最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六八五號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 張進德
被 上訴 人 彰化縣稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月三十日臺中高等行
政法院九十一年度訴字第三○三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按財政部民國（下同）八十年六月十八日臺財稅第八○○一四 六九一七號函意旨，土地交易稅應依實質課稅原則查核實際交易之地主、買主為 課徵土地增值稅之依據。本案上訴人係被利用之人頭，被上訴人亦不否認。既係 人頭，當非實際地主，即應對實際地主課稅，為上訴人一再主張。又上開財政部 函令既為稅捐稽徵機關，課徵土地增值稅之依據，何以被上訴人未加遵守，其顯 違反行政程序法第六條之規定。另原判決依據民法第七百五十八條、第七百六十 五條及土地稅法第四十三條等規定判決上訴人為系爭土地增值稅之納稅義務人。 惟租稅法之基本原則，乃租稅法律主義及租稅公平原則，稅捐稽徵機關雖依租稅 法律主義課徵納稅義務人稅捐時，但從租稅公平原則衡量其應納之稅負有違公平 負擔，則應依實質所得課稅，而不應局限於形式上之稅法規定。本案上訴人係人 頭，並無獲得系爭土地交易之任何利益，而被上訴人卻對上訴人課徵土地增值稅 ，而不對獲利益之實際地主課徵，不僅違反租稅公平原則外，更有違財政部八十 年六月十八日臺財稅第八○○一四六九一七號函釋。且「教唆或幫助犯第四十一 條或第四十三條之罪者，處三年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣六萬元以下罰金 」為行為時稅捐稽徵法第四十三條第一項所明定，而本案於判決書所載「又原告 （即上訴人，下同）既允借農民身分，並同意過戶，顯係幫助他人以其他不正當 方法逃漏稅捐」，既係幫助犯，則本案應適用上開條文判決，而非判決所依據之 土地稅法第二十八條等規定。再者，上訴人既係幫助犯，僅提供人頭供實際地主 買賣土地之用途，並未實際參與系爭土地積極規劃避稅之行為，既無積極行為， 自無適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之餘地，上訴人既未參與買賣，江 炎君是否為人頭，上訴人並不知悉；而原審判決上訴人應對系爭土地出售予人頭 負責，顯有違論理及社會經驗法則，爰請判決廢棄原判決。貳、被上訴人則以：查本案於八十一年十月一日先由上慶營造股份有限公司（下稱上 慶營造公司）及惠慶建設股份有限公司（下稱惠慶建設公司）負責人楊文男利用 上訴人自耕農身分向訴外人郭廷裕等人購買系爭坐落臺灣省彰化縣芬園鄉○○○ 段五五七之六○、五五七之六一、五五七之九九、五五七之一○○、五五七之一 ○一、五五七之一○二、五五七之一一三、五五七之一三八、五五七之一三九、 五五七之一四○、五五七之一四一、五五七之一四五、五五七之一四六、五五七 之一四七、五五七之一四八、五五七之一五四、五五七之一九五、五五七之二一
八、五五七之二二一、五五七之二四六、一六四二、一六四二之二地號等二十二 筆地號農地（下稱系爭二十二筆農地），並登記為上訴人所有，後於八十三年五 月三十一日再出售予為第三人鼎鴻海洋企業股份有限公司（下稱鼎鴻企業公司） 所利用具有農民身分之訴外人江炎君，登記為江炎君所有等事實，依據江炎君、 賴棟樑及上訴人於談話筆錄時，陳述甚詳。並有土地所有權移轉契約書、土地登 記簿謄本附卷可稽，足證其真實。上訴人既有允諾出借自耕農身分買賣農地之行 為，已構成幫助他人逃漏稅之事實，即難謂不知及無故意等情，被第三者利用其 具有農民身分，幫助他人投機取巧，逃漏土地增值稅，顯已悖離農地農有之免稅 意旨，且有違免徵土地增值稅以獎勵農地農有及繼續耕作之立法意旨。次依土地 稅法第五條規定，土地以買賣之有償方式移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為 原所有權人。系爭二十二筆土地，均登記為上訴人所有，縱系爭土地乃訴外人楊 文男利用上訴人自耕農身分購買之脫法行為，然脫法行為無效者僅為其債權行為 之買賣契約，至其物權登記，依土地法第四十三條規定，仍具有絕對真實之公信 力，該等土地登記為上訴人所有期間，只上訴人為法律上之所有權人，於買賣移 轉時，自屬土地稅法第五條第一項第一款規定土地增值稅之納稅義務人。且上訴 人亦坦承其被第三者利用，充作買賣系爭農地之人頭，亦即自始已不符免稅要件 ，被上訴人依法補徵，自無不合。又行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定 免徵土地增值稅必須具備：１、須為農業用地；２、該農業用地在依法作農業使 用時移轉；３、承受人須自行耕作之農民；４、該自行耕作之農民須繼續耕作承 受之農地等要件。此由行為時本條項規定之條文觀之甚明。接著考慮該條項給予 稅捐優惠之立法意旨，無非是保護實際從事農業活動之農民，而本案之情形，買 受人形式上雖有耕作該土地之能力，但其未實際從事耕作，且上訴人依其所稱亦 屬名實不符之農民，並無給予土地增值稅優惠減免之正當理由。再者，系爭二十 二筆土地係第三人即上慶營造公司及惠慶建設公司負責人楊文男利用上訴人自耕 農身分購買，雖登記為上訴人名義，惟買進後並未作農業使用；嗣後移轉賣出時 ，復為第三人鼎鴻企業公司利用訴外人江炎君農民身分買受，實際上亦未繼續作 農業使用，與上開免徵土地增值稅之規定免稅要件不合。自應依土地稅法第二十 八條規定，徵收土地增值稅。另上訴人為系爭土地增值稅之納稅義務人，將系爭 土地出售予第三人鼎鴻企業公司利用訴外人江炎君農民身分買受，並向被上訴人 申准免徵土地增值稅，其以不正當方法之積極作為達到免稅之目的，洵可認定， 自應適用七年之稅捐核課期間。上訴人主張其為幫助犯應適用同法第四十三條第 一項規定，而非土地稅法第二十八條規定云云，顯為誤解。上訴人於當時係上慶 營造及惠慶建設公司之經理，對於土地（含農業用地）之買賣，土地增值稅之徵 收或免徵，應知之甚詳，而其同意其任職公司之負責人利用其自耕農身分買受系 爭土地，就該等土地嗣後再行賣出辦理移轉自不得諉為不知，況上訴人亦坦承楊 文男於過戶前有告知登記在其名下有數筆土地等語，顯見上訴人主張系爭土地買 進、賣出不知情等情，並無可採。末查本案係第三人利用上訴人名義登記購買農 地，再移轉與同被利用之江炎君，意圖幫助他人逃漏稅，其以不正當方法規避土 地增值稅徵收，核課期間依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款暨財政部七十四 年六月六日臺財稅第一七一五五號函釋「土地增值稅適用核課期間之起算」規定
，自應以上訴人與訴外人江炎君雙方用印蓋章後，並共同向被上訴人辦理土地增 值稅土地現值申報，收件日八十三年六月二十四日起算，被上訴人於九十年四月 二十四日發單補徵土地增值稅，並未逾越七年核課期間。此有土地增值稅（土地 現值）申報書二十二份及被上訴人九十年四月二十四日九十彰稅財字第九○一一 二八九四號函暨補徵土地增值稅繳款書二十二份附卷可稽。本案獲案證據已臻明 確，上訴人信賴已不值得保護等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭二十二筆土地先由上慶營造公 司及惠慶建設公司負責人楊文男利用上訴人自耕農身分向訴外人郭廷裕等人購買 ，登記為上訴人所有；後再出售予為第三人鼎鴻企業公司所利用具有農民身分之 訴外人江炎君，登記為江炎君所有等事實，分據江炎君、賴棟梁及上訴人於被上 訴人前揭談話時陳述甚詳，並有土地所有權移轉契約書、土地登記簿謄本附卷可 稽，自堪認為真實。又上訴人於上開談話時並未表示當時伊是在楊文男脅迫下為 保住工作，始答應充作買賣系爭土地之人頭，其嗣後始一再陳述其充當人頭係在 被脅迫下為之，顯與事實不符。且系爭二十二筆土地，均登記為上訴人所有。縱 系爭土地乃訴外人楊文男利用上訴人自耕農身分購買之脫法行為，然因脫法行為 無效者僅為其債權行為之買賣契約，至其物權登記，依土地法第四十三條規定， 仍具有絕對真實之公信力，該等土地登記為上訴人所有期間，只上訴人為法律上 之所有權人，於買賣移轉時，自屬土地稅法第五條第一項第一款規定土地增值稅 之納稅義務人。又行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅必 須具備：１、須為農業用地；２、該農業用地在依法作農業使用時移轉；３、承 受人須自行耕作之農民；４、該自行耕作之農民須繼續耕作承受之農地等要件。 此由行為時本條項規定之條文觀之甚明。系爭二十二筆土地係第三人即上慶公司 及惠慶建設公司負責人（董事長）楊文男利用上訴人自耕農身分購買，雖登記為 上訴人名義，惟買進後並未作農業使用；嗣後移轉賣出時，復為第三人鼎鴻企業 公司利用訴外人江炎君農民身分買受，實際上亦未繼續作農業使用。與上開免徵 土地增值稅之規定不合，自應依土地稅法第二十八條之規定，徵收土地增值稅。 另稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款稅捐核課期間七年之規定，所稱之故意以 詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，應屬作為犯，而非不作為犯，即以詐術或其他 不正當方法之積極作為，以逃漏稅捐為成立要件。此非但係由法律文義可得之當 然解釋，抑且納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，依同法第四十一條 尚另構成刑事上之犯罪行為。上訴人為系爭土地增值稅之納稅義務人，將系爭土 地出售予第三人鼎鴻企業公司利用訴外人江炎君農民身分買受，並向被上訴人申 准免徵土地增值稅，其以積極之作為之不正當方法達到免稅之目的，洵可認定， 自應適用七年之稅捐核課期間。上訴人雖主張系爭土地之買進、賣出伊均不知情 等語，惟上訴人當時係上慶營造及惠慶建設公司之經理，對於土地（含農業用地 ）之買賣，土地增值稅之徵收或免徵，應知之甚詳，而其同意其任職公司之負責 人利用其自耕農身分買受系爭土地，就該等土地嗣後再行賣出辦理移轉自不得諉 為不知，況上訴人於前開談話亦坦承楊文男於過戶前有告知伊登記在其名下有數 筆土地等語，顯見上訴人主張系爭土地買進、賣出不知情等情，並無可採。本件 上訴人與訴外人江炎君於八十三年六月二十四日向被上訴人共同申報土地現值，
依據稅捐稽徵法第二十二條第一款規定，該申報日即為七年核課期間之起算日， 而被上訴人嗣於九十年四月二十四日開單補徵上訴人土地增值稅，並未逾越七年 核課期間，此有土地增值稅（土地現值）申報書二十二份及被上訴人九十年四月 二十四日九十彰稅財字第九○一一二八九四號函暨補徵土地增值稅繳款書二十二 份附卷可稽，原處分及所為復查決定並無不合。上訴人主張，核無可採，乃判決 駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲 價總數額徵收土地增值稅。」「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償 移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權人。．．．前項 所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移 轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自 行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第二十八條前段 、第五條及第三十九條之二第一項分別定有明文；次按「稅捐之核課期間，依左 列規定：一、．．．三、．．．或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其 核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或 並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二項前段所規定。又按 法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在 者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實， 而非該經濟事實之法律外觀。土地增值稅係依據漲價歸公之原則，對土地所有權 人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款。因之，只要有自然漲價所得以及土地 所有權移轉之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外， 均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同。本 件上訴人於八十三年五月三十一日將其所有系爭二十二筆農地售予具有自耕農身 分之買受人江炎君，雙方並依修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定於八十 三年六月二十四日共同委任代理人向被上訴人申准免徵土地增值稅在案。嗣因土 地買受人江炎君於八十八年五月三日將其承買之上開農地出售予訴外人楊文龍， 於辦理土地現值申報時，因其買賣現值逾新臺幣（以下同）二千萬元以上，被上 訴人爰依財政部臺灣省中區國稅局通報資料，發現上開農地係第三者利用江炎君 之農民身分購買，自始即不符合免稅規定，遂對上訴人補徵該二十二筆農地原免 徵之土地增值稅五、二八二、一四七元。上訴人不服，主張前述農地係上慶營造 公司及惠慶建設公司之董事長楊文男利用上訴人之名義向訴外人郭廷裕、楊春助 、鐘郭純梅、梁許梯等人所買受，當時上訴人係上慶營造及惠慶建設公司之經理 ，又具有自耕農身分，致被董事長楊文男充作買賣該等農地之人頭，故縱形式上 上訴人又將系爭農地出售移轉給訴外人江炎君，仍不應向上訴人補徵土地增值稅 為由，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原 判決關於上訴人係登記為系爭農地之所有權人，其移轉系爭農地予他人時，不符 合免徵土地增值稅之法定要件，卻以不正當方法申請免徵土地增值稅而逃漏土地 增值稅之事實，本件土地增值稅之核課期間為七年，以及上訴人在原審之主張如 何不足採等事項均已詳為論斷。又本件原處分補徵自始即不符合免徵要件之土地 增值稅，誠難謂其違反租稅公平原則或行政程序法第六條所規定之平等原則。是
原判決認本件原處分所為核定補徵土地增值稅，認事用法，均無違誤，維持原處 分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行 法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又 證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者， 不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不 採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形 。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁 回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
法 官 梁 松 雄
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
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