臺灣臺中地方法院刑事判決 九十二年度訴字第二八二一號
公 訴 人 臺灣臺中地方法院檢察署檢察官
被 告 乙○○
選任辯護人 蔣志明律師
右列被告因貪污治罪條例案件，經檢察官提起公訴（九十二年度偵字第一七一六七號
），本院判決如左：
主 文
乙○○無罪。
理 由
一、公訴意旨略以：（一）被告乙○○於民國八十六年至八十九年間係擔任財政部臺 灣省中區國稅局稽核課（下稱中區國稅局稽核課）審核員，職司覆查原審查單位 查獲案件、上級交辦案件之調查業務，為依據法令從事公務之人員。緣全新詩威 特美容事業有限公司（下稱全新詩威特公司，登記負責人為子○○）於八十五年 間之實際營業收入淨額為新臺幣（下同）一億四千九百五十五萬六千二百九十六 元，營業淨利為二千零五十四萬四千八百二十元，全年所得額為二千零五十四萬 九千五百六十六元，應納營利事業所得稅額為五百十二萬七千三百九十一元，惟 於八十六年三月二十五日自行申報時，短（漏）報營業收入一億三千九百五十三 萬三千四百六十三元，計短（漏）報全年所得額一千八百一十三萬九千三百五十 元，致短（漏）繳營利事業所得稅額四百五十三萬四千八百三十七元，嗣於八十 六年十一月中旬經法務部調查局臺中縣調查站（起訴書誤載為臺中市調查站）查 獲有漏開立統一發票而逃漏營業稅、營利事業所得稅之違章情事（八十六年度營 利事業所得稅部分，屬「未申報案件」），除將原負責人庚○○○（子○○之姐 ）移送臺灣臺中地方法院檢察署以八十六年度偵字第二五一八○號案件偵辦外（ 偵查結果，以未查獲有使用積極詐術或不正當方法逃漏稅捐之證據，而為不起訴 處分確定。），併以八十六年十二月十日（八六）豐法字第一三三二一號函請臺 中市稅捐稽徵處依法處理，臺中市稅捐稽徵處再以八十七年七月二十日中市稅法 字第○一二七七三號函通報中區國稅局臺中市分局依法審辦營利事業所得稅部分 （八十五年一月一日至八十六年十月三十一日止之營業稅部分，臺中市稅捐稽徵 處以八十七年三月二日中市稅法字第三六二三號處分課以罰鍰八千三百六十三萬 三千三百元，並補徵營業稅一千六百七十二萬零六百六十元，但迄今未繳納分文 ）；中區國稅局臺中市分局審查課（九十二年一月一日起改稱第一課）分派由稅 務員己○○承辦審查之（八十六年度是違章且為未申報案件，另由稅務員張百佑 承辦審查之），以擴大書審方式核定，於八十八年一月十五日完成審查，逐級呈 核由分局長批定後，己○○先請工讀生鍵入逃漏所得金額、第二次核定日期於電 腦檔後，再於同年月十八日以「重大違章案件」辦函（中區國稅中市審字第八八 ○○○一五三二號）專案移請中區國稅局稽核科覆核（「審查報告書」首頁並以 手寫註明「違章案件」、「二次核定」）。嗣中區國稅局稽核科管制股稅務員王 春梅以電腦派查，於八十八年一月二十五日分由乙○○承辦覆核，「覆核報告書 」首頁並以印戳註明「違章案件」，乙○○於同年二月二十二日完成覆核（依臺 中市分局審查結果，金額未予調整），逐級呈核由稽核科長（稽核劉風烈代決行
）於同年月二十四日批示核定後，經管制股稅務員丙○○將該違章案件的「結案 」結果登載於「結案登記簿」（人工），即將案卷資料交還予乙○○。（二）詎 乙○○竟基於圖利全新詩威特公司之犯意，明知應將細稅目別、核定日期等資料 鍵入電腦核定檔內（因金額未調整，故核定金額無庸鍵入），除為了嗣後得產出 「核定通知書」外，俾使電腦控管流程得以延續，亦明知同時應依作業慣例以正 式公函將覆核核定結果函覆原查單位臺中市分局，以使臺中市分局原承辦人己○ ○得續為移請中區國稅局法務科為違章之審理、處分，並明知於函覆時應依規定 製作「稽核科營利事業所得稅申報案件『結案暨移送單』」（起訴書誤載為『結 案移送單』，下稱「結案暨移送單」，為一式五聯，第一聯留存於中區國稅局稽 核科、第二聯粘貼於「覆核報告書」上、第三聯送原查單位即中區國稅局臺中市 分局、第四聯送中區國稅局監察室、第五聯送中區國稅局政風室），將第三聯送 交原審查單位中區國稅局臺中市分局原承辦人己○○收執使以得知而續行辦理開 徵作業；惟其竟未將覆核結果之細稅別目、核定日期等資料鍵入電腦核定檔內， 致使電腦管制流程停留於「已結案」階段，後續之進行程序脫離電腦控管，致未 能產出覆核核定檔及「核定通知書」，亦未以正式公函將覆核結果函覆中區國稅 局臺中市分局，另亦僅將其所製作之「結案暨移送單」第二聯粘貼於「覆核報告 書」後，即將卷宗資料置於稽核科管制股已處理完竣卷宗（即由稽核科覆核完竣 ，且已無後續程序需進行之卷宗）將歸還原原審查單位之鐵櫃內，而令不知情之 承辦人丁○○併同其他歸還案卷於同年三月十九日持往中區國稅局臺中市分局資 料課還卷，臺中市分局工讀生桑俊逸整批收受後，逕置於中區國稅局臺中市分局 （原）資料課檔案架上，致己○○循例等待中區國稅局稽核科之函覆，而不知卷 證早已歸置於中區國稅局臺中市分局倉庫中，乃達成「壓卷」之結果。該違章漏 稅案件置放於中區國稅局臺中市分局資料課檔案架上典藏長達四年，未能續行移 送中區國稅局法務課審理、裁罰，開出違章處分書，中區國稅局臺中市分局後續 開徵之程序亦遲遲未能完成，延至九十一年三月二十六日「五年」核課期間屆滿 ，而不得再發單補稅處罰之，致圖利於全新詩威特公司（不法利益）漏稅額五百 十二萬七千三百九十一元、罰鍰三百六十二萬七千八百元，共計八百七十五萬五 千一百九十一元；以迄九十二年三月中旬應法務部調查局彰化縣調查站調卷之要 求才重新自中區國稅局臺中市分局資料課檔案架上找出（中區國稅局嗣於九十二 年四月十一日以九十二年度財營所字第一Ｚ000000000號處分書開罰， 子○○於九十二年四月二十二日收受送達，因全新詩威特公司已停業且無財產、 子○○個人名下亦無財產，故未申請復查或提出異議，惟迄今未繳納分文），因 認被告乙○○涉犯貪污治罪條例第六條第一項第四款對於主管之事務，明知違背 法令，直接圖其他私人不法利益，因而獲得利益罪嫌云云。二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實；不能證明被告犯罪或其 行為不罰者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條第二項、第三百零 一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或 證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎。且認定犯罪事實 所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內；然而無論直接或間接 證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真
實之程度者，始得據為有罪之認定，最高法院四十年度臺上字第八六號及七十六 年度臺上字第四九八六號分別著有判例可資參照。再刑事訴訟法第一百六十一條 已於九十一年二月八日修正公布，修正後同條第一項規定：檢察官就被告犯罪事 實，應負舉證責任，並指出證明之方法。因此，檢察官對於起訴之犯罪事實，應 負提出證據及說服之實質舉證責任。倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極 證明，或其闡明之證明方法，無從說服法官以形成被告有罪之心證，基於無罪推 定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院九十二年度臺上字第一二八號 判例意旨參照）。
三、本件公訴人認被告乙○○涉有右開對於主管之事務，明知違背法令，直接圖其他 私人不法利益，因而獲得利益罪嫌之論據為：
（一）１按依稅捐稽徵法第二十一條（核課期間）之規定，納稅義務人於申報繳納稅 捐之規定期間內申報，且經調查認定並非「故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐」者，其核課期間應為「五年」，惟有納稅義務人於申報繳納稅捐之 規定期間內未申報，或者經調查認定係「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏 稅捐」者，其核課期間方為「七年」。
２全新詩威特公司經法務部調查局臺中縣調查站查獲有漏開立統一發票而逃漏 營業稅、營利事業所得稅之違章情事，乃將原負責人庚○○○移送臺灣臺中 地方法院檢察署以八十六年度偵字第二五一八○號案件偵辦，惟經偵查結果 認為：「按稅捐稽徵法第四十一條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯， 即須以詐術或其他不正當方法之作，以逃漏稅捐，始克成立（最高法院七十 年臺上字第六八五六號判例意旨參照），而所謂以不正當方法逃漏稅捐，必 具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨相符，如僅屬單純的不作為， 而另無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術逃漏稅捐之違法性同視，而繩 以稅捐稽徵法第四十一條之罪。本件之移送單位固查明被告所經營之詩威特 公司於八十五年之．．，然並未查獲被告有使用積極詐術或不正當方法逃漏 稅捐之證據，．．且亦未查獲被告有積極使用詐術或不正當方法逃漏稅捐之 具體事證，故被告所經營之詩威特公司應係未依法開立統一發票致漏報銷售 額，並非使用何種積極之詐術或不正當方法以逃漏稅捐，臺中市稅捐稽徵處 亦同此認定，有該處八十七年三月三日中市稅法字第三六二三號處分書附卷 可稽，此即與稅捐稽徵法第四十一條所規定之前揭要件不符，自難遽以該條 之罪責相繩，被告此部分之罪嫌顯有不足。．．」，而為不起訴處分確定， 有該案之不起訴處分書一份附卷可稽。
３本於法令解釋與適用同一性之基本原則，稅捐稽徵法第二十一條規定之「故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，與同法第四十一條規定之「以詐 術或其他不正當方法逃漏稅捐者」，二者意涵應當同一。是全新詩威特公司 關於八十五年度之稅捐雖有短（漏）報之違章情事，惟既係「自行申報」案 件，且經調查認定「非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」，則核課期間應 為「五年」無訛。
４全新詩威特公司係於「八十六年三月二十五日自行申報」，有該公司八十五 年度營利事業所得稅結算申報書及其附件影本一份附卷可稽；而核課期間「
五年」係自申報翌日起算，以迄九十一年三月二十五日核課期間屆滿，稅捐 機關均未對全新詩特威公司開單補徵、處罰，是已不得再補稅、處罰無疑。 稅捐機關雖於九十二年四月間開單補徵、處罰，並已送達於登記負責人子○ ○，而子○○亦未申請復查或提出異議，但業屬稅捐機關事後彌補行為，仍 無從脫免原核課期間早已屆滿、不得再補稅處罰之違法事實。（二）１按「財政部臺灣省中區國稅局稽核科稽核案件管制暨移送作業要點」第四點 規定：「事前覆核案件於審查單位審查完竣後移送稽核科覆核核定後再辦理 退補稅作業。．．」、第六點（五）規定：「稽核科覆核完竣案件應將覆核 報告裝訂於原查帳報告書上，並將核定通知書第二聯粘貼於覆核報告併同原 調查報告書移分局資料課保管，並填寫『稽核科營利事業所得稅申報案件結 案暨移送單』一聯移送原審查單位。」、第十六點規定：「稽核科已辦結案 件依本要點各稅移送作業程序移還原審查單位辦理後續作業；涉及違章有調 整案件應另案將違章證據影本暨通報單移送法務科依法辦理。」。並有「營 利事業所得稅覆核案件流程圖」一份附卷可參。 ２據證人劉風烈證稱略以：「（由原審查單送請覆核案件，稽核科覆核完竣， 稽核科之管制股應如何處理？）未調整的案件則將案卷還給原審查單位；如 係調整的案件，稽核科會以便簽附在案卷上通知原審查單位。」、「（前述 還卷時是否應將核定通知書一聯粘貼於案卷內？）是的。」（九十二年五月 十五日調查筆錄）、「八十五年度核定結果我們照原來市分局核定的數額， 並沒有做調整。所以不用鍵入電腦，由管制股的人員直接送還市分局。之後 市分局如何辦理我們不清楚，結案還是要打入電腦，我前述所說不用鍵入電 腦是指稅額不變，所以內容不需要調整，但結案的動件還是要打進去。．． 國稅局在（九十二年）三月二十五日有補覆核手續，當初為何結案沒有鍵入 電腦要問當時的承辦人。．．」、「（承辦人除了要製作結案暨移送單外， 還必須做那些作業？）還必須製作核定通知書，必須鍵入電腦，以電腦來列 印，粘貼在案卷上一併移回給市分局，這件為何沒有核定書通知書我不清楚 ，要問承辦人。承辦人必須將移送單及核定通知書製作好粘貼好一併交由管 制股，再由管制股人員交給市分局。」（九十二年五月十五日偵訊筆錄）。 ３另證人己○○證述略以：「迄今稽核科均未將覆核成果回覆予我，所以我不 清楚該案何時覆核完畢。．．我迄今未收到稽核科任何有關該案之覆核成果 。何時移回我不清楚，要問案件保管人員。沒有函文，我也未接到電話通知 」、「。（．．桑俊逸有無交給妳？）沒有。我係於九十二年三月間貴站人 員來函調卷時，我才知道前述全新詩威特公司違章案件並未移送中區國稅局 法務科裁罰、開徵。．．我於貴站調卷時曾查詢過電腦資料，發現該案僅存 在第一次之核定檔，即前述財政部財稅資料中心電腦依該公司申報核定之核 定通知書，沒有中區國稅局稽核科覆核完竣之第二次核定檔，所以他們應該 未於電腦中鍵入核定檔，而覆核案件鍵入核定檔之作業應由稽核人員鍵入。 若稽核人員未在電腦中鍵入覆核核定檔，會造成該案件無法作後續之開徵作 業。．．若違章案件脫離中區國稅局之電腦管制即無法產出核定通知書，亦 無法進行開徵。」（九十二年五月十五日調查筆錄）、「（黃大維在九十二
年三月開從倉庫中將卷宗找出時裡面有無核定通知書？）沒有。國稅局覆核 後如有異動時，直接移由國稅局法務科去裁罰，如是沒有異動調整時案件要 移回我們市分局審查單位，要將全部資料或違章資料連同他們覆核的資料移 回，以公文方式或其他書面通知我們原審查單位審查課。今天調查局給我看 國稅局的資料，他們是將該卷宗連同其他十幾個卷宗（當做已完案的）要還 回來市公局資料課的倉庫保管，正常程序本案要由我們審查課為後續作業， 應該是以公文的方式交給我們審查課，而不是以還案的方式直接交給資料課 保管，我們根本不知道這宗卷已回來我們市分局。稽核課承辦人或是管制股 人員在案件覆核完成後不管有無異動都必須建核定檔，我才能做後續的作業 ，如果核定檔沒有建立的，我沒辦法建後續違章移罰的作業。．．只有覆核 報告，沒有核定通知書，我以為他們有核定但是漏貼了核定通知書，在正常 的情況下貼核定通知表示審查完結了，要歸檔還案，當時既然已歸檔還案了 ，我以為他們已經自行移法務科開罰、補稅，審查都完結了，卷內沒有核定 通知書我以為是他們漏貼了，於是我就上網查資料才發現根本沒有第二次國 稅局的核定檔，資料仍停留在我們市分局第一次核定的資料，沒有第二次的 資料，所以我當時確定國稅局沒有核，我就打電話給國稅局稽核科的王小姐 。我後來有打電話給乙○○本件有無移回的公文，他說忘記了。如果要由原 審查單位移罰時就應該要通知我們原審查單位，讓我們知道要移罰多少，以 做後續的移罰動作，但本件沒有移還給我們，也沒有通知我們，反而是直接 還卷給資料課保管。」（九十二年五月十五日偵訊筆錄）、「（全新詩特威 公司自行申報後，經由市分局重新核定的資料還在電腦內？）資料已轉到稽 核科。是。我資料輸入電腦後將案件移給中區國稅局稽核科，他們要做派查 工作，這部分電腦我沒辦法異動，我也沒辦法再去調取，只有稽核科能調取 而已。 」、「（在三月二十日你上電腦查詢時為何顯示是自行申報一次核 定的資料？）一次核定的資料會自動存入，二次核定的資料在案件移給稽核 科時我就沒辦法調取了，在三月間我有再去查，但調不到了。稽核科如果有 覆核核定下來，產出核定通知書，我或者任何人都可以調得到，就電腦流程 而言案件還停在稽核科，沒有跑回，人工的部分已經完成，卷宗也回來我們 市分局了。」（九十二年六月六日偵訊筆錄）、「．．因稽核科一直未將覆 核結果及卷宗回覆予我，所以我一直無法將案件移請總局法務科審查。．． 係因稽核科一直未將覆核結果及卷宗回覆予我，所以我無法將案件移請總局 法務科審查．．。一般而言，我們分局將案件以公文專案移送稽核科覆核時 ，稽核科亦會將覆核結果以公文正式通知本分局承辦人員，或以其他書面或 口頭告知我該案覆核之結果，但因該案稽核科均未有任何口頭或書面通知我 覆核結果，因業務繁忙，我亦從未追詢卷證流向。．．因該公司未申報八十 六年度營所稅資料，資料課沒有收件編號，所以無法歸檔保管，資料課人員 會將該卷證資料送交原審理人員即張百佑保管，而該公司有申報八十五年度 營所稅資料，資料課有收件編號，所以資料課可逕行歸檔保管，不會另行知 會我，而稽核科人員從未通知我已將該案卷證資料歸還，所以我完全不知道 ．．。對於移送稽核科覆核之案件，則應由稽核科本身列管案件執行進度，
臺中市分局分會對稽核科覆核案件予以稽催。．．當稽核科已確定核定結果 時，會列出『核定通書』一式三聯，將其中第二聯粘貼於覆核報告書中，並 填寫『結案暨移送單』一式五聯，將其中第二聯粘貼於覆核報告書中，第三 聯會交予還分局原審查人員即我；其中，若稽核科核定結果與我原審查結果 相較有增減，則全案由稽核科於調查事證具體明確並撰寫調查報告簽報核定 後，填具違章案件移送單，併同有關違章及漏稅額計算暨裁罰金額或倍數表 ，核定通知書移送法務科審查；若稽核科核定結果與我原審查結相同，則稽 核科應將原移送案件卷證資料退回予我，由我負責依前述程序移送法務科處 理。．．」（九十二年七月九日調查筆錄）。此外復有「九十二年三月十四 日簽」、自行申報之第一次核定通知書、九十二年三月二十日調取得之電腦 第一次核定資料、九十二年五月十三日調取得之電腦第二次核定資料與流向 、第二次核定通知書與中區國稅局處分書（九十二年度財營所字第一Ｚ00 0000000號）、「財政部臺灣省中區國稅局暨所屬分局、稽徵所受理 違章漏稅檢舉案件查緝作業管制要點」（第七點㈠）、「財政部臺灣省中區 國稅局處理違章作業要點」（參、第五點㈠１）附卷佐證。 ４又據證人王春梅結證略稱：「．．因為要重鍵核定檔才能將全新詩威特公吾 之違章案件處理完，那是科長劉風烈指示辦理的。」、「（覆核案件成果經 核定後，鍵入核定檔之工作，應由稽核人員或管制人員擔任？）那應是稽核 人員擔任的。若金額沒有調整，只要鍵入最後決行日期及細稅目別，若有調 整金額則將調整的決行日、科目、細稅目別及最後應納稅額及所得都要異動 。」（九十二年五月十六日調查筆錄）、「．．他必需將調整數額報告表鍵 入電腦，只是差別有沒有做調整，它鍵入的內容不一樣。．．案卷由查審人 員保管，我們每個月產出二次核定通知書，查審人員將核定通知粘貼在案卷 上交還給管制股，再由負責那轄區的管制人員去還案。．．後續除了寫結案 及移送單外還要建電腦檔，仍然由查審人員保管，直到核定通知書下來後， 粘貼在卷內才歸還。．．電作科會定期一個月兩次從電腦中產出（核定通知 書），之後交由查審人員去粘貼，查審人員要將核定的資料先鍵入電腦，才 能夠產生核定通知書，．．。」（九十二年五月十六日偵訊筆錄）。 ５再據證人丁○○證稱略以：「一般而言，承辦人會將已結案可歸還之案件置 放於稽核科管制股鐵櫃中，由我固定半個月或一個月至鐵櫃巡視，凡屬我負 責轄區（臺中市、南投縣）之案件累積一定數量，我便會製作該申報書移送 單並陳核股長批閱後，親自拿至中區國稅局臺中市分局或南投縣分局交由倉 庫保管人員簽收。．．承辦人員只會將已完成所有程序可歸還之案件置放於 該鐵櫃中，所以只要．．至於該案件當時是否尚有後續程序未進行要問承辦 人乙○○才知道。」（九十二年五月二十二日調查筆錄）、「會放在裡面的 表示整個程序都完結的，違章案件承辦人會自行先保管，等罰鍰及核定通知 書都出來，承辦人將核定通知書粘貼在卷內，才算完結，並放在鐵櫃內由我 們歸還，．．．只要是放在鐵櫃內的我們認為承辦人都已完結程序了。．． 如果是要還給市分局審查的會另外跟我們講，我們要去市分局還卷時會請我 們順便帶過去，不會跟歸檔卷放在一起。」（九十二年五月二十二日偵訊筆
錄）。另並有「財政部臺灣省中區國稅局稽核科營利事業所得稅案件申報書 移送單」影本一份在卷可按。
６復據證人丙○○證稱略以：「案件陳核結案後會送到我手上登錄結案，是書 面的，這階段還不用輸入電腦，即將案件交還給承辦人員，後續承辦人電腦 內要鍵入核定檔，製作結案移送單，一式五聯，承辦人員自己保管一聯、四 聯給管制股，我們這時根據結案移送單在電腦中鍵入結案資料，其中一聯要 給原審查單位。還卷部分我是負責臺中縣及苗栗縣。另外二聯分別給政風室 及監察室。」（九十二年五月二十二日偵訊筆錄）、「在案件陳核下來後， 就會將該案件的結案編號、年度、公司名稱、調整金額或稅額、違章金額及 稅額等登記在『結案登記簿』，案件就交還給承辦人員，在承辦人員鍵入電 腦核定檔後並製作『結案移送單』（一式五聯），將其『結案移送單』四聯 交給管制股管制人員，管制人員再依其內容鍵入電腦，作結案檔，『結案移 送單』一聯管制股自存、一聯回報原審核單位、一聯給政風室、一聯給監察 室，．．。」（九十二年五月二十二日調查筆錄）。 ７末據證人王春梅、丁○○、丙○○、謝婉容等證稱稽核科管制股之各類報表 資料，原則上保存期間為兩年，故前開案件「結案暨移送單」已找不到了等 語；復有中區國稅局九十二年四月十八日中區國稅稽字第○九二○○二四八 一六號函附卷可證。而中區國稅局監察室亦以九十二年九月二十六日中區國 稅監字第○九一六號函覆「本案迄逾年限，已無該案移送單第四聯」，中區 國稅局政風室則以九十二年九月二十六日中區國稅政字第○八五○號函覆「 惟時日已久，幾經尋找均未能尋獲。」。是未能證明被告乙○○究竟有無依 規定填具後分送之。
８綜據前述，前開違章案件延怠至原核課期間五年早已屆滿，仍未補稅處罰， 根本究源為被告違背法令規定，未將覆核結果之細稅別目、核定日期等資料 鍵入電腦核定檔內，後續之進行程序脫離電腦控管，亦未以書面或口頭將覆 核結果函覆臺中市分局原查人員，且逕將案卷歸還於資料課，遂使原審查單 位臺中市分局原查人員無從續行後續之移罰、開徵程序，致而圖利於全新詩 威特公司。
（三）此外，尚有證人黃大維、謝婉容、甲○○（即王淑華）、子○○、辛○○、 李日超、庚○○○、廖贊豐、壬○○、戊○○、羅仕釿等人之證述可供參佐 。
四、訊據被告何旭形固對於右揭如公訴意旨欄（一）部分所示事實及其稽核完畢後， 應製作「結案暨移送單」一式五聯，其中第一聯係要留存於稽核科、第二聯要粘 貼於「覆核報告書」上、第三聯要送原查單位即中區國稅局臺中市分局（下稱臺 中市分局）、第四聯要送監察室、第五聯要送政風室、本案伊覆核後並未製作核 定通知書及上開覆核案卷經伊覆核後送交中區國稅局稽核科管制股，嗣管制股人 員則將覆核案卷送回原查單位臺中市分局資料課歸檔，直至九十二年三月中旬法 務部調查局彰化縣調查站調卷要求，才重新自臺中市分局資料課檔案架上找出上 揭稽核案卷，並由中區國稅局於九十二年四月十一日以九十二年度財營所字第一 Ｚ000000000號處分書開罰，子○○於九十二年四月二十二日收受送達
，惟因全新詩威特公司已停業且無財產、子○○個人名下亦無財產，故未申請復 查或提出異議而告確定，惟迄今未繳納分文之事實坦承不諱，惟堅決否認有何違 反貪污治罪條例犯行，辯稱略以：
（一）依「財政部臺灣省中區國稅局稽核科稽核案件管制暨移送作業要點」第四點、 第六點（五）、第十六點之規定，固可得知覆核人員於覆核案件之「移案處理 」作業為：覆核人員除應檢具違章證據影本及違章通報等資料，移送中區國稅 局法務科審理違章外，並須於電腦上鍵入核定日期、核定所得、細稅目等，待 法務科裁罰完成後產出核定通知書，第一聯粘貼於案卷內，第二、三聯連同案 卷及結案暨移送單，交予稽核科管制人員，再由其交予案件原移送分局所屬課 室等情。惟上開程序僅適用於審查單位審查完竣，並填寫「營利事業所得稅申 報案件結案暨移送單」、「營利事業所得稅申報案件移送明細表」，移送稽核 課『選案覆核』之營利事業所得稅『事前覆核』案件，此觀諸該作業要點第六 點即明。再本案伊所覆核之全新詩威特公司八十五年度營利事業所得稅結算申 報書違章案件，係臺中市分局分局長批示移送稽核科覆核之違章檢舉案件，並 未經過選案程序，且本件違章案件，在被檢舉違章漏稅前，既已申報並經核定 ，之後始遭人檢舉，經法務部調查局臺中縣調查站查獲，再由臺中市稅捐稽徵 處通報臺中市分局，經臺中市分局受理並審查後，始移送中區國稅局稽核科辦 理覆核，則本案即屬「財政部臺灣省中區國稅局暨所屬分局稽徵所受理違章檢 舉案件查緝作業管制要點」第二（二）７規定之「有關單位通報違章案件屬分 局稽徵所受理及審查之案件」。準此，本案既非一般事前選案之覆核案件，即 不適用首開作業程序，而應適用「財政部臺灣省中區國稅局暨所屬分局稽徵所 受理違章檢舉案件查緝作業管制要點」七（一）規定之違章漏稅檢舉案件之處 理程序。從而，伊於覆核完竣，並填寫「結案暨移送單」交予稽核科管制股人 員，並將案卷置於稽核科還案鐵櫃內後，即已符合法定處理程序。公訴人逕依 一般之事前覆核程序，謂伊未遵守該作業程序，於審理完竣後，未於電腦鍵入 核定日期等，以產出核定通知書，且案卷未粘貼核定通知書即置於稽核科之還 卷鐵櫃內，致遺漏開徵云云，顯有誤會。再者，本件係違章漏稅案件，即令符 合必選之要件，惟既未經選案程序，即不應適用「財政部臺灣省中區國稅局稽 核科稽核案件管制暨移送作業要點」。至證人劉風烈、王春梅及己○○雖分別 證稱中區國稅局稽核科查審人員（本案即為伊）要將核定資料鍵入電腦，直到 產出核定通知書，將核定通知書粘貼於案卷上交予管制股，再由管制股人員將 案卷交還原查單位云云，惟中區國稅局稽核科人員（包括伊）及臺中市分局原 承辦人員己○○，除本件以外，未曾遇過由臺中市分局自行函報稽核科覆核之 違章檢舉案件，是渠等證人顯係依照一般選案程序而為陳述，不足據為伊在本 案中具有建立核定檔義務之依據。
（二）伊覆核本件違章案件完竣後，僅須填寫「結案暨移送單」交予稽核科管制股人 員，由管制股人員負責將其他各聯之「結案暨移送單」包括應交予原查單位即 臺中市分局之「結案暨移送單」，送交各應收受單位，不須再備其他正式公文 交予原查單位，業經中區國稅局函覆在案。且縱依證人己○○所陳因臺中市分 局係以正式公文函送中區國稅局覆核，故中區國稅局「應」於覆核後以正式公
文函覆臺中市分局，惟當初收到臺中市分局函送之公文者係中區國稅局管制股 ，並非伊，伊既不知臺中市分局係以公文正式函送，且應以正式公文函覆臺中 市分局者，亦係中區國稅局管制股，本案伊既已依規定填寫「結案暨移送單」 交予稽核科管制股人員，而管制股人員究應以何方式通知原查單位臺中市分局 ，復非伊所能置喙，則公訴人謂伊明知應依「作業慣例」以正式公函將覆核結 果函覆原查單位，竟未為之云云，亦屬誤會。再者，中區國稅局為防止遺漏開 徵，設計多道管制關卡，即除電腦管制外，並有稽核科管制股人員、臺中市分 局審查課審查人員、徵收課案件開徵人員及資料課案卷保管人員等重重人員控 管，絕非伊一人所能掌控。
（三）本案為重大違章檢舉案件，臺中市分局原審查人員本應專案列管，隨時了解案 件流向及辦理情形，直到確定完成開徵為止。而伊既已填具「結案暨移送單」 ，載明本案稽核科已覆核完畢及覆核結果，即已盡到告知原查單位全案已覆核 完畢之責，原審查單位及原審查人員己○○即應依「財政部臺灣省中區國稅局 暨所屬分局稽徵所受理違章檢舉案件查緝作業管制要點」七之規定重新建檔， 移送違章。且依「財政部臺灣省中區國稅局所得稅結算申報書之存放保管要點 」第二（二）６規定「為避免核定案件遺漏開徵情事，基於調案審查案件非經 核定開徵不得中途還案原則，資料課（股）均應檢查調查報告書有無核定開徵 並粘貼核定通知書，無誤後方得接受還案歸檔」。本案經中區國稅局收案並於 八十八年一月二十五日以電腦分派由伊覆核後，伊旋於同年二月二十二日完成 覆核，遂級呈核由稽核科科長批示核定，並製作一式五聯之結案移送單，於同 年二月二十五日交由管制股，由管制股通知原審查單位覆核結果，並將全案交 回臺中市分局，則依此規定，將案件「壓卷」於臺中市分局資料課倉庫多年者 ，應是該分局資料課人員未依此規定檢查所致，亦與伊無涉。因此本案伊既無 須核定建檔，則其於填具「結案暨移送單」後，認為覆核工作已完全結案，而 將案卷置於管制股鐵櫃內，即屬適法妥當。且原查單位於收受「結案暨移送單 」後，既應重新建檔移送違章，亦無因伊未鍵入核定檔而使電腦脫離控管及呈 現「已結案」階段之可能。公訴人誤認因伊未將覆核結果之細稅目別、核定日 期等資料鍵入電腦核定檔內，致使電腦管制流程停留於「已結案」階段，後續 之進行程序脫離電腦控制云云，亦有未合。況伊未曾與全新詩威特人員認識、 接觸，且無任何資金往來，並無以任何「壓卷」方式，圖利全新詩威特公司達 無法開徵之犯意與犯行。此外，全新詩威特公司係屬故意漏開發票，本案核課 期間應為「七年」而非「五年」，故中區國稅局於九十二年四月十一日另以處 分書補行開徵之行政處分，既未逾核課期間，復因全新詩威特公司未針對該行 政處分表示不服而告確定，自不生不得再予補徵情形，亦難認本案有生「圖利 結果」等語。
五、經查：
（一）右揭如公訴意旨欄（一）部分所示事實及被告稽核完畢後，應製做結案移送單 一式五聯，其中第一聯係要留存於稽核科、第二聯係要粘貼於「覆核報告書」 上、第三聯係要送原查單位臺中市分局、第四聯係要送監察室、第五聯係要送 政風室、被告覆核完竣後並未製做核定通知書，亦未鍵入電腦核定檔，即將上
開覆核案卷送交中區國稅局稽核課管制股，嗣管制股人員即將該覆核案卷送回 原查單位即臺中市分局歸檔，直至九十二年三月中旬法務部調查局彰化縣調查 站調卷要求，才重新自臺中市分局資料課檔案架上找出上揭稽核案卷，並由中 區國稅局於九十二年四月十一日以九十二年度財營所字第一Ｚ0000000 00號處分書開罰，子○○於九十二年四月二十二日收受送達，惟因全新詩威 特公司已停業且無財產、子○○個人名下亦無財產，故未申請復查或提出異議 而告確定，惟迄今未繳納分文等事實，業據被告於偵審中直承屬實，核與證人 劉風烈、王春梅於法務部調查局彰化縣調查站（下稱彰化縣調站）人員詢問時 、偵查中證述；證人己○○、劉風烈、王春梅、丁○○、丙○○、謝婉容、張 力文於彰化縣調站人員詢問時、偵審中證述；證人黃大維於偵查中證述及證人 子○○於審理中結證情節相符，並有九十二年三月二十日之「營所稅（決）算 （未申報）案件查詢及外更正作業」查詢表影本一份、九十二年三月二十四日 之「營所稅（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業」查詢表影本二份、「 營所稅審查案件流向查詢」資料一份、中區國稅局九十二年三月二十五日「八 十五年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書」、中區國稅局九十二年四 月十一日「處分書」、中區國稅局稽核科案件派查通知單、營利事業所得稅案 件申報書移送單、九十二年六月五日「營所稅審查單位（決）算核定資料建檔 」、臺中市分局送達回證、營利事業所得稅申報案件結案暨移送單第二聯（應 附於審查報告書內）（以上見九十二年度他字第九六七號偵查卷第一宗第九頁 、第十至十一頁、第十二頁、第五○頁、第五一頁、第七四、九四、第一一四 頁、第一一五頁、一五七頁）、九十二年五月二十一日「管制紀錄資料查詢表 」影本（見同上偵查卷第二宗第二○頁）、九十二年五月二十日之「營所稅（ 決）算（未申報）案件查詢及外更正作業」查詢表影本二份、系爭全新詩威特 公司八十五年度營利事業所得稅中區國稅局覆核案卷（見外放之卷證，包括法 務部調查局臺中縣調查站八十六年十二月十日（八六）豐法字第一三三二一號 函、臺中市稅捐稽徵處八十七年七月二十日中市稅法字第○一二七七三號函、 八十七年三月二日中市稅法字第三六二三號處分書、中區國稅中市審字第八八 ○○○一五三二號函函稿、中區國稅局八十五年度營利事業所得稅覆核報告書 、中區國稅局臺中市分局八十五年度營利事業所得稅審查報告書等件）、法務 部調查局九十二年三月五日彰捌字第○九二六二○五六四六○號函、中區國稅 局臺中市分局九十二年三月十日中區國稅一字第○九二○○一五三四九號函與 該函函稿、中區國稅局八十八年三月一日結案成果明細表、八十八年一月十八 日中區國稅中市審字第八八○○○一五三二號函、中區國稅局臺中市分局九十 三年九月十七日中區國稅中市一字第○九三○○四六八三○號函（以上見本院 卷第六九－七二頁、第七四－七五頁、第二六五頁、第二八七頁、第三○一頁 ）及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第二五一八○號不起訴處 分書各一份等件在卷可稽，已足認定。
（二）中區國稅局稽核科所承辦之稽核案件分「事前覆核案件（發單前）」、「事後 抽核案件（發單後）」及上級交辦專案調查案件三種，其中「事前覆核案件」 包括「違章檢舉」案件，而中區國稅局針對違章檢舉案件之選案係分為「必核
」與「選核」二類，其中營利事業短漏報收入金額達一千萬元以上者，即屬「 必核」案件，此觀之八十二年七月二十二日「財政部臺灣省中區國稅局稽核科 案件管制暨移送作業要點」第三條、第四條、中區國稅局臺中市分局以九十三 年度七月十三日中區國稅中市一字第○九三○○三四三五七號函檢送之「財政 部臺灣省中區國稅局八十六年違章漏稅檢舉案件覆核選案作業計畫」第五條第 一項、九十二年一月七日修正前「財政部臺灣省中區國稅局辦事細則第九條第 一項第四款等規定即明（各該規定詳見九十二年度他字第九六七號偵查卷第一 宗第一一八頁及本院卷第一九九頁）。且查，本案系爭全新詩威特公司逃漏八 十五年度營利事業所得稅案件，係全新詩威特公司於八十六年三月二十五日自 行申報時，短（漏）報營業收入一億三千九百五十三萬三千四百六十三元，嗣 於八十六年十一月中旬經法務部調查局臺中縣調查站查獲該公司有「漏開立統 一發票」而逃漏營業稅、營利事業所得稅之違章情事，除將該公司原負責人庚 ○○○移送檢察官偵查外，併以八十六年十二月十日（八六）豐法字第一三三 二一號函請臺中市稅捐稽徵處依法處理，臺中市稅捐稽徵處再以八十七年七月 二十日中市稅法字第○一二七七三號函通報臺中市分局依法審辦營利事業所得 稅部分，臺中市分局審查課分派由己○○承辦審查後，於八十八年一月十五日 完成審查，逐級呈核由分局長批定後，該分局即以公函記載：全新詩威特公司 八十五年度營利事業所得稅短（漏）報營業收入一億三千九百五十三萬三千四 百六十三元，金額達一千萬元以上等語為由，移請中區國稅局稽核科覆核，且 臺中市分局「審查報告書」首頁並以手寫註明「違章案件」、「二次核定」等 語，有上開各函文及臺中市分局「審查報告書」一份在卷可稽，已如前述。參 之，被告審核後所製作之覆核報告書除首頁上蓋有「違章案件」字樣外，其中 報告書內容（均係以手寫，下蓋有被告職章）壹、二案件來源部分並明載「臺 中市分局（事前覆核－違章案件）」字樣，此外該手寫之報告書貳、一案情簡 述部分亦記載：「本案係臺中市分局移送本局覆核之違章案件，全新詩威特美 容事業（有）公司，經調查局臺中縣調查站查獲八十五年度漏報營利收入00 0000000元，臺中市分局依據臺中市稅捐稽徵處通報資料，第二次核定 該公司八十五年度．．．．。」等字樣，亦有該報告書一份在卷可憑（見外放 卷證財政部臺灣省中區國稅局八十五年度營利事業所得稅覆核報告書第六頁） ，凡此均足徵本案系爭全新詩威特公司逃漏八十五年度營利事業所得稅案件， 係屬「事前覆核」且屬「必核」案件，應可認定。被告於審理中辯稱本案「非 屬事前覆核案件」云云，應非可採。
（三）惟按行為後法律有變更者，適用裁判時之法律，但裁判前之法律有利於行為人 者，適用最有利於行為人之法律，刑法第二條第一項規定甚明。又貪污治罪條 例第六條第一項第四款之圖利罪，原規定：對於主管或監督之事務，直接或間 接圖利者，處五年以上有期徒刑，得併科一百萬元以下罰金。同條項款於八十 五年十月二十三日修正為：對於主管或監督之事務，直接或間接圖私人不法之 利益者，處五年以上有期徒刑，得併科三千萬元以下罰金。上開先後所規定之 圖利罪，並均規定未遂犯罰之（同條例第六條第二項）。嗣於九十年十一月七 日該條項款之規定又經修正為：「對於主管或監督之事務，明知違背法令，直
接或間接圖自己或其他私人之不法利益，因而獲得利益者。」，除將刑之可罰 性限縮在圖私人不法利益外，其犯罪構成要件並以行為人「明知違背法令」為 必要，並將圖利罪規定為實害犯。而所謂「違背法令」，依立法理由之說明， 該「法令」係指法律、法律授權之法規命令、職權命令、委辦規則等，對不特 定多數人民就一般事項所作對外發生法律效果之規定而言。該所謂「明知」， 係指須具圖利而違背法令之直接故意，即主觀上有違背法令以積極圖取不法利 益之意思，客觀上並將該犯意表現於行為，因而獲得利益為要件。易言之，其 犯罪構成要件較舊法更為嚴謹，並已修正改為結果犯，且不處罰未遂犯，亦即 必須被圖利之對象，因而獲得利益者，始構成犯罪（最高法院九十三年度臺上 字第四四九九號、第一八四八號及一○三二號判決意旨參照）。經查：１、按稅捐稽徵法第四十一條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件 ，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態 ，方與立法之本旨符合。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此 等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。對於其 他違反稅法行為，例如「不開立統一發票」或不依規定申報稅課等等行為，「各 稅法上另訂有罰鍰罰則」，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為 ，「不可納歸『刑罰』之範疇」，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該 法第四十一條詐術漏稅之違法特性同視。依該罪構成要件，必須作為方足以表現 其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵之法益，亦難謂與作為之情形 等價，故不能以該罪相繩，固為最高法院七十三年度第四次刑事庭會議結論所採 之見解，惟該會議結論雖認「不開立統一發票」等行為「不可納歸刑罰之範疇』 ，然顯未排除「不開立統一發票」行為符合「行政罰」範籌，此觀諸上揭「各稅 法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足」等語即明。況依法應由納稅義務 人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃 漏稅捐者，其核課期間固為五年，但如未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其 他不正當方法逃漏稅捐者，則其核課期間為七年。「未依規定開立統一發票，即 屬故意以不正當方法逃漏稅捐之行為」，其稅捐之核課期間，自應為七年（最高 行政法院八十二年度判字第一九九六號判決意旨參照）。經查，臺灣臺中地方法 院檢察署檢察官偵查全新詩威特公司逃漏八十五年度營利事業所得稅案件時（偵 查案號為：八十六年度偵字第二五一八○號），該案被告庚○○○於偵查中直承 ：全新詩威特公司八十五年度營業額約一億五千萬元左右，實際賺得約四千多萬 元（見臺灣臺中地方法院檢察署八十六年度偵字第二五一八○號偵查卷第三四頁 ）。又全新詩威特公司將貨物銷售予分店人員固有交付收據，惟多均未開立發票 ，及全新詩威特分店人員銷售貨物予顧客，亦多有未開立統一發票情事，業經庚 ○○○於警詢中供承在卷（見該偵卷第七七頁背面），核與證人張秀玲、鍾美記 、黃豫葳、蔡秀華、徐甄、竇麗梅、戴麗美、劉純桂、蔡玉鳳、陳金美等人於該 案警詢中證述情節相符。而全新詩威特公司自行申報八十五年度營利事業所得稅 時，係依有開立發票之金額申報所得額為一千零二萬二千八百三十二元，亦經證 人蔣佩芬於該案偵查中結證在卷（見該偵卷第五○頁）。另人劉秋鳳於該案偵查 中亦證述：全新詩威特公司有統一發票的才報稅，沒有開立統一發票的就沒有報
稅等語（見該偵卷第五一頁），業經本院調取臺灣臺中地方法院檢察署八十六年 度偵字第二五一八○號偵查卷，核閱無訛。參之該案檢察官偵查後雖依上開最高 法院七十三年度決議見解就被告庚○○○為不起訴處分確定，惟該案檢察官亦認 定全新詩威特公司確有「未依法開立統一發票」情事，及臺中市稅捐稽徵處亦認 定全新詩威特公司確有未依法開立統一發票情形而於八十七年間對全新詩威特公 司處以罰鍰等節，亦有臺灣臺中地方法院檢察署八十六年度偵字第二五一八○號 不起訴處分書及臺中市稅捐稽徵處八十七年三月二日中市稅法字第三六二三號處 分書各一份在卷可按。準此，全新詩威特公司人員確有故意未依法開立統一發票 ，而故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，即足認定，揆諸上開說明，其稅捐之核 課期間，自應為七年至明。再者，證人己○○於九十二年五月十五日偵查中證稱 ：本案係重大違章案件，核課期間是七年。且因本案係於八十六年三月二十六日 自行申報案件，故依稅捐稽徵法第二十二條第一項規定，核課期間應至九十三年 三月二十六日為止等語（見九十二年度他字第九六七號偵查卷第一宗第四六頁） ，核與證人劉風烈於偵查中證述：本案核課期間為七年，至九十三年三月二十六 日期滿等語相符（見同上偵查卷第五八頁）。此外中區國稅局亦認本案之核課期 間應為七年，亦有該局九十三年七月十九日中區國稅稽字第○九三○○圍一七九 四號函一份在卷可按（見本院卷第二三六頁），凡此均益徵本案之核課期間確應 為七年，且係至九十三年三月二十六日方期滿無誤。檢察官認本於法令解釋與適 用同一性之基本原則，稅捐稽徵法第二十一條規定之「故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者」，與同法第四十一條規定之「以詐術或其他不正當方法逃漏稅
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