最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一七二八號
上 訴 人 丙○○
丁○○
乙○○
戊○○○
共同訴訟代理人
吳旭洲律師
吳宗輝律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲(局長)住同右
右當事人間因遺產稅事件,上訴人對於中華民國九十三年十月十四日臺北高等行政法
院九十二年度訴字第二○五三號判決,提起上訴,本院判決如左:
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父蔣健治於民國(下同)八十二年十二月四日死亡,其所遺坐落臺北 縣新莊市○○段頭前小段一○○號(重測後為同市○○段八一七號)農業用地( 以下稱系爭農地)應有部分五分之一所分管之土地(以下稱系爭土地),因由上 訴人丙○○一人繼承,前經被上訴人核准依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一 項第五款(現行新法已修訂為第六款)規定免徵遺產稅並經被上訴人列管在案。 惟嗣被上訴人於八十六年七月三十日會同新莊地政事務所人員現場勘查結果,發 現系爭農地已整筆做貨櫃場使用,而未繼續經營農業生產,核與農業發展條例第 三十一條規定不符,乃依據財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八 一號函規定,就全部免稅土地追繳應納稅賦,遂予核定遺產總額一一一、六一○ 、四二七元,淨額一○六、四六○、四二七元,應補徵遺產稅額為三○、九六一 、三七一元。上訴人不服,申經復查,未獲變更,提起訴願,經遭駁回,遂提起 行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴主張:上訴人之被繼承人蔣健治於八十二年十二月四日死 亡,其遺留系爭農地五分之一之應有部分,原經各所有權人協議分配分別管理。 嗣後上訴人於八十三年達成協議系爭土地由上訴人丙○○全部取得,是系爭土地 由上訴人丙○○繼承之。依臺北縣政府新莊市公所證明被繼承人蔣健治在系爭土 地為農地使用;依臺北縣新莊市公所(八三)北縣莊服建字第八○○六八號「自 耕農證明」所示,上訴人丙○○具有自耕能力,其承受之農地(新莊市○○段頭 前小段一○○號之權利範圍五分之一),經審查認定確能自任耕作屬實;又依被 上訴人「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表」所示,丙○○所管理之系爭 土地仍耕作番石榴使用。上訴人於八十六年十月八日發函給被上訴人說明:「新 莊市○○段頭前小段一○○號之土地係屬於政府劃定之農業區範圍內,經向新莊 市公所徵詢應依法種植農業植物,但因缺水源而種植蕃石榴至今。..。」被上
訴人並未否認之。且被上訴人曾提供照片,足可證明上訴人丙○○管理之系爭土 地,係供農地使用。綜上,上訴人丙○○管理系爭土地,係種植蕃石榴,被上訴 人於八十三年時,依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、施行細則第十一條 、農業發展條例第三十一條等規定,免課徵上訴人之遺產稅。再者,行政機關有 依職權詳查事證之必要,然依證人所言其就本案有至現場查看,但系爭農地係屬 長型土地,且又分屬數個不同所有權人,其間用途又不盡相同,故難僅憑依片面 之照片,即謂上訴人丙○○未作農業使用,更何況上訴人丙○○所提系爭土地現 狀之使用情形之照片,該土地直至現今均再種植蕃石榴。被上訴人於八十六年七 月三十日現場勘查系爭土地,未知會上訴人確認,其所認定之土地與上訴人分管 部分是否相當?又被上訴人作成處分前,未讓上訴人有陳述意見之機會,此與行 政程序法第一百零二條規定行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分 前,應給予處分相對人陳述意見之機會之規定是否相符,不無疑義等情,求為撤 銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人則以:本件系爭土地原係被繼承人蔣健治所有,上訴人於八十三年六月 十七日辦理申報蔣健治遺產稅時主張以一人繼承所有農地,經被上訴人核准依行 為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款(現行新法為第一項第六款)規定, 免徵遺產稅,並依農業發展條例第三十一條規定列管五年。嗣被上訴人派員於八 十六年七月三十日與新莊地政事務所人員會同清查列管農地時,發現系爭農地分 管部分未種植及為貨櫃場使用,並有現場會勘記錄報告及照片附案可稽,乃依法 向上訴人補徵蔣健治遺產稅額三○、九六一、三七一元。上訴人不服,主張系爭 土地係已申請分耕核准在案,並因缺乏水源而種植番石榴至今云云,申請復查。 經被上訴人復查決定以系爭農地於會勘時已整筆供作貨櫃場,事證已臻明確,遂 駁回其復查之申請,經核並無不合。上訴人訴稱原處分認定事實錯誤部分,卷查 本件被上訴人於會勘系爭農地之前已先函知地政主管機關派員依分耕分管部分地 籍圖謄本會同查勘現場土地使用狀況,並取具當日當場攝得之照片及會勘人員之 簽章記錄,其真實性自無庸置疑,況五年列管期間,依財政部函釋意旨應不定期 抽查臨檢,自無需知會上訴人到場,否則即失列管檢查之真意;第查有關被上訴 人現場拍攝角度爭議,茲比對八十三年六月二十四日原核定勘查拍攝之照片、八 十六年七月三十日複勘拍攝之照片及上訴人八十六年十月八日申請復查時所附拍 攝之照片,均有拍攝到一座電塔及其鄰近之一棟大樓,是拍攝角度應屬相當,足 以證明勘查系爭分耕分管部分之農地位置正確,反而從上訴人所附之照片觀之, 種植作物之場地泥土經翻動且顏色不一、夾雜大量水泥地敲下之石塊、作物低矮 顯係新種植,則系爭農地於被上訴人機關複勘時未作農業經營,已甚顯然。被上 訴人機關原核時所准免徵遺產稅及複勘未作農業使用予以補徵遺產稅,自始均繫 於上訴人所繼承之系爭農地分耕分管部分有無繼續經營農業生產,尚不及於非上 訴人所分耕分管部分,上訴人訴稱本件勘查及於非上訴人所分耕分管部分,核無 足採。被上訴人就上訴人繼承事實發生日(八十二年十二月四日)全部免徵遺產 稅之農地(即臺北縣新莊市○○段頭前小段一○○號應有部分五分之一)追繳應 納稅賦三○、九六一、三七一元,核無違誤,原處分應予維持等語,資為抗辯。四、原審判決駁回上訴人之訴,其理由略為:按「左列各款,應自遺產總額中扣除,
免徵遺產稅:一、...五、遺產中之農業用地...但由能自耕之繼承人一人 繼承,繼續經營農業生產者,扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅 法第十七條第一項第五款所明定。次按「家庭農場及農業用地,其由能自耕之繼 承人一人繼承或承受,而繼續經營農業生產者,免徵遺產稅或贈與稅,並自繼承 或承受之年起,免徵田賦十年。但如繼續經營未滿五年者,應追繳應納稅賦。」 復為行為時農業發展條例第三十一條所規定。本件系爭土地原係屬上訴人之父蔣 健治所有,上訴人於八十三年六月十七日申報遺產稅時,前經被上訴人核准依行 為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定,免徵遺產稅,並應依農業發展 條例第三十一條規定繼續經營農業滿五年之事實,有八十三年六月二十四日之遺 產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報告表附原處分卷(第七五頁)可稽,並為 兩造所不爭執。嗣被上訴人於八十六年七月三十日會同新莊地政事務所人員清查 列管農地時發現系爭土地已作貨櫃場使用,而未繼續經營農業生產,此有八十六 年七月三十日之遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查複勘報告表及照片附原處分卷 (第一三六頁及一三七頁)可稽,並為證人即於八十六年七月三十日勘查系爭土 地之地政事務所人員張智集(於現場指界系爭農地即臺北縣新莊市○○段八一七 號土地)及被上訴人所屬稅務員黃慈伶(勘查發現系爭農地整筆土地均已供作貨 櫃場使用)到庭證述屬實。上訴人質疑被上訴人所勘查土地是否為其分管土地, 並無理由。再上訴人雖否認系爭土地已供作貨櫃場使用,主張仍種植橎石榴云云 。惟查系爭農地原為上訴人之被繼承人蔣健治及訴外人蔣政治、蔣勝治、蔣水蓮 、蔣岳樺共五人共有,彼等協議分管該土地,該土地劃分為五塊,蔣健治分管原 處分卷(第八五頁)所附位置圖自左至右數之第四塊,此塊土地即本件原免遺產 稅之系爭土地,嗣上訴人於被上訴人機關主張上開位置圖自左至右數之第五塊仍 種植橎石榴(原處分卷第一五六頁及第一五九頁),於原審審理中自承前四塊( 即上開位置圖自左至右數之前四塊)土地給訴外人蔣德進開設貨櫃場使用(見九 十三年七月二十日準備程序筆錄),顯見系爭土地確供作貨櫃場使用。又上訴人 丙○○因其共有系爭農地,八十六年及八十七年經課徵地價稅,核課面積二、九 二三.○四平方公尺,此有台北縣政府稅捐稽徵處新莊分處九十三年八月六日北 稅莊(一)字第○九三○○二五○一三號函附卷為證,略多於該土地面積一四、 三○四平方公尺(見上開八十三年六月二十四日之遺產稅農業用地繼續自耕實地 勘查複勘報告表)之五分之一,足見系爭土地於八十六年間確已非作農業使用。 因而原處分以系爭土地做貨櫃場使用,而未繼續經營農業生產,核與農業發展條 例第三十一條規定不符,應追繳應納稅賦,核課遺產總額一一一、六一○、四二 七元,淨額一○六、四六○、四二七元,應補徵遺產稅額為三○、九六一、三七 一元,於法即無不合。另現行法令並未規定本件之被上訴人勘查系爭土地是否仍 供作農業使用,應先通知上訴人,又行政程序法施行於九十年一月一日,本件並 無該法之適用,即使適用該法,依該法第一百零三條第七款規定,本件屬於提起 訴願前應經復查程序之情形,行政機關得不給予陳述意見之機會。因而上訴人質 疑被上訴人於八十六年七月三十日現場勘查系爭土地,未知會上訴人確認,其所 認定之土地與上訴人分管部分是否相當,被上訴人機關作成處分前,未讓上訴人 有陳述意見之機會,與行政程序法第一百零二條規定是否相符云云,並不足採。
從而,原處分並無違法,訴願決定予以維持,亦無不合。上訴人訴請撤銷,為無 理由。
五、本院查:
㈠本件上訴意旨謂:被繼承人所分耕土地為自左至右數之第五塊,雖依被上訴人 所附之土地分配圖所示,被繼承人所分耕土地為第四塊,但實際之情況,被繼 承人所分耕者為第五塊,被上訴人認為被繼承人所分得之土地為第四塊,其依 據究係被上訴人自身認識有誤,抑或上訴人送至被上訴人之文件有誤,原審未 作進一步調查,並於判決理由為可採與否之認定,有違反行政訴訟法第一百二 十五條第一項之職權調查規定,並構成判決不備理由之當然違背法令乙節,經 查被上訴人於八十六年七月三十日會同新莊地政事務所人員清查列管農地時發 現系爭土地已作貨櫃場使用,而未繼續經營農業生產,有八十六年七月三十日 之遺產稅農業用地繼績自耕實地勘查複勘報告表及照片附原處分卷(第一三六 頁及一三七頁)可稽,並經證人即八十六年七月三十日勘查系爭土地之地政事 務所人員張智集於原審到庭證述其於現場指界系爭農地即臺北縣新莊市○○段 八一七號土地,及被上訴人所屬稅務員黃慈伶於原審到庭證述其勘查發現系爭 農地整筆土地均已供作貨櫃場使用等語在卷,足見勘查地點正確且系爭農地即 臺北縣新莊市○○段八一七號土地全部(包括系爭上訴人丙○○分管之土地) 均已供作貨櫃場使用。又系爭農地原為上訴人之被繼承人蔣健治及訴外人蔣政 治、蔣勝治、蔣水蓮及蔣岳樺等五人共有,彼等前已協議分管該土地,該土地 劃分為五塊,被繼承人分管地籍圖上自左至右數之第四塊,有蔣政治、蔣勝治 、蔣水蓮及蔣岳樺等四人所立之切結書及分配位置圖附原處分卷可稽(第八十 三頁、第八十五頁),上訴人當初即據此申請系爭土地免徵遺產稅;上訴人丙 ○○復於原審審理中自承前四塊(即上開位置圖自左至右數之前四塊)土地給 訴外人蔣德進開設貨櫃場使用(見九十三年七月二十日準備程序筆錄),益見 系爭土地即上訴人之父蔣健治分管之土地確已轉供作貨櫃場使用,其向被上訴 人申請復查時主張上開位置圖自左至右數之第五塊仍種植蕃石榴,實際上為被 繼承人所分耕者云云(原處分卷第一五六頁及第一五九頁),核與上訴人於當 初申請系爭土地免徵遺產稅所主張之情形不符,顯係事後面臨追徵遺產稅時, 為求脫免之飾詞,不足採信。又揆諸上訴人於八十六年十月八日復查時雖主張 自繼承起即種植蕃石榴迄今,但其所附拍攝系爭土地之照片(原處分卷第一五 七頁)卻顯示種植場地泥土經翻動,且顏色不一,並夾雜大量水泥地敲下之石 塊,所見蕃石榴樹低矮,呈新種植之狀態。依據一般經驗法則,應非種植三年 半(自繼承起迄復查時)後應有之生長情形,亦係事後面臨追徵遺產稅時,為 求脫免所新植,自難為上訴人有利之證明。 ㈡上訴理由雖又謂原判決以上訴人丙○○因其共有系爭農地,八十六及八十七年 課徵地價稅面積二、九二三.○四平方公尺,此有臺北縣政府稅捐稽徵處新莊 分處九十三年八月六日北稅莊(一)字第○九三○○二五○一三號函附卷為證 ,略多於系爭農地面積一四、三○四平方公尺之五分之一,足見系爭土地於八 十六年間確已非作農地使用,然查核課面積高於分耕面積,與分耕面積究係供 何使用,並無當然之直接因果關係,且核課地價面積盡將原屬農地使用之土地
一併計算在內,屬對上訴人構成不當得利,要難以不實之核課基礎,作為系爭 土地作何使用之依據,故原審顯有判決不備理由之當然違背法令等語。經查上 訴人丙○○共有系爭農地,其八十六及八十七年課徵地價稅面積二、九二三. ○四平方公尺,剛好是系爭農地重測後面積一四、六一五.二平方公尺之五分 之一(原處分卷第一五五頁),揆諸土地稅法第十四條「已規定地價之土地, 除依第二十二條規定課徵田賦者外,應課徵地價稅」之規定,及依財政部台財 稅第000000000號及第八一一六七五五八一號函釋意旨,稅捐稽徵機 關對於原屬課徵田賦之土地,部分變更為非農業用地使用,依法應改課地價稅 者,係按其實際使用面積,分別課徵田賦及地價稅;對於分別共有課徵田賦之 土地,部分變更為非農業使用,依法改課地價稅時,係按其實際變更使用面積 ,分別按各共有人持分比率課徵田賦及地價稅,惟若全體共有人經協議分管使 用時,則按各共有人實際使用情形課徵田賦或地價稅等情觀之,臺北縣政府稅 捐稽徵處新莊分處於八十六年、八十七年度既以系爭農地全部面積之五分之一 向上訴人丙○○課徵田賦及地價稅,足見系爭農地全部或至少系爭上訴人丙○ ○分管之土地於八十六年間已非作農地使用,稅捐稽徵機關始據以課徵地價稅 ,上訴人丙○○對此地價稅課徵並無異議,自足為系爭土地於八十六年間確已 非作農業使用之佐證。
㈢原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,以系爭土地已轉做貨櫃場使用,而未 繼續經營農業生產,核與農業發展條例第三十一條規定不符,應追繳應納遺產 稅,被上訴人核定補徵遺產稅三○、九六一、三七一元,於法並無不合,因將 原決定及原處分均予維持,駁回上訴人之訴,核無違誤,亦難謂有判決不備理 由之違法,縱原審有未於判決中詳細加以論斷者,惟尚不影響於判決之結果, 與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述,上訴意旨指摘原判決違誤 ,求予廢棄,難認有理由,應予駁回。
據上論結,本件上訴為無理由,爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段,判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 淑 玲
法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十一 日