍰，合計二三、七○○元，原處罰 鍰追減六七、○○○元；甲○○重核後按所漏稅額二八、二二九及一、○○ ○、二九二元分別處○．二倍及○．五倍罰鍰合計五○五、七○○元，原處 罰鍰追減五四八、二○○元；賴澄洲重核後按所漏稅額七八三、四八九元處 ○．五倍罰鍰三九一、七○○元，原處罰鍰追減四八一、○○○元；賴勝達 重核後按所漏稅額三二、九九八元處○．五倍罰鍰計一六、四○○元，原處 罰鍰追減二二、三○○元；張永烇重核後按所稅額三○六元及八七、二一○ 元分別處○．二倍及○．五倍罰鍰合計四三、六○○元，原處罰鍰追減八○ 、一○○元。原告等均不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見， 予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：同本稅之訴訟意旨。
⑷原告出租土地與訴外人合興泰建造房屋，建造成本完全由該公司所出資，原 告未出資分文，卻由原告取得系爭建築物所有權，承租人建造成本視為承租 土地所取得對價，仍屬原告租賃所得性質，依所得稅法第十四條精神即應核 定租賃所得核課所得，原告既漏報系爭租賃所得即應罰鍰。縱合興泰公司就 原告取得系爭建物未開立扣繳憑單，但原告既於八十五年取得系爭建築物所 有權即應主動申報所得，原告應申報未申報即有過失。易言之，縱承租人未 開立扣繳憑單給原告，亦不能免除原告過失責任。 ⒊基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。 理 由
一、本件原告等共同提起本件訴訟，本院分案時將之分為九十三年度訴字第四五五、 四五六、四五七、四五八、四五九、四六○號，惟原告等係基於同一之事實上及 法律上原因提起本件訴訟，爰依行政訴訟法第一百二十七條之規定命合併辯論及 合併裁判，合先敘明。
二、按「第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，．．．：一、 財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損 耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押 金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期 存款利率，計算租賃收入。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對 依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之 罰鍰。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第三款前段及第一百 十條第一項所明定。又「公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上 自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司 需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之
所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影 響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地 之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之 租賃所得。」復為財政部八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函 釋在案。又「八十五年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損 耗及費用減除四三％；但僅出租土地之收入，只得減除該土地當年度繳納之地價 稅。」為財政部八十六年一月二十二日台財稅第八六一八八一○七五號函所核定 。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與前開行為時所得稅法相關規定意旨 ，並無不符，自得予以引用。
三、本件原告廖碧鳳配偶賴澄海、原告廖金國配偶賴錦綢、原告甲○○、原告賴澄洲 、原告賴勝達、原告張永烇配偶張賴桂粉及賴勝國、賴青秀等人於八十五年四月 二十四日訂約將渠等所有坐落台中市○○區○○段四八五、四八六、四八六之一 、四八六之二及四八八地號土地出租予合興泰公司使用，租賃期間自八十五年八 月十日起至九十三年八月九日止，保證金三、○○○、○○○元，除每三個月給 付一次租金外，並約定由承租人出資而以地主名義為起造人建造房屋，俟系爭房 屋建造完成後建物所有權登記為地主所有，雙方另於八十五年十二月十日簽訂土 地房屋租賃契約，變更約定租賃期間自八十五年十二月十日起至九十五年六月九 日止。案經被告機關依查得土地租賃契約書、土地房屋租賃契約書、建造執照、 使用執照、土地及建物登記謄本、合興泰公司八十七年度營利事業所得稅結算申 報書暨相關憑證資料、被告機關審核報告書等，除就地主出租土地收取之保證金 三、○○○、○○○元按當地銀行業通行之一年期存款利率百分之六．七五計算 租金一一、六五○元，依地主持有土地比例原告廖碧鳳配偶賴澄海三、○一一分 之七八四．六七、廖金國配偶賴錦綢三、○一一分之二一九、甲○○三、○一一 分之七八四．六七、賴澄洲及賴勝國為三、○一一分之八五九及三、○一一分之 九七．八三、賴勝達三、○一一分之九七．八三、張永烇配偶張賴桂粉配偶三、 一一分之二. 一九核算租賃收入分別為三、○三六元、八四七元、三○三六元、 二、二七九及三七九元、三七九元、八四七元，減除百分之四十三必要費用後， 核定此部分租賃所得分別為一、七三○元、四八三元、一七三○元、一、二七九 元（實際應為一二九九元）及二一六元、二一六元、四八三元外；並以合興泰公 司八十五年度投入興建系爭房屋工程造價二三、五七一、四二九元，亦應認係承 租土地之對價，遂依廖碧鳳配偶賴澄海持有土地面積比例核算租賃收入六、一四 二、七一五元，合計增列租賃所得六、一四四、四四五元；廖金國配偶賴錦綢持 有土地面積比例租賃收入一、七一四、四二八元，合計增列租賃所得一、七一四 、九一一元；甲○○租賃收入六、一四二、七一五元，合計增列租賃所得六、一 四四、四四五元；賴澄洲及賴勝國租賃收入各為四、六一○、九五○元及七六五 、八八二元，合計增列租賃所得五、三七八、三二七元；賴勝達租賃收入七六五 、八八二元，合計增而租賃所得七六六、○九八元；張永銓配偶張賴桂粉租賃收 入一七一四、四二八元，合計增列租賃所得一、七一四、九一一元，併課原告等 人當年度綜合所得稅。原告等不服，主張地主僅出租土地，並未擁有系爭房屋之 使用權，且雙方原共同協議房屋建造成本僅四、五○○、○○○元，承租人超額
支出之建造成本不應由地主承擔，況租賃期滿承租人需拆屋還地，地主何來所得 云云，申請復查。經被告機關復查決定略以，查系爭房屋係由合興泰公司出資興 建，並以地主為起造人及所有權人，依前揭財政部八十八年三月十二日台財稅第 八八一九○二七五三號函釋意旨，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與 支付租金相同。經查合興泰公司八十五年度投入系爭房建造成本二三、五七一、 四二九元，核其中七一四、二八五元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造成本， 應准予減除，其餘二二、八五七、一四四元係房屋結構工程款及水電工程款，均 為使房屋達可供使用狀態所投入之支出，有合興泰公司提供之房屋主構造明細表 、工程合約書及支付工程款憑證等資料可稽，重行核算系爭房屋八十五年度建造 成本二二、八五七、一四四元。又系爭土地係與房屋一併出租，原核定租賃收入 應予減除百分之四十三必要費用，重行核算租賃所得廖碧鳳配偶賴澄海三、三九 六、九九一元（(11,650＋22, 857,144)×784.67/3,011× (1─43%)）；廖金國 配偶賴錦綢九四七、六一一元（22,857,144×219/3,011(1─43%)）；甲○○三 、三九六、九九一元（(11,650+22,857,144)×784.67/3,011× (1─43%)）；賴 澄洲二、九七三、四二二元（(11,650+22,857,144)×(589/3,011+97.83/3,011) × (1─43%)）；賴勝達四二三、五二五元（(11,650+22,857,144)×97.83/3,01 1× (1─43%)）；張永烇九四七、六一一元（(22,857,144×219/3,011× (1─
43%)），准予追減其租賃所得分別為二、七四七、四五四元、七六六、三三四元 、二、七四七、四五四元、二、四○四、九○五元、三四二、五七三元、七六六 、三三四元，原告等不服，提起訴願，財政部持與被告機關相同之論見，予以駁 回。
四、本件原告起訴雖為上開主張，然查系爭土地之地主於八十五年四月二十四日與承 租人簽訂土地租賃契約，該契約第九點約定「地主出租空地，地上建物之申請建 造、水電申請、建築材料等一切費用均由乙方（承租人）自行負擔．．．地上建 築物興建完成．．．雙方再簽定房屋租賃契約。」俟系爭房屋建造完成後建物所 有權登記為地主，雙方另於八十五年十二月十日簽訂土地房屋租賃契約，變更約 定租賃期間自八十五年十二月十日起至九十五年六月九日止，且於八十六年二月 二十二日辦理土地設定地上權，權利價值四五○萬元，存續期間同租賃期間，是 系爭房屋係由承租人出資興建，地主並未出資，復為原告所不爭，並有土地租賃 契約書、土地房屋租賃契約書及建物登記謄本等件附卷可稽。次查合興泰公司八 十五年度投入系爭房屋建造成本二三、五七一、四二九元，經核其中七一四、二 八五元係可拆卸屋頂採光罩，非屬房屋建造成本應予減除，其餘二二、八五七、 一四四元係房屋結構工程款及水電工程款，均為使房屋達可供使用狀態所投入之 支出，原告對合興泰公司所支付之建造成本亦不爭執，亦有合興泰公司提供之房 屋主構造明細表、工程合約書及支付工程款憑證等資料附卷可稽。依前揭財政部 八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋規定，系爭房屋既以地 主為起造人及所有權人，地主即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為 承租土地之對價，與支付租金相同，被告機關依查得實際房屋建造成本核定為地 主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積比例歸課原告租賃收入，計算其 所漏稅額，並無不合，此部分亦為原告所不爭，原告有漏稅事實堪以認定。又該
函釋係財政部依據實質課稅原則，就租地建屋約定由承租人出資建屋，但由出租 人取得建物所有權，關於房屋建造成本是否歸屬前揭所得稅法第十四條第一項第 五類之財產租賃所得所為之解釋，並非增加法律所無之限制，亦無違反憲法第十 九條租稅法律主義及法律保留原則。該函釋雖在本件地主出租行為之後所為之解 釋，惟按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生 效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。準此，本件合興泰公司 與地主訂約向地主承租土地，由合興泰公司在其所承租之土地上自費建屋，並以 出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及 租賃期滿應拆屋還地，即應以該房屋之建造成本，視為承租土地之對價，按承租 人於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。縱使 租賃期滿承租人應拆屋還地，亦不影響出租人已取得出租土地之對價，出租人即 應依法申報其租賃所得。合興泰公司就地主取得系爭建物之建造成本，雖未開立 扣繳憑單，地主既於八十五年取得系爭建物之對價，原告即應主動申報地主租賃 所得，原告應申報而未申報即有過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應 受罰，縱合興泰公司未開立扣繳憑單給地主，原告亦不能免除其過失責任。五、綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，被告重行核算增列租賃所得廖碧鳳 三、三九六、九九一元；廖金國九四七、六一一元；甲○○三、三九六、九九一 元；賴澄洲二、九七三、四二二元；賴勝達四二三、五二五元；張永烇九四七、 六一一元，准予追減其租賃所得分別為二、七四七、四五四元、七六六、三三四 元、二、七四七、四五四元、二、四○四、九○五元、三四二、五七三元、七六 六、三三四元。廖碧鳳改按重核後所漏稅額九六七、六九三元及二、七一二元處 ○‧五倍及○‧二倍罰鍰合計四八四、三○○元；廖金國重核後按所漏稅額四七 、四四三元及二三四元分別處○．五倍及○．二倍罰鍰，合計二三、七○○元； 甲○○重核後按所漏稅額一、○○○、二九二元及二八、二二九及一、○○、二 九二元分別處○．五倍及○．二倍罰鍰合計五○五、七○○元；賴澄洲重核後按 所漏稅額七八三、四八九元處○．五倍罰鍰三九一、七○○元；賴勝達重核後按 所漏稅額三二、九九八元處○．五倍罰鍰計一六、四○○元；張永烇重核後按所 稅額八七、二一○元及三○六元分別處○．五倍及○．二倍罰鍰合計四三、六○ ○元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、 第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十二 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰
法 官 林 秋 華
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十二 日 法院書記官 王 百 全