最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一六四○號
上 訴 人 甲○○
訴訟代理人 陳鴻謀律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月十七日臺中高等行政法
院九十二年度訴字第一二五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國八十八年三月二十三日將其所有未上市、上櫃瑞昕塑膠工業股份 有限公司（以下稱瑞昕公司）股票一百八十股，每股面額新臺幣（下同）一○、 ○○○元，移轉予其弟媳蕭美粧，有遺產及贈與稅法第五條第六款所規定二親等 以內親屬間財產之買賣行為，應以贈與論之情事。被上訴人於八十九年十二月五 日以中區國稅沙鹿資第八九○二○一四三號函通知上訴人於文到十日內申報贈與 稅，若主張非屬贈與，請其檢具證明文件憑辦。上訴人未依限申報，乃按移轉日 該公司資產淨值估定該股票之價值核定贈與總額為三、七四○、三四七元，應納 稅額一八三、六三一元；並依同法第四十四條規定，按核定應納稅額處一倍罰鍰 一八三、六○○元（計至百元）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，遂提 起訴願，經遭駁回，乃提起行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：查系爭轉讓股份行為，雙方立有「股東讓渡書」一 紙可稽，且其應付價款係由蕭美粧於八十八年六月三十日至八十九年一月十日自 第一銀行沙鹿分行（帳號00000000000），以分次提領現金方式分期 給付，此有該銀行存摺影本可憑，且該已支付之價款並非由上訴人貸與或提供擔 保借得，符合遺產與贈與稅法第五條第六款但書之規定，參諸財政部六十二年五 月十七日台財稅第三三六七○號函釋意旨，本件不應以贈與論課，被上訴人爭執 支付價款來源，依舉證責任分配原則，自應由其證明。依遺產及贈與稅法施行細 則第二十九條規定所稱「資產淨值」，係指營利事業資產總額與負債總額之差額 而言（財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函參照），其計算方法 應依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋之規定，今瑞昕公司八 十七年資產淨值為七、○四一、七○六元，八十八年資產淨值為七、一七○、九 七九元，有八十七年十二月三十一日資產負債表及八十八年十二月三十一日資產 負債表可參。則依前揭財政部函示計算公式，得出瑞昕公司交易日淨值為七、○ 七○、七四八元，股票交易日每股淨值為一四、一四一元。查本件瑞昕公司八十 七、八十八年度營利事業所得稅，均經被上訴人依據上訴人提報之資產負債表等 文件核實確定，而該資產負債表內未分配盈餘數字，於核定年度營利事業所得稅 時，均未經被上訴人調整，顯屬已經稽徵機關核定，被上訴人稱八十七、八十八 年度資產負債表，有關未分配盈餘部分，未經稽徵機關核定乙事，並非事實。又 依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函意旨，已編有資產負債表者
，即應依資產負債表計算淨值；本件被上訴人已經調閱上開資產負債表，有被上 訴人卷附之資產負債表二紙可證，其計算瑞昕公司淨值，竟不遵財政部上開函釋 意旨，憑空揣測贈與日以前年度未分配盈餘累積數為五、三四五、三九九元，依 舉證責任分配原則，自應由被上訴人舉證證明。本件上訴人係主張股份轉讓為有 償之買賣行為，並就原處分之贈與總額及罰鍰項目申請復查，有被上訴人復查決 定書事實欄記載可憑，並非對於淨值計算無異議，被上訴人依法自有適用正確法 令核課稅賦之義務，其所援引之最高行政法院六十二年判字第九六號判例，於本 件並無適用。綜上所陳，本件符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，是 為買賣而非贈與，退步言之，縱以贈與論，系爭股票交易日每股淨值應為一四、 一四一元，而非二○、七七九‧七一元。原處分及復查決定未能詳查，遽予認定 本件為贈與，並據以核定上訴人八十八年度贈與總額三、○七四、三四七元，應 納稅額一八三、六三一元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處 一倍罰緩一八三、六○○元，顯有未洽，爰請判決撤銷原處分及訴願決定等語。三、被上訴人則以：查上訴人雖提出本件移轉股票之股份讓渡書及蕭美粧配偶陳森義 （即上訴人之弟）之存摺影本，主張蕭美粧於八十八年六月三十日至八十九年一 月十日間，以分次提領現金之方式，交付本件買賣價金款項，但其並未能就蕭美 粧支付價款之金錢來源，提出相關證明文件供核；且經查對上訴人所提示移轉雙 方收受價金資料，其日期及金額均不相符，無法勾稽，實不足證明從蕭美粧配偶 陳森義之帳戶提領金額，即屬本件之買賣價金，亦即該等存摺資料尚難認係買賣 價款之支付憑證，故於九十年八月十六日以中區國稅法字第○九○○○四七六三 三號函，通知上訴人提供完整之相關證明文件佐證，然其仍未提供。因此，參諸 財政部六十二年五月十七日台財稅第三三六七○號函釋意旨，上訴人主張本件係 屬買賣行為，應無足採。又前揭存摺資料，除僅能證明蕭美粧配偶陳森義之帳戶 ，於八十八年五月二十六日至八十九年一月十日間有提領二、一二一、○○○元 之事實外，尚不足證明蕭美粧確於八十八年六月三十日至八十九年一月十日間， 已有支付本件買賣價金一、八○○、○○○元之事實；且依該陳森義之存摺影本 ，其提領現金之金額來源，係以現金存入，上訴人就此亦未能提出相關資料，以 證明其非由上訴人貸與或提供擔保向他人借得，亦與遺產及贈與稅法第五條第六 款但書規定之情形不符，是上訴人援引財政部六十二年五月十七日台財稅第三三 六七○號函釋意旨，主張本件符合遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定，不以 贈與論，顯不足採。上訴人復稱其均賴出售本件股票所得支付生活費用，且其應 支付之借款利息已逾出售股票所得等節，因與其主張本件為買賣之待證事實，無 直接關聯性，亦無相關證明資料可資佐證，自不足證明其所稱之買賣行為確屬真 實。又本件經被上訴人核定後，上訴人僅以是否確為買賣部分申請復查並提起訴 願，對於淨值計算部分並無異議，嗣於行政訴訟時，始就淨值計算部分，一併提 起爭執，參諸最高行政法院六十二年九十六號判例意旨，上訴人主張股票價值計 算錯誤，並不合法。上訴人稱本件即使以贈與論，系爭股票交易日之每股淨值， 其計算方法依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函示之計算公式， 則瑞昕公司每股淨值應為一四、一四一元云云。惟依七十年十二月三十日台財稅 第四○八三三號函之規定，核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所稱
之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件 被上訴人計算系爭瑞昕公司贈與日之淨值，係依報經財政部核備之「未上市公司 資產淨值計算表」所計得，有該計算表附卷可稽，上訴人主張瑞昕公司自行列報 之八十七及八十八年度資產負債表所載數額，計算系爭淨值，其有關未分配盈餘 部分，並未經稽徵機關核定，即與財政部前開函釋意旨不符，所訴並非可採。本 件上訴人於八十八年三月二十二日將其所有瑞昕公司股票一百八十股，移轉予弟 媳蕭美粧，因屬遺產及贈與稅法第五條第六款所規定二親等以內親屬間財產之買 賣，應以贈與論之情形，且該移轉股票之淨值三、七四○、三四七元，已逾贈與 稅免稅額，並經被上訴人所屬沙鹿稽徵所於八十九年十二月五日以中區國稅沙鹿 資第八九○二○一四三號函通知其於十日內申報贈與稅，而上訴人逾限仍未申報 ，致有漏報贈與稅一八三、六三一元之事實，有卷附違章事證可稽，被上訴人乃 依遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條規定，按核定應納稅額，處一 倍罰鍰一八三、六○○元。雖上訴人不服，併同本稅循序提起行政訴訟，惟查本 件有應以贈與論之情事，已論述如前，上訴人既有未依規定申報贈與稅之事實， 則被上訴人所為之裁罰並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查財政部六十二年五月十七日台財 稅第三三六七○號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋與遺產及 贈與稅法第五條第六款及同法施行細則第二十九條第一項之規定並不相違背，本 件自得予以援用。本件上訴人雖提出本件移轉股票之股份讓渡書及蕭美粧配偶陳 森義（即上訴人之弟）之存摺影本，主張蕭美粧於八十八年六月三十日至八十九 年一月十日間，以分次提領現金之方式，交付系爭買賣價金，然經查對上訴人所 提示移轉雙方收受價金資料結果，其日期及金額均不相符，不足證明自陳森義之 帳戶提領之金額，即係支付系爭買賣價金之用，故上訴人主張本件係屬買賣行為 ，委無足採。關於本件贈與總額之計算，因涉及贈與稅之課稅處分是否合法，上 訴人既於訴訟中爭執，法院自應加以審酌。經查，本件被上訴人計算系爭瑞昕公 司贈與日之淨值，係依報經財政部核備之「未上市公司資產淨值計算表」計算而 得，有該計算表附原處分卷可稽，經核並無不合。上訴人主張以瑞昕公司自行列 報之八十七及八十八年度資產負債表所載資產淨值數額，計算交易日該公司之淨 值，惟該資產負債表其有關未分配盈餘部分，並未經稽徵機關核定，易有虛列費 用及低估收入之情形，其真實性非無疑慮，自不得以之作為該公司淨值之依據， 財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋意旨亦認應以經稽徵機關 核定者為準，洵非無據，至財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函係 就年度進行中發生贈與行為，所涉公司尚未辦理結算申報時，對該年度盈餘之計 算方式所為之釋示，本件並無上開情形自無上開函釋之適用。是上訴人此部分主 張並非可採。準此，被上訴人依原處分卷附「瑞昕公司資產淨值計算表」計算移 轉日該公司之資產淨值，並據以估定系爭股票移轉時之價值，核定贈與總額為三 、七四○、三四七元，應納稅額一八三、六三一元，於法並無違誤。本件上訴人 於八十八年三月二十二日將其所有瑞昕公司股票一百八十股，移轉予弟媳蕭美粧 ，因屬遺產及贈與稅法第五條第六款所規定二親等以內親屬間財產之買賣，應以 贈與論之情形，且該移轉股票之淨值三、七四○、三四七元，已逾贈與稅免稅額
，並經被上訴人所屬沙鹿稽徵所於八十九年十二月五日以中區國稅沙鹿資第八九 ○二○一四三號函通知其於十日內申報贈與稅，而上訴人逾限仍未申報，致有漏 報贈與稅一八三、六三一元之事實均如前述，被上訴人乃依前揭法條規定，按核 定應納稅額處一倍罰鍰計一八三、六○○元，經核於法並無違誤為由，判決駁回 上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外並補稱略謂：依遺產及贈與稅法第四條第二項 之規定，贈與行為之成立，需有贈與之意思，而查訴外人蕭美粧係上訴人之弟媳 ，依一般社會常情，將財產無償移轉於弟媳名下情形，並不多見，且上訴人在八 十八年移轉股票予訴外人蕭美粧時，年紀為四十三歲，與上訴人之弟陳森義之財 產早已各自獨立，則本件財產權之移轉，可否推訂為贈與行為，不宜率斷。再者 ，本件雙方立有「股東讓渡書」一紙可稽，且其應付價款係由蕭美粧於八十八年 六月三十日至八十九年一月十日自第一銀行沙鹿分行（帳號000000000 00）以分次提領現金方式分期給付，且訴外人蕭美粧係分期以現金方式支付， 則訴外人蕭美粧所提領之金額無須與約定價款相符。另就存款提領日期而言，只 需訴外人蕭美粧於約定支付價金之日有足夠現金支付即可，且訴外人蕭美粧所支 付之價金均有上訴人所簽之收據，則是否能推定系爭移轉行為屬贈與即非無疑。 又本件買賣行為成立於八十八年三月二十三日，所有價金於八十九年一月十日支 付完畢，訴外人蕭美粧於提領現金時係依其實際需求提領，完全未考慮製作支出 與收入之證據以供被上訴人查核之用，足證本件係屬買賣，否則上訴人為免日後 遭通知補稅，理當製作支出與收入相符之資金證明以供查核，原審認定本件為贈 與，與常理不合，有違經驗法則。另訴外人蕭美粧於八十八年六月三十日至八十 九年一月十日間所提領之現金計二百十二萬一千元，平均每月提領二十六萬五千 一百二十五元，則以一般家用支出而言，顯屬過高，若該金額非用以支付本件價 金，則訴外人蕭美粧提領現金之行為與常理不合，而該二百十二萬一千元扣除一 百八十萬元後，每月約餘四萬餘元，加上其他提領之現金，與一般小康家庭支出 相當，則訴外人蕭美粧所提出之提款證明並非不可勾稽，原審判決難謂無違證據 法則。本件上訴人已提出訴外人蕭美粧支付價款之證明，且該款項非由上訴人貸 與或提供擔保借得，依遺產與贈與稅法第五條第六款但書之規定，確為買賣，並 非虛構以逃避贈與稅，不符課徵贈與稅之要件。退步言之，本件是否屬買賣仍有 爭議，於判決確定前，不能逕認為贈與而課稅，參照財政部七十六年五月六日台 財稅第七五七一七一六號函釋、八十四年五月二十四日台財稅第八四一六二五○ 二一號函釋，本件之申報期間，應以法院判決確定為贈與時，上訴人始負有申報 之義務等語，求為判決廢棄原審判決，撤銷原處分及訴願決定。六、本院按：「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允 受而生效力之行為」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依 本法規定課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款 之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在 此限」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項、第五條第六款所明定。前者贈與行 為之成立，首須有贈與之意思始足當之。對贈與行為成立之事實，依舉證責任分 配之法則，自應由稅捐稽徵機關負舉證責任。惟後者，祗要有二親等以內親屬間
財產買賣之事實，稅捐稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅；惟二親等間 ，如能舉證證明有支付價款，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者 ，則能免除課徵贈與稅。兩法條間，其舉證責任分配法則不同。本件兩造間對上 訴人於八十八年三月廿三日將系爭瑞昕公司股票一百八十股，以買賣為由，移轉 予二親等內弟媳蕭美粧之事實，均不爭執，則被上訴人毋庸舉證證明上訴人係贈 與蕭美粧，依遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，得對之課徵贈與稅。又原審 審理結果，認定上訴人無法舉證證明蕭美粧確實支付價款，以及該支付之價款非 由上訴人貸與或提供擔保向他人借得之事實，遂維持被上訴人課徵上訴人贈與稅 之處分，核無違誤。原審採證法則，均無違經驗法則及證據法則。次按「除第二 十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時 ，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理 贈與稅申報」及「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理 遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰」分別為遺產及 贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。本件原審認定上訴人於八十八 年三月二十二日將其所有瑞昕公司股票一百八十股，移轉予弟媳蕭美粧，因屬遺 產及贈與稅法第五條第六款所規定二親等以內親屬間財產之買賣，應以贈與論之 情形，且該移轉股票之淨值三、七四○、三四七元，已逾贈與稅免稅額，並經被 上訴人所屬沙鹿稽徵所於八十九年十二月五日以中區國稅沙鹿資第八九○二○一 四三號函，通知上訴人應於十日內申報贈與稅（於八十九年十二月六日送達）， 而上訴人逾限仍未申報，致有漏報贈與稅一八三、六三一元之事實，維持被上訴 人依前揭法條意旨，按核定應納稅額一倍科處一八三、六○○元之罰鍰，核無違 誤。財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函釋意旨：「依遺產及 贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機 關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者 ，始得依同法第四十四條規定處罰」此函釋意旨，以課稅確定後，始得依同法第 四十四條科處罰款，逾越前揭法條意旨，本院應不宜適用於本件審理。至於同部 八十四年五月廿四日台財稅第八四一六二五○二一號函釋意旨：「貴轄吳振地君 經法院判決確定，應將系爭贈與之土地移轉登記予吳振坤君乙案，其贈與稅申報 期間，應自判決確定日起算，並以起訴日之公告現值核算贈與價額，請查照」， 係在闡明經判決認定贈與人應將土地移轉登記予受贈人，其贈與稅申報期間如何 起算，有別於本件事實，原審未據為判決之參考，核無違誤。再按「行為時適用 之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序 。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業 所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折 舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」本院六十 二年判字第九十六號著有判例。是本院對稅捐事項爭議，係採爭點主義，而非採 總額主義。本件上訴人僅以是否確為買賣部分申請復查並提起訴願，對於淨值計 算部分並無異議，嗣於行政訴訟時，始就淨值計算部分，一併提起爭執，原審予 以實體審理，於法有違，惟其結果並無二致，仍應予維持。末查，上訴人指摘原 審認定其舉證證明蕭美粧支付價款之證據方法，不足採，僅係涉及原審判決事實
認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自 不得作為上訴本院之理由。綜上所述，上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十三 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
法 官 胡 國 棟
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二十四 日