最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七三三號
上 訴 人 華夏旅行社股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 呂芳記
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十三年七月二十三日臺北
高等行政法院九十二年度訴字第二一六五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：原處分以本件經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）於八十一年八月二十五日，於上訴人之營業場所查扣違章憑證二十三冊，經與臺北市稅捐稽徵處及被上訴人會同審理後，核定上訴人七十七年度漏開統一發票一三、二四三、四九九元，並於當年度營利事業所得稅結算申報時漏報是項營業收入，被上訴人乃按運輸服務業中旅行社行業（標準行業代號七一五一─一一）之同業利潤標準毛利率百分之七十五，計算核定漏報所得為九、九三二、六二四元，補徵營利事業所得稅二、四八二、三二二元，並按所漏稅額二、四八二、三二二元處一倍之罰鍰二、四八二、三○○元（計至百元止）。惟上訴人並無漏開統一發票並漏報營業收入之事實。退步言之，縱認上訴人有前開違章事實，然依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定及司法院七十三年五月十一日台廳（二）字第○二六五一號函釋意旨，本件並無故意以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之積極行為，其核課期間為五年，原處分已逾五年之核課期間，亦不得再予補稅罰鍰。另原處分將漏開統一發票金額依旅行社同業利潤標準毛利率百分之七十五計算漏報所得額，而未減除費用，亦違反所得稅法第二十四條第一項規定。又上訴人系爭年度營利事業所得稅之申報係按書審要求以純利率百分之八申報，其成本費用之計算一樣是採擬制基礎，而非核實認定，因此本件上訴人漏報之營業收入一三、二四三、四九九元所對應的成本費用應該不包含在營業費用內，於本次計算時仍應予以推計扣除。請求撤銷訴願決定及原處分等語。被上訴人則以：查營業稅係課徵營利事業所得稅之基礎。本案上訴人因同一事實違反營業稅法部分，業經行政法院八十六年十二月十二日以八十六年度判字第三一一三號判決確定，從而被上訴人就上訴人漏開發票致漏報同額營業收入之同一事實，核定補徵營利事業所得稅，並無不合。又本案係調查局北機組根據檢舉於八十一年八月二十五日在上訴人公司所在地查獲違章憑證二十三冊，於辦妥啟封認證手續後，會同臺北市稅捐稽徵處及被上訴人之人員逐筆核對後，審理核定之結果，有會審報告及相關資料等附卷可稽，並非以上訴人之負責人甲○○調查筆錄為唯一依據，從而原處分補徵稅款並裁處罰鍰，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按司法院七十三年五月十一日台廳（二）字第○二六五一號函釋係自稅捐犯罪之角度立論，考慮刑事處罰乃是對人民最嚴厲的制裁，而稅捐法制上基於「稽徵經濟原則」之考量，又賦與人民高密度且多種類的
協力及作為義務，如果人民漏稅之意圖而違反稅捐法制要求的協力及作為義務，雖然此等違反作為義務之消極不作為，從理論言之，仍構成漏稅犯罪，惟自不法程度言之，其反社會性格不如積極逃漏稅捐犯罪強烈，因此司法機關基於刑事政策之考量，在法律適用時縮小其法律文義範圍。惟從稅捐行政違章之觀點言之，違反稅法作為義務之消極不作為而造成漏稅結果者，即具有行政罰之可罰性，其與刑事制裁相較，在不法程度上，二者畢竟有其質量上之差異，二者不得等同併論。次按「稅捐逃漏」乃是有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。查本件上訴人取得系爭收入卻漏開統一發票，並且在申報所得稅時違反自動申報義務，未依法申報此項收入，自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，其核課期間為七年。又本件核課期間應自七十八年三月間起算，其核課期滿日應為八十五年三月間，本案之本稅及裁罰處分是於八十四年五月二十日送達於上訴人，尚在核課期間內，是以原補稅及裁罰處分之作成並無違反法定核課期間。另上訴人漏開金額共計一三、二四三、四九九元之統一發票之違章事實，有查扣之帳證報表及由被上訴人機關會同台北市稅捐稽徵處審核之報告為憑，且經前行政法院以八十六年度判字第三一一三號確定判決認定屬實，應堪信為真實。而上開待證事實既經證明為真正，則上訴人在七十七年度有「漏報營業收入一三、二四三、四九九元之違章事實」亦得確認。又稅捐主管機關固然訂定有「擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」，對申報之稅基金額高於一定之利潤標準時，即不予專案查核。然「書審申報」與所得稅法第八十三條所定同業利潤標準之推計在性質上並不相同。書審申報之功能是讓納稅義務人於無明顯違規之情況下，可以不受調帳查核之勞費，發動權在納稅義務人方；但所得稅法第八十三條之同業利潤標準推計則有懲罰作用，且發動權在稅捐稽徵機關之一方。再者，書審申報規定之利潤標準並不是「推計」，僅屬稅上調整，仍然要經過誠實申報，並實際計算盈虧之階段，於其計算結果之純利率要符合書審要求時，始可享受書審之優惠，因此其成本費用從理論上言之，均為核實認列；而所得稅法第八十三條之推計課稅規定，無論從營業收入推計營業成本費用；或由營業成本反向推計營業收入，整個過程都是由計算公式來作推計，在推計過程中間沒有核實認列之觀念存在，此與書審情形大不相同。準此，應認為上訴人最後列報之成本費用是在「核實認列再進行稅外調整」的情況下所為者，所以其營業成本理論上已完全列報完畢，也不應事後反悔，重新要求進行淨利率推計。從而，被上訴人以上訴人漏報營業收入一三、二四三、四九九元，而按運輸服務業中旅行社行業（標準行業號七一五一─一一）之同業利潤標準毛利率百分之七十五計算，認定上訴人逃漏課稅所得九、九三二、六二四元，而對之補徵營利事業所得稅二、四八二、三二二元，及依所得稅法第一百十條第一項之規定對上訴人處以罰鍰，即屬有據，又其裁罰金額之裁量亦無裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之違法，自屬合法。因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨略以：原判決未適用財政部六十九年四月十五日台財稅第三三○四一號函釋，有不適用法規之違背法令云云。查財政部六十九年四月十五日台財稅第三三○四一號函釋：「營利事業申報純益率達到書面審核標準，經稽徵機關按申報所得額核定，嗣後發現漏報銷貨收入，以查帳核定之全部所得額或依同業利潤標準核定之全部所得
額減除申報所得額後之差額，依率計算補徵稅款。至該項差額應否按短漏報所得額處罰，應分別就查獲漏報銷貨收入部分與原經書面審查核定所得額部分，依說明辦理。．．．三、經查獲漏報銷貨收入部分，因其既有匿報所得之事實，自應依所得稅法第一一○條規定論處，至其匿報所得額之計算，如其全年全部所得係經稽徵機關依查帳核定並據以補徵稅款者，應視該漏報銷貨收入部分之成本、損費是否已列報而定；如成本與損費均已列報，應以漏報之銷貨收入為匿報所得額，如成本部分未列報，則以漏報銷貨收入按同業利潤標準之毛利率核計。至經按同業利潤標準核定其全部所得額予以補徵稅款者，則以漏報之銷貨收入適用同業利潤標準之純利率核計其匿報所得額。」本件上訴人本年度係按申報所得額核定之書面審核案件，並非由稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項按同業利潤標準核定其全部所得額，有結算書附卷可稽，且為上訴人所不爭，其非屬上開函說明三後段之情形甚明。惟系爭營業收入因上訴人未列報成本，被上訴人按同業利潤標準之毛利率核計，與上開函釋規定並無不符，至於上訴人如主張其此部分收入有未列報之費用，應另行檢據供被上訴人核定，而不得主張逕以系爭漏報之營業收入依同業利潤標準之純利率核計其匿報之所得額。又按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，本院七十二年判字第三三六號著有判例。查上訴人於七十七年度收取佣金收入一三、二四三、四九九元，漏開統一發票，逃漏營業稅，經臺北市稅捐稽徵處予以補徵營業稅，上訴人不服，循序提起行政訴訟，業經本院以八十六年度判字第三一一三號判決駁回確定在案，上訴人於本件訴訟再爭執其無漏開統一發票及漏報營業收入之行為，自無可採。原判決並無違背法令，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 淑 玲
法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日
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