最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六九六號
上 訴 人 行政院國軍退除役官兵輔導委員會食品工廠
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 蘇青旗
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭宗典
右當事人間因貨物稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月十八日臺中高等行政法
院九十二年度訴字第七○號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠被上訴人依民國八十七年三月十三日製作之貨物 稅核定稅額通知書，寄發「貨物稅核定稅額繳款書」予上訴人，要求上訴人應補 繳貨物稅新臺幣（下同）二、一九四、○六六元。前項應補繳貨物稅各項中，被 上訴人又以上訴人為「產製應課徵貨物稅貨物之廠商，未於產前辦理產品登記， 逃漏貨物稅六一、五六九．五元，處罰鍰六一五、六○○元，又以未稅果汁冒充 合於國家標準之天然果汁銷售，逃漏貨物稅七二○、一三○．七元，處罰鍰七、 二○一、三○○元，總計應處罰鍰七、八一六、九○○元。」。上訴人不服，循 序提起行政訴訟。惟被上訴人於本件訴訟進行中引用本院六十二年判字第九十六 號判例係未申請復查而提起訴願，自非法所許。未申請復查而依訴願決定表示不 服提起行政訴訟，顯與前揭本院判例意旨有異，自無援引適用之餘地。易言之， 未申請復查而提起訴願，相對人應於訴願進行中表示異議，不應於訴願決定後， 並對該訴願決定表示不服之行政訴訟進行中始提出復查程序問題，否則，即屬程 序不合。查依本院三十六年判字第二十三號判例：「．．．得提起行政訴訟，係 指不服再訴願（現行規定為訴願）之決定者得以提起行政訴訟而言，．．．」（ 此與行政訴訟法第四、五條規定之意旨相同）。依此，上訴人起訴係對訴願決定 表示不服，因復查決定已被訴願決定所取代。被上訴人就有關申請復查產生之程 序問題，似應於訴願進行中向訴願決定機關陳述理由（此為被上訴人所提本院六 十二年判字第九十六號判例之意旨），卻遲至於訴願決定作成後上訴人提起訴訟 時，始於本件訴訟進行中提出，其程序顯有未合。本件訴願決定書已載明對上訴 人所產製之各種產品所誤用之稅率及罰鍰，上訴人對此表示不服，提出新的攻擊 或防禦方法，且未逾訴願決定之範圍，自為法所許。㈡就文義解釋而言，財政部 七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函但書前段：「但不得添加香 料、色素等人工添加物」，係指但不得添加人工香料及人工色素。依食品衛生管 理法第二條規定：「本法所稱食品，係指供人飲食或咀嚼之物品及其原料。」及 同法第三條規定：「本法所稱食品添加物，係指食品之製造、加工、調配、包裝 、運送、貯存等過程中用以著色、調味、防腐、漂白、乳化、增加香味、安定品 質、促進發酵、增加稠度、增加營養、防止氧化或其他用途而添加或接觸於食品 之物質。」（引用食品衛生管理法之規定係因「貨物稅法令彙編」之審查說明一
、．．．所列示之釋示函令涵蓋行政院．．．，以及其他有關機關、如經濟部等 。所以，與課徵貨物稅相關規定之經濟部公布之ＣＮＳ二三七七之果蔬汁飲料國 家標準即編入「貨物稅法令彙編」內。而該國家標準規定稀釋果蔬汁得在符合「 食品添加物使用範圍及用量標準」內添加食品添加物。行政院衛生署制訂「食品 添加物使用範圍及用量標準」就是依據食品衛生管理法之規定。故敬請審查本件 時，對編入「貨物稅法令彙編」之食品衛生管理法之相關規定，詳加斟酌）。依 此規定，果蔬汁為供人飲食之食品，香料及色素係指食品（本件係指果蔬汁）之 製造、加工、調配等過程中用以著色、調味、增加香料等之食品添加物。從而， 「但不添加香料、色素等人工添加物」係「但不得添加香料、色素等人工食品添 加物」之簡稱，相對於「人工食品添加物」簡稱「人工添加物」，「天然食品添 加物」亦簡稱為「天然添加物」，故，「但不得添加香料、色素等人工添加物」 係指但不得添加人工香料及人工色素。準此，純天然果蔬汁經證明不符合國家標 準（例如「各種果汁及蔬菜汁添加物應符合下表之規定，可添加有機酸與食鹽（ 按：依食品衛生法第三條之規定，有機酸及食鹽為食品添加物之一種），不可添 加其他任何食品添加物及含咖啡因成份之食品。若添加其他任何食品添加物（有 機酸及食鹽以外之添加物。範圍比「食品添加物使用範圍及用量標準」規定的還 大），如添加天然香料，雖不符ＣＮＳ二三七七國家標準所稱之純天然果汁，惟 仍符合財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函稀釋天然果蔬 汁之規定，應依從價百分之八課徵貨物稅；相反地，若添加人工香料，即不符Ｃ ＮＳ二三七七國家標準所稱之純天然果汁及財政部七十五年五月二十三日台財稅 第0000000號函稀釋天然果汁之規定，應依從價百分之十五課徵貨物稅。 」，此與訴願決定第六頁倒數第二行「於產製之稀釋果蔬汁中添加香料等人工香 料，原處分機關（被上訴人並未查明，上訴人係添加天然香料，若查明即按百分 之八課稅）改按百分之十五．．．」，尚相吻合。或無國家標準者（如添加天然 香料，財政部七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函）或稀釋天然 果蔬汁添加天然香料，均應依從價徵收百分之八貨物稅。因此，上訴人所產製之 Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁及Ｈ７柳橙汁等添加天然香料，應依從價 百分之八課徵貨物稅。惟被上訴人卻依從價百分之十五之稅率對上訴人課徵貨物 稅，認事用法，顯有違誤。上訴人產製之果蔬汁添加桔子油、益鮮美及超多磷（ 此均非「食品添加物使用範圍及用量標準」規範之範圍）等食品添加物（被上訴 人故意曲解為人工添加物）則非屬稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加 物。故，仍然符合財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函之 規定，應依從價百分之八課徵貨物稅。㈢就立法意旨而言，果蔬汁添加人工香料 及人工色素應加重課稅，稅率為百分之十五，天然香料及天然色素應從輕課稅， 稅率為百分之八。財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規 定，稀釋天然果蔬汁不得添加之食品添加物或食品有三：⑴香料、色素等人工添 加物。⑵稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物。⑶含有咖啡因成分之 食品。不得添加之理由分述如下：⒈香料、色素等人工添加物，即是化學合成之 香料、色素。查日本食品衛生法第六條規定，即禁止使用化學合成之香料、色素 ，相關文獻亦記載禁止使用，但對天然食品添加物，尚未成為法律限制之對象。
另，人工色素具有程度不一的毒性。⒉稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品 添加物：行政院衛生署訂有「食品添加物使用範圍及用量標準」之規定，超過此 一使用範圍及用量標準，對國民健康即有不良影響。⒊含有咖啡因成份之食品， 咖啡因是一種中樞神經興奮劑，可使血管擴張。因此，含有咖啡因成分之飲料， 應儘量少喝。果蔬汁違反添加前述三種添加物或食品對食品衛生安全及品質，均 有不良影響，直接影響到國民之健康。故應依從價百分之十五加重課稅。上訴人 產製之果蔬汁添加天然香料、鮮多美．．．等，則應依從價百分之八課徵貨物稅 。㈣另被上訴人答辯書之關鍵內容牴觸憲法第十九條及第二十三條之規定，理由 論述如次：按行政法院承認行政裁量類型之一為「法規未有規定之事項」，惟行 政裁量違背基本權利及行政法的一般原則，即構成裁量瑕疵，仍屬違法。更具體 而言「稅捐債權的發生，並非取於行政裁量。」。然，答辯狀第七頁第四行至第 六行：「．．．所稱香料、色素既未指明天然或人造，自應包含天然及人造合成 香料、色素，至於所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者．．． 」，既非行政命令，而係被上訴人財政部七十五年五月二十三日台財稅第七五三 三○八八號函規定「稀釋天然果蔬汁飲料品．．．不得添加香料、色素等人工添 加物」之行政裁量，並據此對上訴人加重課稅（稅率由百分之八增加為百分之十 五）。此項稅捐債權之發生，完全基於被上訴人之行政裁量，自有抵觸憲法第十 九條及第二十三條之規定。另，原審法院要求提示之判決書第七頁倒數第四行， 被上訴人基於法定職權．．．表示見解．．．並未就此認定任何命令。由此可見 ，被上訴人係就其上級機關發布之法規命令內容，為行政裁量，並據為本件課稅 之依據，明顯牴觸憲法第十九條、第二十三條之規定。此外，本件訴願決定第六 頁倒數第一行僅指人工香料。訴願決定對被上訴人有拘束力，惟被上訴人竟指稱 香料係屬天然或人工香料，此亦為違法行為。㈤從而，上訴人所產製Ｈ７芭樂汁 、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等產品，添加天然香料及添加稀釋天然 果蔬汁國家標準非禁止之食品添加物，應依從價百分之八課徵貨物稅。易言之， 應補繳貨物稅原處分為二、一九四、○六六元，應改為一、一七○、一六八元（ 2,194,066×8/15 =1,170,168），原處分罰鍰七、八一六、九○○元，應改為四 、一六九、○○○元（7,816,900×8/15 =4,169,000），為此訴請撤銷訴願決定 及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查 ，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所 許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅 以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起 訴願，自非法之所許。」本院六十二年判字第九十六號著有判例。本件上訴人係 產製應課徵貨物稅貨物之廠商，經被上訴人查獲其於八十五年五月至八十六年元 月間產製出廠之應稅貨物Ｈ７芭樂汁，未依規定辦理貨物稅產品登記，乃按稅率 百分之十五核定其漏報貨物稅六一、五六九元﹔又上訴人於八十四年五月至八十 五年十二月間產製出廠之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等原申報免稅出 廠之產品，經被上訴人查獲有添加香精或其他人工添加物情事，不符免稅之規定 ，乃按百分之十五稅率，核定應補徵稅額七二○、一三○元；又原以百分之八稅
率報繳出廠之稀釋果汁Ｎ７芒果汁等數種產品，查獲擅自添加香料等其他人工添 加物，而改按百分之十五稅率課稅，核定補徵貨物稅一、四一二、三七六元，以 上合計核定補徵貨物稅二、一九四、○六六元（即61,569+720,130+1,412,367） 。上訴人不服，申請復查時主張「Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁」等三 項產品，被上訴人以含有香料、色素等人工添加物為由要求按百分之十五稅率尚 有未洽，希被上訴人以實地採樣檢驗方式判別上開三項產品是否為天然果汁，以 免失入，並就該三項產品之漏稅額七二○、一三○元所處罰鍰七、二○一、三○ ○元部分求為免罰云云。查復查時上訴人係就原免稅之三項產品核定補徵貨物稅 及罰鍰不服，對核定稀釋果汁改以一般飲料品認定，而改以百分之十五稅率（上 訴人以百分之八稅率報繳）課徵部分並無異議（訴願決定非稱此部分被上訴人未 作成復查決定，容有誤會），是其就稀釋果汁部分，一併提起訴訟，自為不合法 。又參上訴人八十七年四月十三日八七品樣業字第○三五三號函說明，其Ｈ７柳 橙汁４２○ｇ等八種產品均自八十七年元月份起不添加香精及人工添加物，其已 自承改進，益證對原核定補徵部分並無不服。㈡補徵貨物稅─未辦貨物稅產品登 記及免稅貨物改列應稅部分：⒈按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」 、「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬 汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國 家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」、「 產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商 登記及產品登記。」為貨物稅條例第二條第一項前段、第八條第一項、第二項及 第十九條所明定。次按「貨物稅條例第五條第十款但書（現行條例為第八條第一 項第一款）規定之稀釋天然果蔬汁飲料品，除應含有天然果、蔬汁之外，可添加 糖、鹽、食用有機酸、維生素Ｃ及粘稠劑，但不得添加香料、色素等人工添加物 或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。」 、「三、至稀釋之天然果蔬汁．．．惟依本部七十五年五月二十三日台財稅第0 000000號函規定，如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡 因成分者，應按百分之二十五（現行條例已改為百分之十五）稅率課稅，餘均課 徵百分之十五（現行條例已改為百分之八）貨物稅。」為財政部七十五年五月二 十三日台財稅第0000000號及七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四 五二號函所明釋。又「各種果汁及蔬菜汁添加物應符合下表之規定，天然果（蔬 菜）汁，可添加有機酸與食鹽，不可添加其他任何食品添加物及含咖啡因成分之 食品。」為ＣＮＳ二三七七國家標準有關各種果汁及蔬菜汁添加物之限制規定。 ⒉本件上訴人於八十五年五月至八十六年元月間，未依規定辦理貨物稅產品登記 ，即擅自產製應課徵貨物稅之貨物Ｈ７芭樂汁出廠，經被上訴人查獲，乃依前揭 規定按稅率百分之十五核定補徵貨物稅六一、五六九．五元；又上訴人於八十四 年五月至八十五年十二月間產製出廠之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等 產品雖申報免稅出廠，惟經被上訴人查獲有添加香精或其他人工添加物情事，不 符免稅之規定，乃依規定按百分之十五稅率計算稅額，核定應補徵稅額七二○、 一三○．七元。上訴人不服，復查主張系爭產品Ｈ７芭樂汁係供部隊試用，尚屬 試驗階段，非正式生產出廠；未稅出廠之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁
等產品，業經被上訴人軍品鑑測處依ＣＮＳ檢驗標準檢驗合格屬純天然果汁，符 合免稅之規定，被上訴人以系爭產品含有香料、色素等人工添加物為由，按百分 之十五補徵貨物稅，實有未洽云云，申經被上訴人復查決定以，Ｈ７芭樂汁既已 出廠銷售予陸勤部經理基地勤務處，並有收取價金五七七、○四四元之事實，上 訴人指稱未銷售，委不足採；至Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等上訴人 主張為免稅之天然果汁部分，被上訴人以天然果汁之檢驗，依財政部六十四年七 月十七日台財稅第三五一六七號函所釋，應以經濟部商品檢驗局及所屬機關檢驗 之結果為準，上訴人以其業經軍品鑑測處檢驗合格，究有未合，況查該檢驗報告 ，未就該系爭產品糖度、酸度等是否合於標準作成判定，自難認系爭產品已符合 純天然果汁ＣＮＳ國家標準，是無從據此認定系爭產品合於首揭貨物稅條例第八 條第二項免稅規定。且查依ＣＮＳ國家標準所稱之純天然果汁係指不添加其他任 何食品添加物及含有咖啡因成分之食品，是以財政部七十六年六月二十九日台財 稅第七六四五四五二號函即明釋「如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或 含有咖啡因成分者，應按百分之二十五（現行條例已改為百分之十五）稅率課稅 ．．．」，本件據卷附上訴人製作之相關成本資料所載，其於系爭產品內已添加 有鳳梨香精、桔子油、益鮮美、超多磷素等人工添加物，則其非屬純天然果汁甚 明，從而被上訴人初查依前揭規定及財政部釋示，按百分之十五補徵貨物稅，並 無不合，復查後乃予維持。上訴人復執前詞提起訴願，亦遭訴願決定予以駁回。 ⒊上訴人產製Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等免稅及稀釋 果汁時，依卷附上訴人製作之相關成本資料所載，其於系爭產品內已添加有鳳梨 香精、桔子油、益鮮美、超多磷素等人工添加物，亦為上訴人所不爭之事實，則 不論該香料係屬天然或人工香料，要與國家標準ＣＮＳ２３７７號４．３．１９ 關於天然果（蔬菜）汁不可添加有機酸與食鹽以外之其他任何食品添加物之限制 規定不符，又依財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規定 「稀釋天然果蔬汁飲料品．．．不得添加香料、色素等人工添加物」，所稱香料 、色素既未指明天然或人造，自應包含天然及人造合成香料、色素，至於所稱人 工添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者，是系爭產品既經查明於製造過 程中以人為方式添加香料，則不論該香料係屬天然或人工香料，與財政部函釋意 旨之稀釋天然果蔬汁定義不符，是系爭飲料品非屬貨物稅條例第八條第二項規定 之免稅飲料品，且非屬同條例第八條第一項第一款之稀釋天然果蔬汁甚明，被上 訴人按其他飲料品百分之十五稅率補徵貨物稅，並無不合。㈢罰鍰部分：⒈按「 納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰 ：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。．．．十一、其 他違法逃漏、冒領或冒沖退稅者。」為貨物稅條例第三十二條第一款及第十一款 所明定。次按「以不合於國家標準之未稅蕃石榴及芒果天然果汁冒充合於國家標 準之免稅天然果汁銷售漏稅，應依貨物稅條例第十八條（現行條例已改為第三十 二條）之規定辦理。」為財政部六十三年三月二十五日台財稅三一九七○號函所 明釋。⒉上訴人為產製應課徵貨物稅之廠商，未依規定辦理貨物稅產品登記，擅 自產製Ｈ７芭樂汁出廠，短漏貨物稅六一、五六九．五元，又以未稅果汁Ｎ７鳳 梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁充當合於國家標準之天然果汁銷售，短漏貨物稅
七二○、一三○˙七元，合計七八一、六九九．七元，被上訴人依貨物稅條例三 十二條規定處十倍罰鍰七、八一六、九○○元，上訴人併同本稅提起訴訟，主張 漏稅額應適用稅率百分之八計算，查其違章事實業如前述，所產製貨物非屬稀釋 天然果蔬汁，與同條例第八條第一項第一款應按百分之八稅率課徵貨物稅之規定 不符，被上訴人按其他飲料品百分之十五稅率計算漏稅額並處以罰鍰，依法並無 違誤。從而，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處 分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查 ：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後， 於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應 納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查。」、「 納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。 」稅捐稽徵法第三十五條第一項及第三十八條分別定有明文。又按「行為時適用 之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序 。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件上訴人五十六年度營利事 業所得稅結算申報，經被上訴人官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查， 對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」、 「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來 敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體 上予以受理審查，併為復查決定。」、「受理訴願官署，應就訴願人聲明不服之 範圍而為審查決定，其未經當事人提起訴願之事項，自無為訴願決定之餘地。」 本院分別著有六十二年判字第九十六號、七十五年判字第二○六三號及五十七年 判字第三○四號判例。是復查機關在辦理復查案件時，僅能針對申請復查之事項 範圍進行調查決定（即學說上之爭點主義），而非就該課稅案件整體重新調查決 定（即學說上之總額主義），又訴願機關之審理，亦僅係針對原處分之理由，就 上訴人所指摘違法不當之事項，進行審查判斷，至上訴人所未爭執之事由，即不 在審究範圍內。從而，復查機關、訴願機關或行政法院僅對課稅處分中當事人爭 執之項目為審理，其餘未爭執之部分則會因法定救濟期間之經過而生形式上之存 續力。㈡本件上訴人係產製應課徵貨物稅貨物之廠商，經被上訴人查獲其於八十 五年五月至八十六年元月間產製出廠之應稅貨物Ｈ７芭樂汁，未依規定辦理貨物 稅產品登記，乃依按稅率百分之十五核定其漏報貨物稅六一、五六九元；又上訴 人於八十四年五月至八十五年十二月間產製出廠之Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ ７柳橙汁等原申報免稅出廠之產品，經被上訴人查獲有添加香精或其他人工添加 物情事，不符免稅之規定，乃按百分之十五稅率，核定應補徵稅額七二○、一三 ○元；又原以百分之八稅率報繳出廠之稀釋果汁Ｎ７芒果汁等數種產品，查獲擅 自添加香料等其他人工添加物，而改按百分之十五稅率課稅，核定補徵貨物稅一 、四一二、三七六元，以上合計核定補徵貨物稅二、一九四、○六六元（即 61, 569+720,130+1,412,367 =2,194,066）﹔另就未依規定辦理貨物稅產品登記，擅 自產製出廠部分及免稅果汁擅自添加香料等其他人工添加物部分，按所漏稅額七 八一、六九九．七元（即61,596+720,130 = 781,699.7）處十倍之罰鍰七、八一
六、九○○元（計至百元止）。嗣上訴人僅就未依規定辦理貨物稅產品登記即產 製出廠及免稅果汁擅自添加香料等其他人工添加物部分應補徵之本稅及罰鍰等項 申請復查，並循序提起訴願，以為救濟，惟就產製之稀釋果汁中擅自添加香料等 其他人工添加物，經核定改按稅率百分之十五補徵貨物稅部分，於復查申請理由 及訴願理由中並未一併請求救濟，此自上訴人八十七年七月二十九日及八十八年 三月十六日所提之復查申請書及訴願書理由說明欄所載之內容，足以證明。是上 訴人對核定稀釋果汁改以一般飲料品認定，而改以百分之十五稅率課徵部分，既 未申請復查，訴願決定就該部分指稱被上訴人未為復查決定，即有誤解，嗣上訴 人就該稀釋果汁部分，一併提起行政訴訟請求撤銷，自與首揭法令規定與判例有 違，顯非法之所許，是上訴人此部份請求，為不合法，爰併以判決駁回，不另裁 定為之。㈢次按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。」、「飲料品：凡設 廠機製之清涼飲料品均屬之。其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之 八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果 汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。」、「產製廠商應於開始 產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。 」為貨物稅條例第二條第一項前段、第八條第一項、第二項及第十九條所明定。 又「貨物稅條例第五條第十款但書（現行條例為第八條第一項第一款）規定之稀 釋天然果蔬汁飲料品，除應含有天然果、蔬汁之外，可添加糖、鹽、食用有機酸 、維生素Ｃ及粘稠劑，但不得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國 家標準禁止之其他食品添加物及含有咖啡因成分之食品。」、「三、至稀釋之天 然果蔬汁．．．惟依本部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號函規 定，如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成分者，應按百分 之二十五（現行條例已改為百分之十五）稅率課稅，餘均課徵百分之十五（現行 條例已改為百分之八）貨物稅。」復為財政部七十五年五月二十三日台財稅第0 000000號及七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函所明釋。 又「各種果汁及蔬菜汁添加物應符合下表之規定，天然果（蔬菜）汁，可添加有 機酸與食鹽，不可添加其他任何食品添加物及含咖啡因成分之食品。」為ＣＮＳ 二三七七國家標準有關各種果汁及蔬菜汁添加物之限制規定。㈣本件上訴人於八 十五年五月至八十六年元月間，未依規定辦理貨物稅產品登記，即擅自產製應課 徵貨物稅之貨物Ｈ７芭樂汁出廠，經被上訴人查獲，乃依前揭規定按稅率百分之 十五核定補徵貨物稅六一、五六九．五元；又上訴人於八十四年五月至八十五年 十二月間產製出廠Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等產品雖申報免稅出廠 ，惟經被上訴人查獲有添加香精或其他人工添加物情事，不符免稅之規定，乃依 規定按百分之十五稅率計算稅額，核定應補徵稅額七二○、一三○．七元。上訴 人不服，申經被上訴人復查決定以，Ｈ７芭樂汁既已出廠銷售予陸勤部經理基地 勤務處，並有收取價金五七七、○四四元之事實，上訴人指稱未銷售，委不足採 ；至Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁等上訴人主張為免稅之天然果汁部分 ，被上訴人以天然果汁之檢驗，依財政部六十四年七月十七日台財稅第三五一六 七號函所釋，應以經濟部商品檢驗局及所屬機關檢驗之結果為準，上訴人以其業 經軍品鑑測處檢驗合格，究有未合，況查該檢驗報告，未就該系爭產品糖度、酸
度等是否合於標準作成判定，自難認系爭產品已符合純天然果汁ＣＮＳ國家標準 ，是無從據此認定系爭產品合於首揭貨物稅條例第八條第二項免稅規定。且查依 ＣＮＳ國家標準所稱之純天然果汁係指不添加其他任何食品添加物及含有咖啡因 成分之食品，是以財政部七十六年六月二十九日台財稅第七六四五四五二號函即 明釋「如實到之飲料含有香料、色素等人工添加物或含有咖啡因成分者，應按百 分之二十五（現行條例已改為百分之十五）稅率課稅．．．」，本件據卷附上訴 人製作之相關成本資料所載，其於系爭產品內已添加有鳳梨香精、桔子油、益鮮 美、超多磷素等人工添加物，則其非屬純天然果汁甚明，從而依前揭規定及財政 部釋示，按百分之十五補徵貨物稅，並無不合等情，駁回其復查之申請，上訴人 復執前詞提起訴願，亦遭訴願決定駁回。㈤查合於國家標準之稀釋天然果蔬汁， 修正前貨物稅條例原規定免徵貨物稅，惟實務上必須定期抽驗，才能判定是否符 合於國家標準，上項抽驗不但手續繁瑣，且抽驗不合格者，又需補稅處罰，徵納 雙方均感不便，乃於六十八年修正該條例時，刪除符合國家標準者免稅之規定， 予以納入課稅範圍，但稅率從低訂定，以簡化檢驗手續。貨物稅條例所稱稀釋天 然果蔬汁，既已刪除符合國家標準之字樣，其涵意自與國家標準有所不同，否則 即要事後檢驗天然果蔬汁之含量等，顯與立法意旨不符。財政部七十五年五月二 十三日台財稅第0000000號函釋後段，對於稀釋天然果蔬汁飲料品規定不 得添加香料、色素等人工添加物或稀釋天然果蔬汁國家標準禁止之其他食品添加 物及含有咖啡因成分之食品，所稱香料、色素既未指明天然或人造，自應包括天 然及人造合成香料、色素。至於所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式 添加者而言。另中央標準局所定之產品國家標準及食品衛生管理法所為添加物之 規定，均與貨物稅條例之規範目的不同，要件亦異，尚非得比附援引。上訴人產 製之系爭Ｈ７芭樂汁、Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁及Ｈ７柳橙汁等產品，既經被上 訴人查明於製造過程中以人為方式添加天然香料，該項事實並為上訴人所自承， 即與財政部函釋意旨之稀釋天然果蔬汁定義不符，被上訴人按其他飲料品百分之 十五稅率補徵貨物稅，並無不當，訴願決定予以維持，亦無不合。另被上訴人於 本件答辯時主張前開財政部函釋「不得添加香料、色素等人工添加物」規定，「 所稱香料、色素既未指明天然或人造，自應包含天然及人造合成香料、色素，至 於所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式添加者」而言，乃被上訴人於 具體個案，基於其法定職權，本於事理之當然解釋方法，對財政部七十五年五月 二十三日台財稅第0000000號函釋所表示之見解，並無不合，亦無上訴人 所稱違反憲法規定之情形。㈥末按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款 外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產 製應稅貨物出廠者。．．．十一、其他違法逃漏、冒領或冒沖退稅者。」為貨物 稅條例第三十二條第一款及第十一款所明定。另「以不合於國家標準之未稅蕃石 榴及芒果天然果汁冒充合於國家標準之免稅天然果汁銷售漏稅，應依貨物稅條例 第十八條（現行條例已改為第三十二條）之規定辦理。」亦經財政部六十三年三 月二十五日台財稅三一九七○號函所明釋。則本件上訴人為產製應課徵貨物稅之 廠商，未依規定辦理貨物稅產品登記，擅自產製Ｈ７芭樂汁出廠，短漏貨物稅六 一、五六九．五元，又以未稅果汁Ｎ７鳳梨汁、Ｈ７鳳梨汁、Ｈ７柳橙汁充當合
於國家標準之天然果汁銷售，短漏貨物稅七二○、一三○．七元，合計七八一、 六九九．七元，則被上訴人衡酌其違章情節，依貨物稅條例三十二條規定處以十 倍之漏稅罰計七、八一六、九○○元，並未逾越法定裁量範圍。從而，被上訴人 以上訴人未依規定辦理貨物稅產品登記，產製應稅貨物Ｈ７芭樂汁出廠，逃漏貨 物稅六一、五六九元﹔又於免稅果汁中擅自添加香料等其他人工添加物，逃漏貨 物稅七二○、一三○．七元，除補徵所漏稅額七八一、六九九．七元，並按所漏 稅額七八一、六九九．七元處十倍之罰鍰計七、八一六、九○○元（計至百元止 ），所為處分，並無不合，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞就原判決採 信被上訴人依財政部函釋認定「所稱人工添加物，係指製造過程中，以人為方式 添加者而言．．．」之函釋，據以對上訴人補稅科罰，主張原判決有不適用法規 及適用不當以及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。然按「行政主管機關就行 政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。．． ．」為司法院釋字第二八七號解釋開宗明義所揭示之意旨，本件被上訴人所引用 之財政部七十五年五月二十三日台財稅第0000000號等函釋認定人工添加 物之含義，上開函釋既係行政主管機關財政部就貨物稅之行政法規所為之釋示， 乃係闡明法規之原意，依上開司法院解釋意旨，固應自該貨物稅法規生效之日起 有其適用，原判決據以維持被上訴人之原處分，即難謂有判決不適用法規或適用 不當以及不備理由之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析審酌 ，一一論駁，上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決違背法令，無非係上訴人持其主觀 法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十三 年 十二 月 三十 日