高雄高等行政法院判決 93年度訴字第670號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丙○○
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 朱正雄局長
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
93年7月8日台財訴字第0930028332號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要︰
緣翔越工業股份有限公司（以下簡稱翔越公司）未辦理88年度未分配盈餘申報，經被告核定翔越公司未分配盈餘新台幣（下同）4,251,400元，應加徵百分之十營利事業所得稅425,140元，並按核定應納稅額另徵百分之二十之怠報金85,028元，原告不服，申經復查結果，維持原核定及怠報金原處分。原告仍表不服，提起訴願，經財政部以民國（下同）93年3月17日台財訴字第0930008969號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決定以原告非適格之當事人，不得為翔越公司申請復查為由，仍駁回其復查之申請。原告仍未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其於準備程序中之聲明求為 判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）駁回原告之訴
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告未於言詞辯論期日到場，據其所提出之書狀及於準備程 序期日到庭之陳述如下：
（一）原告僅具翔越公司股東身分之自然人，非為翔越公司之法 人代表，訴願機關及被告均未調查，執意認定原告為翔越 公司之代表人，原告以「利害關係人」身分提起訴願，卻 遭「當事人不適格」之「程序不合」予以駁回。惟按最高
行政法院90年6月19日庭長法官聯席會議載有「．．．至 於欠缺當事人適格、權益保護必要之要件，屬於狹義的『 訴的利益』之欠缺，此等要件是否欠缺，常須審酌當事人 實體上法律關係始能判斷，自以判決方式為之，較能對當 事人之訴訟程序權為周全之保障．．．．」依其意旨，原 告是否具「利害關係人」之自然身分而為適格當事人，必 須切確調查原告法律上實體關係及「訴之利益」是否欠缺 。被告依法作成之課稅行政處分，「法人之代表人」既經 原告提出異議，被告即應依行政程序法第36條規定依職權 調查證據，並依同法第43條之規定，斟酌全部陳述與調查 事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽， 此觀訴願法第67條各項亦有相同規定。原告曾於91年12月 26日提供相關資料請被告調查，請求依行政程序法第114 條第1項第3款規定予以補正，惟未獲依職權調查，被告復 查決定即有違法。又由於行政處分法人代表人之誤植（原 告），已嚴重侵害到原告之權益（86年度、88年度、89年 度之課稅處分，金額共約五百多萬元，甚至公司所有ＴＦ －3285車輛『現由翁正旭使用中』，89年3月9日之違規罰 鍰2,400元及燃料使用費未達繳違章本稅加罰鍰共計38,10 0元均以原告為公司負責人發單繳納）。是原告為翔越公 司之利害關係人，其證據如下：
1、依行政程序法第96條第1項規定，行政處分以書面為之者 ，應記載下列事項，其第一款明文規定，處分相對人之姓 名．．．如係法人．．之團體，其名稱、．．營業所、． ．．及代表人之姓名、出生年月日、性別、身份證統一編 號、住居所。故課稅之行政處分為要式處分，系爭案件處 分之相對人為翔越公司無誤，惟公司之代表人依上揭法律 規定為書面行政處分要件之一，被告必要查明，如否，則 屬違法而得撤銷。
2、原告自86年2月15日親自簽下辭卸董事長同意書並離開公 司，依經濟部55年8月31日商19825號函釋「董事與公司之 關係除公司法另有規定外係屬委任關係，依照民法第549 條第1項規定，當事人之任何一方得隨時終止委任契約． ．」經濟部93年3月22日經商字第09302039820號函參照， 故原告此日起不再為翔越公司之董事、董事長，理由如下 ：
（1） 同意書已同意被解任，並無條件配合董事長名銜變更，86 年12月6日又曾委託凃禎和律師發函催辦。
（2） 原告86年2月15日離開公司後，其餘股東翁正旭、徐國棠 、林芳生、翁寬仁四人分別於86年2月20日、87年9月10日
共同切結以「林芳生」名義開立新銀行帳戶，繼續公司營 運，並於86年4月8日偽造改選董事、監察人股東臨時會及 董事會議事錄，經委託陳茂卿會計師持向前台灣省政府建 設廳辦理變更登記，續以原告為董事並被選任為為董事長 。經查股東翁寬仁、洪美珍、原告及配偶等證實未參與開 會，是不論誰是主謀、誰是共犯，偽造文書犯行至臻明確 。此案原告以翁正旭為被告，於91年8月27日向台灣台南 地方法院檢察署提出告訴，歷經約一年半之偵查，於93年 2月17日偵查終結向台灣台南地方法院提起公訴，一審刑 事判決翁正旭無罪，經原告提起上訴，現正由台灣高等法 院台南分院審理中。
（3） 台灣台南地方法院檢察署偵查卷所附91年12月20日訊問筆 錄，翁正旭供稱「這張通知是經董事會通過，並同意我當 總經理，所以我發出這張通知。上面的簽名、蓋章是我親 自為之」，又供稱「這張同意書是股東林芳生、徐國棠、 翁寬仁等要求告訴人甲○○寫的，告訴人甲○○寫好之後 林芳生拿來給我看，我再發出通知客戶。」等語，事實真 相，應是四位股東在14日以前即已決議（或同意）翁正旭 以董事長身分對外代表公司，於14日正式行文對外代表公 司發出通知，為翁正旭等順利經營公司，遂共同決由他人 預擬同意書，於十五日交由王德城遞交原告當面簽署（簽 名筆跡與內容筆跡並不相同），故同意書之內容，王德城 及其他股東應知情，原告董事長一職被解職可證為事實。 另由86年12月24日侯清治律師復函原告，其說明一即載明 ，係受徐國棠、翁正旭、林芳生等董事之委託，公司之對 外代表者當然為董事之一，亦即僅由三位董事互選之董事 長始得對外代表公司發通知函，此更證原告辭卸公司董事 長後，係由翁正旭接任董事長職位。
（4） 依公司法第208條第3項規定「董事長對內為股東會、董事 會．．．之主席，對外代表公司。」又依經濟部67年8月7 日商26873號規定，董事長對外代表公司，公司對外一切 事務董事長不得授權總經理為之；翁正旭既接任總經理一 職，膽敢於86年2月14日代表公司對外發通知函，可證翁 正旭當時係具董事長兼總經理身份（原告在任時公司營運 慣例係以董事長兼總經理）。
（5） 公司法人之行政處分，誤認原告為公司法人之代表人（自 然人），依上揭所列證據，原告並非公司負責人，當然非 為法人代表，相對為翔越公司之利害關係人，其行政處分 顯具部分瑕疵之違法，請依行政程序法第110條之規定撤 銷法人之自然人代表並予補正。
（二）應繳稅額部分：
1、翔越公司88年度營利事業所得稅因未申報，經被告所轄新 化稽徵所依查得資料（一月至十月營業稅申報書）按財政 部頒同業利潤標準核定全年所得額5,657,422元，惟查4月 份有開立出售設備發票共10張，銷售額2,548,022元，依 規定，出售設備銷售額不應併入查得之銷售額，而且依經 驗法則，出售即將歇業之剩餘固定資產必有損失發生，亦 應查明減除始為適法。
2、依所得稅法第66條之9第1項規定，自87年度，營利事業當 年度之盈餘未作未配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十 營利事業所得稅，．．．。另第2項又規定「前項所稱未 分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，．．．及 減除．．．2、彌補以往年度之虧損．．．後之餘額。」 被告未將88年之稅後未分配盈餘4,251,400元，先依上開 法律規定減除87年度會計師簽證申報核定虧損5,847,267 元後予以加徵，依法不合。
3、又翔越公司之其他股東翁正旭實際上為董事、董事長兼總 經理，徐國棠、林芳生為董事，翁寬仁實際上為財務稅務 經理人，依公司法第8條第1、2項規定為翔越公司之負責 人，均會因公司原代表人自然人之撤銷而負有繳納公法上 債務之責任，爰聲請命翁正旭等人參加訴訟等語。二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定 格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查 。」為稅捐稽徵法第35條第1項前段所明定。次按「法人 為法律上之獨立人格者，其與為法人代表人之自然人，係 各別之權利義務主體，不容混為一談。」「法人有違法行 為而應受處罰時，若不以該法人名義提起爭訟，而以法人 之代表人為訴願人或原告，當事人不適格。」最高行政法 院（改制前行政法院）50年判字第110號及52年判字第49 號著有判例。又「納稅義務人申請復查之案件，其不合程 序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回。說明 ：二、．．．復查申請人非屬納稅義務人之當事人不適格 案件亦同。」復為財政部80年12月13台財稅第800425476 號函所明釋。
（二）翔越公司88年度未分配盈餘未依規定期限辦理申報，經滯 報通知書送達後，仍未於15日內補報，被告原核乃依所得 稅法第102條之3第2項規定，以核定之課稅所得額為5,657 ,422 元，減除當年度應納之營利事業所得稅1,406,022元 ，核定未分配盈餘為4,251,400元，應加徵百分之十營利
事業所得稅425,140元及按核定應納稅額另徵百分之二十 怠報金85,028元。原告不服，主張88年度未分配盈餘，被 告原核未依首揭法條規定減除其87年度帳載虧損6,083,87 4元，86年度以前帳載虧損3,058,873元，經申請更正未獲 准變更，請重新審理等由，申經被告復查決定以，被告以 91年10月31日南區國稅法字第0910062520號函請翔越公司 提示股東會議紀錄供核，原告稱86年初即終止董事委任關 係，未再參與翔越公司任何業務，亦未接獲通知參加股東 會，未能提示彌補虧損之相關紀錄，被告原核依前揭規定 ，核定未分配盈餘4,251,400元，加徵百分之十營利事業 所得稅425,140元，並無不合，駁回其復查之申請。原告 不服提起訴願，經財部訴願決定以系爭被告核定稅額繳款 書所列納稅義務人為翔越公司，上開稅額繳款書雖載有原 告之姓名，惟仍係對公司之處分，並非對個人之處分，原 告以個人名義申請復查，主體顯非適格，被告疏未查明， 逕以翔越公司名義作成復查決定，揆諸首揭稅捐稽徵法第 35條第1項規定及判例意旨，核欠妥適。經被告重核復查 決定以原告並非被告核定稅捐處分之納稅義務人，非適格 之當事人，依首揭規定不得為翔越公司申請復查，駁回其 復查之申請。
（三）本件原告雖一再訴稱其已非翔越公司之代表人，然依經濟 部商業司公司基本資料查詢，翔越公司於92年5月12日經 廢止登記之代表人仍為原告，因公司之登記資料具有公示 之效力，依公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應 登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更 之登記者，不得以其事項對抗第三人。」是被告以原告翔 越公司之代表人核定稅捐，並無不合，合先敘明。至於原 告訴稱曾申請被告調查翔越公司之代表人，被告未依職權 調查乙節，查被告並非公司登記之主管機關，對於公司代 表人應依主管機關登記之資料為準，尚無認定或調查之職 權，且依原告之起訴狀所載，原告係遭偽造文書登記為翔 越公司之代表人，並已依法提起告訴，現由台灣高等法院 台南分院審理中，是有關翔越公司之代表人爭議，已進入 刑事訴訟之審理程序，被告無權調查翔越公司代表人之爭 議，是原告指摘被告未依職權調查即有違法，顯不足採。（四）我國行政法院對訴訟權能向來所採之立場，須主張行政處 分損害其權利之相對人，始得提起撤銷訴訟。本件原告為 翔越公司之代表人，其為翔越公司88年度未分配盈餘加徵 營利事業所得稅提起本訴訟，依首揭判例意旨，顯非適格 之當事人，被告重核復查決定以當事人不適格駁回其復查
之申請並無不合。至原告主張係以利害關係人之身分提起 本訴訟乙節，惟行政訴訟法第4條第3項固規定：「訴願人 以外之利害關係人，認第1項訴願決定，損害其權利或法 律上之利益者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」惟依 同法第23條規定：「訴訟當事人謂原告、被告及依第41條 與第42條參加訴訟之人。」故行政訴訟法已明確限定訴訟 當事人之範圍，依該條規定利害關係人之範圍應限定為依 同法第41條及第42條參加訴訟之人（學者吳庚著行政爭訟 法論，88年5月修訂版，三民書局，第51頁參照）。而所 謂之訴訟參加，係指行政法院依聲請或依職權以裁定命第 三人，參與他人間已繫屬之訴訟，行政訴訟法規定之訴訟 參加有3類，分別為必要參加（第41條）、獨立參加（第 42 條）及輔助參加（第44條），其中輔助參加為行政法 院命其他機關參加，至於必要參加及獨立參加，其提起之 條件均為應在他人之訴訟繫屬中（前揭書62至66頁參照） 。本案翔越公司88年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅事 件，該公司並未申請復查、訴願及行政訴訟，縱使認定原 告為翔越公司之利害關係人，因翔越公司88年度未分配盈 餘加徵營利事業所得稅事件未繫屬法院，原告自無從以利 害關係人之身分參加訴訟，不得為翔越公司88年度未分配 盈餘加徵營利事業所得稅事件之合法原告，應以訴訟不合 法駁回（前揭書52頁參照）。
（五）原告另主張88年度核定銷售額中含有出售設備收入2,548, 022元乙節，查翔越公司88年度營利事業所得稅未依規定 期限辦理結算申報，經被告依查得之營業收入按同業利潤 準核定，該公司未申請復查已告確定，且翔越公司縱使確 實有2,548,022元為出售設備之收入，亦應納入非營業收 入，其成本及必要費用亦應由該公司舉證，原告主張出售 設備必然為損失亦無足採，另彌補虧損部分因翔越公司未 能提示股東會議紀錄供核，被告原核定，並無不合。原告 所訴為無理由，請予駁回等語。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第 218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告聲請 由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按行政訴訟法第4條第1項規定：「人民因中央或地方機關之 違法行政處分認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願 法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3個月不為決定， 或延長訴願決定期間逾2個月不為決定者，得向高等行政法 院提起撤銷訴訟。」準此，提起撤銷訴訟者，必須以主張其
權利或法律上利益因行政機關之違法行政處分而受損害為要 件，此即學說上所稱原告必須具有實施「訴訟權能」，其提 起訴訟始能謂適格。又提起撤銷訴訟，固不以受行政處分之 相對人為限，利害關係人亦得提起；惟所謂利害關係人係指 雖非行政處分之相對人，然因該行政處分所發生之法律效果 直接損害其權益者，始足當之。故若非行政處分相對人之第 三人，依其所主張之事實，其不可能因行政處分而有何權利 或法律上利益受侵害，則第三人對該行政處分即不具備訴訟 權能，而屬當事人不適格，應依上開規定逕以判決駁回之， 此參最高行政法院（改制前行政法院）86年度判字第573 號 及78年度判字第2320號判決即明。復按法人為法律上之獨立 人格者，其與法人代表人之自然人，係個別之權利義務主體 ，不容混為一談，最高行政法院（即行改制前行政法院）50 年判字第110號著有判例可參。合先敘明。
三、本件翔越公司88年度未分配盈餘未依規定期限辦理申報，經 滯報通知書送達後，仍未於15日內補報，被告原核乃依所得 稅法第102條之3第2項規定，以核定之課稅所得額為5,657,4 22元，減除當年度應納之營利事業所得稅1,406,022元，核 定未分配盈餘為4,251,400元，應加徵百分之十營利事業所 得稅425,140元及按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金85, 028元。原告不服，主張88年度未分配盈餘，被告原核未依 首揭法條規定減除其87年度帳載虧損6,083,874元，86年度 以前帳載虧損3,058,873元，經申請更正未獲准變更，請重 新審理等由，申經被告復查決定以，查被告以91年10月31日 南區國稅法字第0910062520號函請翔越公司提示股東會議紀 錄供核，惟翔越公司代表人原告稱86年初即終止董事委任關 係，未再參與翔越公司任何業務，亦未接獲通知參加股東會 ，未能提示彌補虧損之相關紀錄，被告原核乃依所得稅法第 66條之9第1項、第2項第2款及同法施行細則第48條之10第4 項之規定，核定未分配盈餘4,251,400元，加徵百分之十營 利事業所得稅425,140元，而駁回其復查之申請。原告不服 提起訴願，經財政部訴願決定以系爭被告核定稅額繳款書所 列納稅義務人為翔越公司，上開稅額繳款書雖載有原告之姓 名，惟仍係對公司之處分，並非對個人之處分，原告以個人 名義申請復查，主體顯非適格，被告疏未查明，逕以翔越公 司名義作成復查決定，揆諸首揭稅捐稽徵法第35條第1規定 及判例意旨，核欠妥適，而撤銷原處分（復查決定），囑由 被告另為處分。嗣經被告重核復查決定以，查原告並非被告 核定稅捐處分之納稅義務人，非適格之當事人，不得為翔越 公司申請復查為由，而駁回其復查之申請等情，為兩造所不
爭執，並有被告88年度未分配盈餘未申報核定通知書、原告 91年10月14日復查申請書、被告91年10月31日南區國稅法字 第0910062520號函、被告92年1月3日南區國稅法字第091006 2549號復查決定書、財政部93年3月17日台財訴字第0930008 969號訴願決定書及被告93年4月20日南區國稅法一字第0930 104466號重核復查決定書附卷可憑，洵堪認定。原告起訴意 旨略謂：原告僅具翔越公司股東身分之自然人，非為翔越公 司之代表人，訴願機關及被告未予調查，執意認定原告為翔 越公司之代表人，已有未合。又原告係以「利害關係人」身 分提起訴願，卻遭「當事人不適格」予以駁回，依最高行政 法院90年6月19日庭長法官聯席會之意旨，原告是否具「利 害關係人」之自然人身分而為適格當事人，必須切確調查原 告法律上實體關係及「訴的利益」是否欠缺。從而，被告依 法作成之課稅行政處分，就法人之代表人一事，既經原告提 出異議，被告即應依依行政程序法第36條規定依職權調查， 並依同法第43條之規定，依調查事實及證據之結果，判斷事 實之真偽，此訴願法第67條亦有相同規定。且原告曾於91年 12月26日提供相關資料申請被告調查，請求依行政程序法第 114條第1項第3款規定予以補正，被告復查決定遽予駁回， 即有違法。抑且，翔越公司88年度營利事業所得稅因未申報 ，經被告所轄新化稽徵所依查得資料按財政部頒同業利潤標 準核定全年所得額5,657,422元，惟查4月份有開立出售設備 發票10張，銷售額2,548,022元，依規定出售設備銷售額不 應併入查得之銷售額，而且依經驗法則，出售即將歇業之剩 餘固定資產必有損失發生，亦應查明減除始為適法。除此之 外，被告未將88年度之稅後未分配盈餘4,251,400元，減除 87年度會計師簽證申報核定虧損5,847,267元後，予以加徵 ，依法亦有不合云云，茲為爭執。
四、惟按「．．．關於是否屬於祭祀公業派下之爭執，自屬關於 私權之爭執，應訴經民事法院判決，非行政機關所得處理。 ．．．」最高行政法院（改制前行政法院）48年判字第9號 著有判例，是人民實體上私權之確定係屬國家司法權民事庭 範圍，非行政機關所得認定，因此，當事人若有實體私權理 由，應於民事確定裁判後，始得依民事確定裁判之內容而為 主張。經查，本件原告為翔越公司之董事長，此有翔越公司 變更登記事項卡影本及公司基本資料查詢單附於原處分卷可 稽，應堪信實。由翔越公司登記資料以觀，原告確為該公司 之代表人，則被告原處分列原告為代表人，洵非無據。雖原 告指摘其於86年2月15日已辭卸董事長職務並離開公司，業 已終止與公司之委任關係云云，惟原告與翔越公司之委任關
係是否存在之私權爭執，被告並無審認權限，此部分被告自 無從依職權調查，並逕認定原告非翔越公司之負責人，而以 他人為翔越公司之代表人，並進而通知補正之餘地。原告爭 執被告違反行政程序法第36條、第43條規定云云，委無可採 。抑且，公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記 之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記 者，不得以其事項對抗第三人。」原告縱與翔越公司已終止 委任關係，然其未向主管機關為變更登記，是就此行政上應 登記事項，原告亦不得主張已有變更，而對抗被告。準此， 被告原處分列原告為負責人，尚無違誤。
五、本件被告對翔越公司88年度未分配盈餘未申報核定通知書， 係以翔越公司為納稅義務人，有該核定通知書足參，自非對 原告個人為課稅處分，是難謂直接對其權益有何影響。雖原 告為該公司負責人，但法人與自然人在法律上各為獨立之權 利義務主體，業如前述，原告並非受處分之相對人，其對原 處分自不得主張有權利或法律上利益受侵害而提起撤銷訴訟 ，是其提起本件撤銷訴訟，尚為當事人不適格，欠缺權利保 護之必要。雖原告另主張其係以利害關係人之身分提起本件 撤銷訴訟云云。惟依稅捐稽徵法第24條第3項、行政執行法 第24條第4款規定，財政部或行政執行署在一定條件下固得 對欠稅公司之負責人為限制出境、拘提、管收等之處分，然 此等處分均係以其為公司負責人或法人代表身分所為，尚非 原告個人之權益因系爭課稅處分而直接受到侵害。職此，原 告之權益既未因系爭課稅處分而直接受到侵害，自非該課稅 處分之利害關係人，原告要不能以自己名義對翔越公司之行 政爭訟案件，逕行提起本件行政訴訟。申言之，原告仍不具 本件行政訴訟當事人之適格，自屬欠缺訴權之保護要件，委 無疑義。
六、綜上所述，本件原告因非系爭課稅處分之相對人，亦非具有 法律上利害關係之利害關係人，則原處分及訴願決定均認其 當事人不適格予以駁回，均無不合。本件原告之訴為無理由 ，應予駁回。又本件原告並無提起本件撤銷訴訟之當事人適 格，事證已明，則兩造關於出售設備銷售額不應併入查得之 銷售額等實體上之攻擊防禦方法，尚無影響本件判決之基礎 ，自無逐一論述之必要。再者，本件原告之訴既屬當事人不 適格，則原告聲請翁正旭、徐國棠、林芳生、翁寬仁等四人 參加訴訟，即無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 1 月 11 日 第二庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮
法 官 蘇秋津
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。中 華 民 國 94 年 1 月 11 日 書記官 陳嬿如
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