最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六六六號
上 訴 人 台灣日光燈股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 葉維惇會計師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）
代 表 人 甲○○
右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十三年七月二十八日臺北高等行政
法院九十二年度訴字第一六七九號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國八十一年一月至十二月份銷售額計新台幣（以下同）二八、七○四、 六○二元，營業稅額一、四三五、二三○元，涉嫌漏未開立統一發票，並漏報銷 售額，經財政部臺北市國稅局查獲，將相關事證函移臺北市稅捐稽徵處中南分處 審理違章成立，乃核定補徵營業稅一、四三五、二三○元（上訴人已於八十五年 五月三十一日補繳稅款），並按所漏稅額處五倍之罰鍰計七、一七六、一○○元 。上訴人不服，遞經復查及訴願，皆未獲變更，上訴人仍不服，提起再訴願，經 財政部八十七年七月三十日台財訴第0000000000號再訴願決定「訴願 決定及原處分機關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分 。其餘再訴願駁回。」原處分機關重為復查決定仍維持原罰鍰處分，上訴人猶表 不服，就罰鍰處分提起一再訴願，經財政部八十八年十月五日台財訴第0000 00000號再訴願決定「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。 」嗣原處分機關八十八年十二月九日北市稽法丙字第八八一六九二七二○○號重 核復查決定「關於罰鍰處分改按申請人所漏稅額處三倍罰鍰。」上訴人猶未甘服 ，因八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂提起本件訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張略以：上訴人為三星電子家電用品之國內代理商，為擴大 產品之國內銷售業務，雙方簽訂有廣告促銷協議，由上訴人代為執行在台廣告促 銷事宜，而各項廣告支出約定由雙方各負擔百分之五十，本年度依約收回三星電 子應分攤廣告費用款二八、七○四、六○二元，本非屬上訴人銷售貨物情形，亦 無提供勞務予他人使用、收益以取得代價之銷售勞務情形，自非屬營業稅之課徵 範圍，應無開立統一發票並繳納營業稅之適用。況系爭款項，上訴人並未作費用 列報，更於嗣後發現溢抵進項稅額後，即自動補繳溢抵之營業稅，故縱認本件仍 應開立發票，然上訴人於並未增列費用或溢抵進項稅額等逃漏所得稅、營業稅負 情況下，依微罪不舉原則，固當可免罰為是，被上訴人慮未及此，仍堅執處罰之 見解，顯然失當，應予撤銷。倘本件仍有處罰之適用者，則本件原處分既係依行 為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數（五倍）處罰，則於行政救濟階段未確 定之處罰案件，亦應依修正後營業稅法第五十一條規定最低處罰倍數處一倍之罰 鍰為合度，亦符財政部八十八年十月五日台財訴第000000000號再訴願
決定將訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分之撤銷理由明確指摘原處 分適用法律之見解有違誤，而非指摘事件之事實尚欠明瞭，應由原處分調查事證 另為處分之見解。豈原處分機關僅依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表 ，改按三倍罰鍰處分，仍漠視營業稅法已然修正變更罰鍰倍數，及稅捐稽徵法第 四十八條之三從輕從新立法意旨，及再訴願決定一再指摘其適用法律見解違誤之 情，不僅有違訴願法規定，亦與司法院大法官會議釋字第三六八號解釋有悖，其 重核復查決定仍處三倍罰鍰之處分，顯然有重大明白之違法瑕疵，至為灼然。亦 不符行政程序法第七條規定之比例原則。本件既分別經財政部八十七年七月三十 日台財訴第000000000號及八十八年十月五日台財訴第0000000 00號再訴願決定，以對同一違章行為，依行為時營業稅法第五十一條規定之「 最低倍數」五倍處罰，與修正營業稅法第五十一條規定之「最低倍數」（即一倍 ），是否相當，非無斟酌之餘地而撤銷訴願決定及原處分。依財政部八十七年四 月二十日台財稅第八七一九三九三五號函釋規定，被上訴人即應依再訴願決定意 旨，依修正後營業稅法第五十一條規定裁處最低倍之罰鍰。此一見解於他案已由 被上訴人接受改裁處一倍之罰鍰，並著有八十八年三月二十五日北市稽法乙字第 八八一○六一九○○○號復查決定書可資佐證，則被上訴人不為比照適用，不僅 與再訴願決定意旨有違，亦顯失公平，難謂有合。訴願決定機關未予糾正被上訴 人此一違反公平原則之不法，即率為訴願駁回之決定，亦顯有疏失。爰請撤銷訴 願決定及原處分等語。
三、被上訴人則略以：臺北市稅捐稽徵處於八十八年十二月九日以北市稽法丙字第八 八一六九二七二○○號重核復查決定，本案改處三倍罰鍰。嗣上訴人不服提起訴 願，經財政部九十二年二月十八日台財訴字第○八九○○一三五七四號訴願決定 ，認臺北市稅捐稽徵處中南分處於八十五年四月十二日裁罰時，本應按其漏稅額 處七倍罰鍰，而原處分按所漏稅額處五倍罰鍰顯係錯誤，惟依行政法院六二年判 字第二九八號判例之意旨，原復查決定就原處分仍未予變更增加裁罰倍數。是本 件依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，應按訴願人所漏稅額處七倍罰鍰， 並非其時最低倍數。據此，原處分機關第二次重核復查決定本於職權將原罰鍰處 分改按訴願人所漏稅額處三倍罰鍰，亦無違財政部再訴願決定撤銷意旨之「比例 原則」精神，而予維持原處分。故財政部訴願決定已肯認市稅處八十八年十二月 九日北市稽法丙字第八八一六九二七二○○號重核復查決定改處三倍罰鍰之處分 ，上訴人猶以財政部之前再訴願決定撤銷理由訴稱原罰鍰處分不符合「比例原則 」，要無可採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：上訴人雖主張本件被上訴人違反 微罪不舉原則，本件當可免罰一節，經查本件上訴人漏未開立統一發票，並漏報 銷售額之違章事實，業經台北市政府訴願決定及財政部八十七年七月三十日台財 訴第000000000號再訴願決定審明，其應補徵營業稅之處分復已確定在 案，上訴人既有漏報銷售額之行為，依營業稅法第五十一條第三款規定，即應依 法處罰，且本件應補稅額達一、四三五、二三○元，並非輕微，上訴人主張即無 可採。次查原處分機關重核復查決定，改處三倍罰鍰之處分，而未處一倍之原因 ，業據被上訴人陳明係「經財政部九十二年二月十八日台財訴字第○八九○○一
三五七四號訴願決定已敘明本件市稅處中南分處於八十五年四月十二日裁罰時， 本應按其漏稅額處七倍罰鍰，而原處分按所漏稅額處五倍罰鍰顯係錯誤，惟依行 政救濟，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟 人之決定之法理，本件原復查決定就原處分仍未予變更增加裁罰倍數。是本件依 行為時營業稅法第五十一條第三款規定，應按訴願人所漏稅額處七倍罰鍰，並非 其時最低倍數，據此，原處分機關第二次重核復查決定本於職權將原罰鍰處分改 按上訴人所漏稅額處三倍罰鍰，亦無違財政部再訴願決定撤銷意旨之『比例原則 』精神」等情。經查，關於本件第二次復查決定按上訴人所漏稅額處三倍罰鍰， 業經財政部最後一次訴願決定予以維持，上訴人執財政部之前再訴願決定之理由 ，據以主張並無可採；又財政部八十八年十月五日台財訴第000000000 號再訴願決定，並未審酌市稅處中南分處於八十五年四月十二日按所漏稅額處五 倍罰鍰有無錯誤，且非行政法院判決，並無釋字第三六八號解釋之適用。末查， 本件係原處分機關依照財政部所定頒作為裁量基準行政規則之「稅務違章案件裁 罰金額及倍數參考表」，行使裁量權所為按所漏稅額處三倍罰鍰之行政處分，未 逾法定額度，且屬較低度之處罰，尚無違反比例原則之問題。至被上訴人就罰鍰 金額於法定額度內為裁量，係屬被上訴人之權限，經核其並無逾越權限或濫用權 力之情事，該處分係屬合法裁量，故依行政訴訟法第二百零一條規定反面解釋， 行政法院不得予以撤銷，至裁量結果是否適當，並非原審法院所得置喙。從而， 本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願決定及原處分 均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略謂依行為時稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考規定，本件應裁處罰鍰倍數為七倍，惟被上訴人原處分 裁處五倍罰鍰，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，應 即已考量本件較行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定七倍之違章情節 輕微之故，自應無處罰錯誤問題。又果如被上訴人所稱係應處七倍罰鍰而誤處五 倍罰鍰者，則其於八十八年十二月九日以北市稽法丙字第八八一六九二七二○○ 號重為復查決定時，即會依當時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，原 應處七倍罰鍰者改按五倍處罰之規定，維持本件原錯誤已按較輕五倍處罰，不予 變更為是，惟被上訴人卻於前開重為復查決定時，確是以原處五倍罰鍰而依當時 之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，將五倍罰鍰改按三倍處罰，此即可 明確證明上訴人原處五倍罰鍰並無錯誤，原審判決對此前後罰鍰處罰變更情形， 明確知悉，並明載於判決理由，仍執以被上訴人原處分係裁罰錯誤之論見，顯與 事實證據不符，原審判決有未依調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之 真偽，原判決當然違背法令。另本件既分別經財政部八十七年七月三十日台財訴 第000000000號及八十八年十月五日台財訴第000000000號再 訴額決定，以對同一違章行為，依行為時營業稅法第五十一條規定之「最低倍數 」五倍處罰，與修正營業稅法第五十一條規定之「最低倍數」（即一倍），是否 相當，非無斟酌之餘地而撤銷訴願決定及原處分。核與財政部八十七年七月三十 日台財稅第八七一九三九三五號函釋規定情節相符，被上訴人即應依上揭函釋規 定意旨，按修正後營業稅法第五十一條規定裁處最低倍之罰鍰。此一見解於他案
已由被上訴人接受改裁處一倍之罰鍰，並著有八十八年三月二十五日北市稽法乙 字第八八一○六一九○○○號復查決定書可資佐證，則被上訴人不為比照適用， 不僅與上揭函釋規定意旨相違，亦顯失公平，更違依法行政之原則。原審判決對 此一違反公平原則之不法，未為論駁，顯有判決不備理由之違法。爰請廢棄原判 決並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「有左列情形之一者，視為銷售貨物：三 、營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者。」、「前項規定於勞務準用 之」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時 限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售 額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退 抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其 有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」分別為行為 時營業稅法第三條第三項第三款、第四項、第三十二條第一項前段及第三十五條 第一項分別定有明文。另「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」 、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍 罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第五十 一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所明定。 而本件係原處分機關依照財政部所定頒作為裁量基準行政規則之「稅務違章案件 裁罰金額及倍數參考表」，行使裁量權所為按所漏稅額處三倍罰鍰之行政處分， 未逾法定額度，且屬較低度之處罰，尚無違反比例原則之問題。至被上訴人就罰 鍰金額於法定額度內為裁量，係屬被上訴人之權限，經核其並無逾越權限或濫用 權力之情事，該處分係屬合法裁量，故依行政訴訟法第二百零一條規定反面解釋 ，行政法院不得予以撤銷，至裁量結果是否適當，並非原審法院所得置喙。從而 ，本件被上訴人行使裁量權所為按所漏稅額處三倍罰鍰之處分，揆諸前開規定， 尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即 原處分按行為時營業稅法第五十一條規定最低倍數五倍處罰鍰，於該法修正後， 未按最低倍數一倍處罰鍰，是否違法乙節，明確詳述其得心證之理由，有如前述 。並與前開行為時營業稅法、稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表等法令規定要 無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法 ，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不 備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見 解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。 綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日 最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 徐 樹 海
法 官 高 啟 燦
法 官 吳 錦 龍
法 官 黃 合 文
法 官 林 茂 權
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 褔 瀛中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日
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