最 高 行 政 法 院 判 決 九十三年度判字第一四九四號
上 訴 人 巨竹企業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 許虞哲
右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十一日臺北
高等行政法院九十一年度訴字第二九一一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額為新臺幣（以下同）三○八、九四八元。被上訴人以上訴人逾期未提示帳證備查，依所得稅法第八十三條規定核定上訴人全年所得額為一四、四六九、四二四元，補徵營利事業所得稅三、五六三、三六九元，另以上訴人無進貨事實虛報營業成本四、四一○、○○○元，致漏報所得額，漏稅額為一、一○二、五○○元，依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰一、一○二、五○○元。上訴人就罰鍰部分申經復查結果，虛報營業成本之金額變更為三、四七○、○○○元，罰鍰部分減為八六七、五○○元。惟上訴人八十五年度帳務係委託李文鑫集團之會計師查核簽證並申報完妥，後因李文鑫集團遭法務部調查局搜扣所有帳證，以致上訴人交予會計師之全部帳冊憑證已下落不明，無法提示供核，依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定所得額，實有冤抑。又對於檢調單位查扣發交之李文鑫集團簽證或申報案件，應依財政部賦稅署八十七年七月二十三日台稅一發字八七一九五六一九七號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議記錄規定處理，原處分違反前開函示，有違行政程序法第六條行政行為不得為差別待遇之基本原則。再者，被上訴人既以同業利潤標準核定，則不論上訴人實際成本、費用多寡，縱有虛列均不影響其核定之所得額，故本件並無漏稅額，亦無處以漏稅罰可言。請將原處分（復查決定）及訴願決定不利於上訴人之部分撤銷等語。被上訴人則以：經查上訴人八十五年十二月支付三、四五○、○○○元（違約金），確無進貨事實及課稅資料未保留，有甲○○（上訴人公司負責人）八十六年十一月二十五日於調查局臺北縣調查站談話筆錄及上訴人八十六年十月一日說明書附卷可稽，上訴人既已自承無進貨事實，復查、訴願時也未能提示帳證及相關資料備查，致無從就其主張加以審酌，虛報成本費用違章事實俱在，就上訴人匿報所得額部分核算漏稅額並處一倍之罰鍰，並無不合等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人以上訴人當初將帳證資料交由李文鑫漏稅犯罪集團之會計師辦理報稅作業，事後李文鑫犯罪集團遭法務部調查局查獲，因此要求上訴人重新提示帳證資料，但因上訴人無法提出，而依所得稅法第八十三條「推計課稅」之規定，核定上訴人全年所得額為一四、四六九、四二四元，補徵上訴人營利事業所得稅三、五六三、三六九元，就此上訴人並無爭議。但法務部調查局查獲李文鑫犯罪集團之同時，
發現上訴人曾於八十五年十一月、十二月分別取得博洋汽車有限公司與合融汽車有限公司開立之三紙統一發票（其中博洋汽車有限公司一紙，金額九六○、○○○元，合融汽車有限公司二紙金額共三、四五○、○○○元），並申報為進項稅額。因此傳訊上訴人負責人甲○○查明上訴人向博洋汽車有限公司與合融汽車有限公司進貨之實際情形，但甲○○自承與上開二家公司並無業務上往來。被上訴人因此就上開三張統一發票部分，認定上訴人有「無進貨事實虛報營業成本四、四一○、○○○元」之違章事實存在，逃漏稅額一、一○二、五○○元，而按所漏稅額處以一倍之罰鍰一、一○二、五○○元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定以上開九六○、○○○元發票部分，上訴人當年度帳列「買入起毛機一台」，但該筆金額並未列在銷售項下之「進貨」成本，而是列在「機器設備」之資產中，因此即使申報不實，除其中折舊二○、○○○元外，其餘九四○、○○○元部分並不會列為當年度損益，進而影響營利事業所得稅之稅額，所以剔除在本件「虛報營業成本」之違章事實範圍外。其餘二紙發票即一、六九○、○○○元與一、七六○、○○○元（合計三、四五○、○○○元），原列為進貨成本（即違約金之支付），但上訴人卻無法證明有進貨事實，因此認定上訴人有此違章事實。因此上訴人「無進貨事實虛報營業成本」之金額為三、四七○、○○○元，漏稅金額為八六七、五○○元。按短漏稅額處以一倍之罰鍰八六七、五○○元。經查上訴人在委請之會計師未被查獲前，自行申報八十五年度之全年課稅所得為三○八、九四八元，而事後經以同業利潤標準推計之當年課稅所得則為一四、四六九、四二四元，二者相差一四、一六○、四七六元，而上訴人負責人自承與博洋汽車有限公司及合融汽車有限公司沒有業務上往來，卻將系爭發票申報為營業稅之進項憑證，就其中因為有三、四七○、○○○元虛報成本（三、四五○、○○○元是虛報進貨成本，二○、○○○元則是虛報折舊成本），而逃漏稅額八六七、五○○元，應屬確實。按我國所得稅法制採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第七十一條參照），以後再由稅捐稽徵機關核定（所得稅法第八十條參照），而且在核定後，只要在核課期間內另發覺有應納之所得額，仍可發單補徵所得稅。而所得稅法第一百十條第一項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以『所漏稅額』兩倍以下之罰鍰」，如按現行法制架構，從法條文字用語來理解，納稅義務人申報當時，有「虛報進貨成本」之事實存在，不待稅捐稽徵機關之核定程序，即已發生漏稅結果，違章行為與漏稅結果，均同時發生，應適用上開規定加以處罰。財政部於六十六年七月五日作成之台財稅第三四三三四號函釋卻謂：「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依同業利潤標準核定所得額後，嗣後如發現有虛列進貨成本情事，如與原核定所得額比較尚無短漏所得額，應不適用所得稅法第一一○條規定處罰」云云，顯與上開法規範本旨有衝突，也無法合理說明在第二次核定時才採同業利潤標準核定時，為何原來的第一次核定沒有造成漏稅結果？故本院認為上開函釋意旨對所得稅法第一百十條之規範功能造成重大之抑制，而且缺乏其法律依據，於本案無適用餘地。從而被上訴人以上開金額認定為上訴人之漏稅額，而依所得稅法第一百十條第一項之規定，按所漏稅額八六七、五○○元，課以一倍之罰鍰，即無不合，裁量本身亦無「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」之違法處，訴願決定予以維持亦無違誤，而駁回上訴人之訴。
查上訴人之負責人甲○○於八十六年十一月二十五日在調查局臺北縣調查站談話筆錄，已坦承與博洋汽車有限公司及和融汽車有限公司無業務往來，而以其開立之系爭發票充作進項憑證（其中博洋汽車有限公司部分嗣經查明僅虛報折舊成本），則其申報當年度營利事業所得稅時已有虛報營業成本之事實存在，已發生漏稅結果，並不因事後稽徵機關以同業利潤標準核定所得額，而改變其漏稅之事實。被上訴人據之裁處漏稅罰，並非以推測臆斷為處罰依據。財政部六十六年七月五日台財稅第三四三三四號函釋與所得稅法第一百十條第一項之規定意旨有違，原判決未予適用，並無不合。上訴人稱本件並未有直接事證證明其有虛增成本之情事，原處分有違證據法則及所得稅法第八十三條之規範意旨，及被上訴人業已依同業利潤標準核定所得額，縱有虛列，均不影響其核定之所得額云云，均無足採。至上訴人於原審提出之財政部臺灣省北區國稅局北區國稅法第00000000號、00000000號復查決定，該等案件當事人均未承諾違章事實，與本件情形不同，上訴人指摘原處分違反差別待遇云云，亦無可取。原判決並無違背法令，上訴意旨求予廢棄，非有理由。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日 最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 淑 玲
法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十三 年 十二 月 二 日
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