臺北高等行政法院判決
92年度訴字第05657號
原 告 甲○○
訴訟代理人 楊淑卿(會計師)住台北市○○○路1號5樓
林美玲(會計師)住同上
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和(局長)
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年
11月5日台財訴字第0920061466號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
原告辦理民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報後，經被 告所屬大安分局查核時，認定原告有「短漏報其本人利息 新台幣（下同）2,469元及租賃所得642,460元，共計644,92 9元」之違章行為存在，因此核定原告當年度綜合所得總額 為6,628,704元，淨額為6,335,424元。因上開違章行為而短 漏所得稅額256,983元，除補徵稅款256,983元外，另依所得 稅法第110條第1項規定，另按短漏稅額處罰鍰128,100元。 原告對被告原核定其本人所有坐落臺北市○○路○段64號地 下1樓、1至3樓及66號1至3樓房屋（下稱系爭房屋）86年度 押租金設算之租賃所得642,460元及罰鍰128,100元不服，本 諸以下之主張而提起復查：
㈠系爭房屋係由原告、葉茂生及葉肇心等三人共同繼承其母 親葉周妙鳳之遺產，86年度因續租應收遠東百貨股份有限 公司（下稱遠百公司）之押租金85,000,000元，亦由該公 司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵充，系爭押金之運 用，屬86年5月3日之前部分已併入葉周妙鳳86年度綜合所 得稅，屬86年5月4日之後部分，因繼承後若有衍生之所得 ，亦經併入原告綜合所得稅申報。
㈡又原告並未收取系爭押租金，因其母葉周妙鳳業已死亡， 無法提示該押金之用途及其產生所得資料，故原告在從未 參與處理該押金之運用下，亦無從提示系爭押租金運用之 證明，原核定設算租賃所得並不合理。
㈢又系爭押金係由葉周妙鳳於生前收受，嗣因葉周妙鳳心臟
病突發不幸死亡，原告及另二名繼承人在其生前從未參與 財務處理過程，僅能就遺留資料整理，發現系爭押金，業 經葉周妙鳳於84年間借與他人50,000,000元，債務人並以 春池建設公司及京華證券公司股票作為擔保，嗣於86年1 月16日返還借款本金50,000,000元及利息7,000,000元與 葉周妙鳳。
㈣該收回款項計有57,000,000元之後續用途，經其繼承人葉 茂生於88年9月2日葉周妙鳳遺產稅申報補充說明書陳明其 用途，葉周妙鳳之86年度綜合所得稅並經被告核定利息所 得7,000,000元有案。
㈤乃本案系爭押金縱因原告繼承葉周妙鳳遺產，而有衍生所 得，亦已併入原告綜合所得申報，故原告無所得等情，申 請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本 件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。 被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
原告主張之理由：
㈠核定租賃所得642,460元部分：
⒈謹就葉周妙鳳與案外人葉財記公司出租系爭房屋給遠百 公司之歷次租約內容彙整如附表一。
⒉系爭押金金額高達85,000,000元，衡諸常理，任何人均 不可能將之存放家中不予利用，原告之母生前投資理財 積極，此由被告核發之遺產稅核定通知書上遺留財產種 類及數量即可知，系爭押金分別於66年間及73年12月間 經葉周妙鳳收取運用後，已轉為葉周妙鳳遺產由原告及 另二名繼承人所繼承，系爭押金則為遺留之未償債務（ 經被告核定有案）。截至目前為止，葉周妙鳳之遺產稅 尚在辦理實物抵繳階段，有關葉周妙鳳之遺產，原告及 其兄姐等三人尚無權支配動用，該遺產縱有房屋土地出 租之租賃所得、投資之營利所得、銀行存款之利息所得 等，亦已併入原告及其兄姐等三位繼承人86年度綜合所 得申報，況系爭押金經原告之母收取運用後，不必然有 所得，亦有可能是虧損，此乃一般人均能理解之事；基 此，被告豈有再設算原告系爭租賃所得642,460元，補 徵稅額及處罰鍰之理。
⒊自所得稅法第14條第1項第5類第1款、第3款條文及財政 部91年3月20日台財稅字第0910451634號函釋意旨以觀 ，均以「收有押金之財產出租人或出典人」負但書規定 之舉證責任，今「收取押金之財產出租人葉周妙鳳」已 死亡，被告援引各該條文以「繼承人」（即原告）未能 舉證為由核課，於法未合。
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合 併計算之：第1類．．．第5類：租賃所得及權利金所 得：凡以財產出租之租金所得，．．．一、財產租賃 所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金 收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．． ．三、財產出租，收有押金或任何款項類似押金者， 或以財產出典而取得典價者，均應就各該款項按當地 銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但『 財產出租人或出典人』能確實證明該項押金或典價之 用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限。 」為所得稅法第14條第1項第5類第1款及第3款所明定 。次按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者 ，或以財產出典而取得典價者，『財產出租人或出典 人』能確實證明該項押金或典價運用無所得或虧損， 並經稽徵機關查核屬實者，免依所得稅法第14條第1 項第5類第3款規定計算租賃收入。」亦經財政部91年 3月20日台財稅字第0910451634號函釋有案。 ⑵觀諸前揭法文，均以實際收取押金之「財產出租人或 出典人」負但書條文之舉證責任，故該條文之適用， 應以實際收取押金之「財產出租人或出典人」活著能 負舉證之責為前提，法文並未要求未經手收取押金之 「財產出租人之繼承人」負舉證責任。本案收有押金 之財產出租人葉周妙鳳於86年5月3日死亡，原告簽訂 續租協議書乃基於繼承事實，就事實本質而言，原告 並未收取系爭押金，此有續租協議書第4段第2條條文 「押租金由遠百公司依原租約『交付與葉周妙鳳』之 押租金『抵充』」足資證明，亦為被告所不否認，原 告即無前揭所得稅法之適用，更無舉證之責，被告以 原告未能提示具體證明，舉證說明原告之母運用押租 金之所得已申報為由，設算租賃所得補稅，違法至明 。
⑶綜上，本案系爭押金係由原告之母葉周妙鳳生前於66 年及73年間收取運用，運用所得若干或無所得而有虧 損，依法本應由「財產出租人」葉周妙鳳負舉證責任
，僅因其於86年5月間過世，被告毫無法據即將舉證 責任強加給原告，要求「無收取系爭押金事實」之原 告對迄今已逾26年之事加以舉證，顯非適法。 ⒋又訴願決定書第4頁稱「渠等並於87年度與遠百公司重 新簽訂續租協議書．．．押租金85,000,000元，此押租 金所生之利息須抵充租金，有卷附續租協議書影本可稽 。」實乃財政部有所誤解。事實上，觀諸續租協議書第 2段「丙方（即遠百公司）交付與周押租金新台幣捌仟 伍佰萬元整（業由葉周妙鳳收受）並另按月支付租金。 」及第4段第3條「租金之支付（一）甲方部份：每月參 佰貳拾捌萬零柒佰零壹元。」即明，系爭押金係作為履 約保證用，原告另收有租金收入並已列入88年度綜合所 得申報，絕無財政部所稱以系爭押租金所生之利息抵充 租金，原告並未申報系爭房屋之租賃所得等情事，併此 指明。
㈡罰鍰128,100元部分：
⒈本案原告並無過失可言，稽徵機關卻與有過失，對原告 罰鍰顯屬過度，違反比例原則。
⑴本案非原告不為舉證，原告已盡所有能事仍受限主客 觀環境無法舉證，原告實無過失可言。
①系爭押租金迄葉周妙鳳死亡時，已分別收取逾二十 及十三年以上，於所得稅法無明文要求個人記帳保 存憑證情形下，葉周妙鳳若在世或能舉證說明，惟 本案系爭押金年代久遠，縱葉在世，恐亦已不復記 憶，何況原告與兄姐等三人分別於55年、56年、61 年間出生，葉周妙鳳當年財務豈是當時未成年的原 告及兄姐所能知曉與記憶，甚者，葉周妙鳳生前投 資理財活動，原告等三人從未參與，葉係心臟病突 發死亡，亦未交代近二十年前案關資料，被告竟強 求法律並未要求記帳之原告及兄姐個人提供先母二 十餘年前資料，於法、於理、於情，均有未合。 ②原告為釐清先母系爭押金運用情況，於92年1月14 日函請承租人遠百公司提供歷次租約及押金給付方 式、支票號碼、金額、到期日及存摺對帳單等原始 憑證及記帳憑證，俾供原告等向銀行查證之用。該 公司於92年2月17日以遠百（92）會字第02005號函 復，但僅提供租期自80年12月12日至87年12月11日 之租賃契約影本乙份，其餘原告所請，該公司均未 函覆，原告等仍不放棄，經以電話聯繫，該公司表 示年代久遠，會計帳簿憑證已逾保存期間，無法提
供。按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦 法第27條規定：「營利事業之各項會計憑證，除應 永久保存或有關未結會計事項者外，應於會計年度 決算程序辦理終了後，至少保存五年。」準此，遠 百公司於60幾年及73年支付押金憑證至今早已過法 定保存期限，被告要求原告提示依法已銷毀之憑證 ，以證明原告已申報押金所產生之收益，實有違常 理。遠百公司為制度健全之上市公司，尚且無法保 留十三年以前支付押租金資料，今收取押金之原出 租人葉周妙鳳已歿，於主客觀均有所不能情況下， 原告已無過失可言，被告動輒以司法院釋字第275 號解釋相繩，顯非妥適，有違憲法關於保障人民財 產權之意旨。
⑵本案承租人遠百公司65年8月公開發行，67年10月上 市，其會計制度健全不在話下，系爭押金該公司會計 帳上均有記錄，歷年營利事業所得稅申報亦已申報系 爭押金，且經被告機關審核在案，系爭押金倘被告機 關當時有要求葉周妙鳳說明，應早經葉周妙鳳說清楚 講明白，並經被告機關審核無誤，倘被告機關迄葉周 妙鳳死亡前之二十餘年間均未要求葉說明，則稽徵機 關未盡依法查核義務，亦「與有責任」，豈有在系爭 押金收取二十餘年後，單方面要求「未經收運用系爭 押金」之原告負舉證責任並加以罰鍰之理。
⑶甚者，系爭押金既經葉周妙鳳運用後變成所遺財產， 該遺產產生之相應所得已由原告等繼承人申報，被告 設算原告租賃收入，已屬重複課稅，況課徵本稅已達 懲罰原告目的（嚴格而言，原告實無應被懲罰性）， 再予罰鍰，已違反所得稅法第110條只對漏報「明確 性所得」始加以處罰之原則（詳㈡⒋段說明），亦顯 違行政法之「比例原則」，該處罰顯屬過度而不合法 理情。
⒉「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之 事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能 認為合法。」前行政法院39年度著有判字第2號判例可 循。
⑴系爭押租金85,000,000元之原始租賃契約並非原告所 簽，押金亦非原告所收取，原告僅因繼承事實繼受民 法上之權利義務而出面簽訂續租協議，況抵充非等同 收現，蓋「抵充」完全無資金收付之事實及流程，所 得稅法第14條第1項第5類第3款條文及財政部91年3
月20日台財稅字第0910451634號函釋所謂「收有押金 」，係指納稅義務人本人親手收取押金之事實並有資 金流程可稽，本案系爭押金非原告所收取，即無該條 文之適用，被告套用前揭條文，責由原告負舉證之責 ，顯非適法。
⑵舉證責任應由租稅客體所歸屬之租稅主體負責，原告 既未收取押金，何來前揭所得稅法第14條第1項第5類 第1款及第3款設算租賃所得之適用？原告既有強而有 力之理由，足以證明其無該法條之適用，被告豈能以 原告漏報所得加以處罰？倘被告認原告已收取上揭 85,000,000元押租金，並漏未申報該押租金所產生之 收益應予處罰，依上開前行政法院39年判字第2號判 例所示，應對此一事實負舉證責任。
⒊按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實 ，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應 根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就納稅 義務人所享受之質實上經濟利益加以課稅，始符實質課 稅及公平課稅之原則，此觀諸司法院釋字第420號解釋 「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之 精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實 質課稅之公平原則為之。」自明。本案系爭押金由原告 之母二、三十年前收取運用後，已轉換為原告母親之遺 產方式呈現，該等遺產其為房地之租賃所得、投資之營 利所得、銀行存款之利息所得均已併入原告各該年度所 得核課綜合所得稅，衡諸押金設算租賃所得之立法意旨 ，乃為防杜出租人降低租金，以收取押金替代，藉以逃 避綜合所得稅所設，本案續租協議書僅在延續66年間租 賃契約（當時原告僅5歲），顯見原告自始無逃避綜合 所得稅之意至明，本案請依系爭押金非由原告收取運用 之經濟事實，回歸實質課稅之公平原則，撤銷被告以不 公平、不對等、不可能舉證責任相繩下所為處分。 ⒋所得稅法第110條規定係只對漏報或短報明確性所得始 予處罰，稽徵法理及實務上基於衡平原則，並不對稽徵 機關「設算之所得」罰鍰按所得稅法第110條規定「納 稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報之情事者，處以所漏 稅額兩倍以下之罰鍰。」乃所得稅法之處罰原則，係針 對納稅義務人「確實有所得且所得金額十分明確」而漏 未申報或短報，始予處罰，至於由稽徵機關「設算之所 得」，因納稅義務人究有無此項所得，又所得金額若干
，實際上有無收取，稽徵機關亦無法明確舉證，故不予 處罰。此徵諸稽徵機關對於漏報有開立扣繳憑單之所得 （例如薪資所得、營利所得、租賃所得）均予處罰；對 於諸如（一）納稅義務人出售房屋因未申報或未能提出 交易時之成本價額及成本費用之證明文件，而經稽徵機 關依部頒標準計算財產交易所得；（二）房屋無償借與 他人使用未收取租金未申報租賃所得，經稽徵機關參照 當地一般租金情況計算租賃收入；（三）稽徵機關根據 地政機關抵押權設定登記資料，核算納稅義務人利息所 得等，均不予處罰自明。何以稽徵機關對於「設算之所 得」不處罰？蓋實際上納稅義務人可能根本無所得甚至 是損失（例如財產交易成本大於售價），只因憑證保存 不完整或因其他客觀原因致無法舉證，而由稽徵機關加 以「設算」所得額，這對納稅義務人而言，已具懲罰性 ，另一方面，因為「設算而來之所得」並非「真實所得 」，故基於衡平原則之考量，稽徵實務上，對此等所得 僅補徵稅款而不再科處漏稅罰。
⒌財政部對「押金設算租賃所得」卻作唯一例外規定，頒 布88年12月24日台財稅第0880450676號函加以處罰，違 反平等原則。財政部對於財產交易所得、抵押利息所得 、無償借用設算租賃所得等，皆未頒發函釋要求納稅義 務人於申報書揭露相關資料，亦未加以罰鍰，本案系爭 「押金設算租賃收入」，與前揭財產交易所得、房屋無 償借用設算之租賃所得，同屬「稽徵機關設算而產生之 所得」，財政部卻作唯一例外規定，以88年12月24日台 財稅第0880450676號函作為處罰之依據，違反行政程序 法第6條所揭櫫「行政行為，非有正當理由，不得為差 別待遇」之「平等原則」至明。又該函所稱於結算申報 書「揭露」收取押金情形，係對「實際收有押金之財產 出租人」方有適用；本案原告並無義務於結算申報書「 揭露」母親葉周妙鳳於66年間及73年間收取之系爭押金 ，蓋原告既無「收取押金」之事實，何來被告所稱「揭 露收取押金之義務」。
⒍本案系爭罰鍰處分違反法律保留原則及司法院釋字第 402號解釋。
⑴「抵充」並不等同「收取押金」，本案應無所得稅法 第14條第1項第5類第3款之適用，系爭罰鍰違反法律 保留原則。「關於人民之權利、義務事項應以法律定 之」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之」， 分別為中央法規標準法第5條第2款、第6條所明定，
憲法第15條並規定對於人民之財產權應予保障。本案 「抵充」並非等同「『收取』系爭押金而達可加以運 用狀態」，「抵充」完全無資金收付之事實及流程， 與所得稅法第14條第1項第5類第3款規定「財產出租 ，收有押金．．．者」顯然不同，豈容被告以「抵充 」置換代替「收有押金」，擴大所得稅法適用範圍， 被告所為罰鍰違反憲法第19條「人民依法律納稅」之 「法律保留原則」。
⑵財政部88年12月24日台財稅第0880450676號函違反司 法院釋字第402號解釋。
本案被告據以罰鍰之財政部88年12月24日台財稅第08 80450676號函釋規定「納稅義務人於辦理綜合所得稅 結算申報時，漏報或短報出租財產所收取押金應依所 得稅法第14條第1項第5類第3款規定計算之租賃收入 ，如納稅義務人未於申報書揭露押金金額及用途，且 未申報其運用所產生之所得者，應依同法第110條規 定，以短漏報所得額論處」，該「行政罰」涉及人民 權利之限制，依中央法規標準法第5條第2款、同法第 6條規定自應以法律定之，惟財政部卻於缺乏法律具 體明確之授權情形下，率於該函釋設定處罰之構成要 件，徵諸司法院釋字第402號解釋「對人民違反行政 法上義務之行為予以裁罰性之行政處分，涉及人民權 利之限制，其處分之構成要件與法律效果，應由法律 定之，法律雖得授權以命令為補充規定，惟授權之目 的、範圍及內容必須具體明確，然後據以發布命令， 方符憲法第23條之意旨。」顯有違誤。
⒎依稅捐稽徵法第1條之1規定，本案無財政部88年12月24 日台財稅第0880450676號函釋之適用，原告並無義務於 結算申報書「揭露」母親收取之系爭押金金額及用途： 按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以 申請案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未 核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1條之1所明 定。觀其意旨，不利於納稅人之解釋函令，只對於據以 申請之案件發生效力；但有利於納稅人之解釋函令則可 追溯既往，對於尚未核課確定之案件，均有其適用。換 言之，本件被告引用不利於原告之財政部88年12月24日 台財稅第080450676號函令，追溯適用而為處罰，顯係 違法。查本案係屬86年度綜合所得申報案件，原告於前 揭財政部88年函釋公布之前，早已依法於87年3月21日 前完成申報，自無該函釋之適用。又依行為時所得稅法
第14條第1項第5類第3款規定，原告並無義務於結算申 報書揭露系爭押金之金額及用途。
被告主張之理由：
㈠租賃所得部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併 計算之．．．第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財 產出租之租金所得．．．︰一、財產租賃所得及權利金 所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要 損耗及費用後之餘額為所得額。．．．三、財產出租， 收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得 典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存 款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能確實 證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得 申報者，不在此限。．．．」分別為行為時所得稅法第 14條第1項第5類第1款及第3款所明定。
⒉本件原告86年度綜合所得稅結算申報，原核定依據大安 分局人工歸戶傳票、葉周妙鳳（於86年5月3日死亡）、 葉財記工程有限公司與承租人遠百股份有限公司（下稱 遠百公司）之租賃契約及原告、葉茂生、葉肇心、葉財 記工程有限公司與承租人遠百公司之房屋續租協議書影 本，以葉周妙鳳於生前80年間將其所有系爭房屋出租予 遠百公司，租期自80年12月12日至87年12 月11日止， 除約定收取每月租金外，另收取押租金95,000,000元（ 葉周妙鳳取得85,000,000元，葉財記公司取得10,000,0 00元）；嗣葉周妙鳳死亡後，其繼承人（即原告、葉茂 生、葉肇心）等三人重新就上開房屋與遠百公司簽訂續 租協議書，租期自87年12月12日至88年12月11日止，除 約定收取每月租金外，另收取押租金85,000,000元（約 定由原租約交付與葉周妙鳳之押租金抵充）。原告等三 人於86年5月3日因共同繼承取得押租金85,000,000元， 原核定乃逕行核定原告所有上開房屋（應有部分三分之 一）86年5月3日至同年12月31日押租金85,000,000 元 所設算之租算所得642,460元（計算式：8,000,000×6 ﹪×242/365×57﹪×1/3=642,460），併課原告當年度 綜合所得稅。
⒊經查財產出租人收取之押租金，依規定應按當地銀行業 通行之存款利率設算租賃收入，若因財產出租人確實證 明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申 報者，始得不予計算，為所得稅法第14條第1項第5類第 3 款規定意旨，原告之母葉周妙鳳於80年12月11日出租
上開房屋確已取得押金85,000,000元，此有租賃契約、 續租協議書影本附卷可稽，亦為原告所不爭，又因財產 權利益並不具一身專屬性，該筆押金亦於86年5月3日由 原告、葉茂生及葉肇心等三人共同繼承，即自該日起上 開租金即歸渠等所有，而原告未能提供系爭押金之用途 ，且未提示相關資金流程以資證明葉周妙鳳86年取得之 利息7,000,000元與系爭押金有關，參諸前行政法院36 年度判字第16號判例「當事人主張事實，應負舉證責任 ，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能 認其主張之事實為真實。」意旨，所稱尚難採據，從而 ，原核定就押租金依當年度銀行業通行之一年期存款利 率計算租賃所得642,460元，並無不合，復查決定否准 變更，亦無不當。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以 所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項 所明定。次按「... 但應受行政罰之行為，僅需違反禁 止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者 ，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時 ，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋有案。 ⒉本件原告當年度短漏報其本人利息及租賃所得計644,92 9元，短漏所得稅額256,983元，原處分遂依首揭規定， 按短漏稅額處罰鍰128,100元【計算式：256,983 ×（ 2,469×0.2＋642,460×0.5）/ 644,929 = 128,196， 計至百元止】。
⒊原告主張86年度因續租應收遠百公司之押租金85,000,0 00元，亦由該公司依原租約交付予葉周妙鳳之押租金抵 充，原告並未收取系爭押租金，原核定設算租賃所得 642,460元及罰鍰128,100元請予註銷等情，經查原告與 葉茂生及葉肇心等三人86年度共同繼承系爭財產（押租 金），並與承租人遠百公司締結續租協議書影本，故原 告確知有該項租賃所得，亦為原告所不爭，則原告即應 依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報或於被 告查獲前依稅捐稽徵法第48條之1規定自動補辦申報補 繳。是原告既有該項所得而漏未申報，縱非故意，仍難 卸免其過失未申報之責任，是原處分依首揭規定，按短 漏稅額處以罰鍰128,100元，自無不合，復查決定否准 變更，亦無不當。
⒋至於原告所稱本案係屬86年度綜合所得稅申報案件，係
於財政部88年12月24日台財稅字第0880450676號函釋發 布之前，無該函釋規定之適用云云。惟查財政部上開函 釋乃係行政主管機關為闡明法規之原意所為之釋示，應 自法規生效之日起有其適用，所稱顯屬誤會，併予陳明 。
㈢相同案情─倪芝鈴（葉茂生之配偶）86、88年度綜合所得 稅行政訴訟案，大院案號分別為92年度訴字第3170號、92 年度訴字第4240號；甲○○87及88年度綜合所得稅行政訴 訟案，大院案號分別為92年度訴字第5656號、92年度訴字 第5655號。
理 由
壹、程序方面：
本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場， 核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第 218條準用民事訴訟法第385條、第386條之規定，由被告聲 請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
背景事實概述：
㈠本案原告之亡母葉周妙鳳早於民國60年代即將自己所有之 房屋，連同葉財記公司所有之房屋一併出租予遠百公司， 並就自己出租之部分從遠百公司收取85,000,000元之押租 金。
㈡往後租約雖然屢次重新簽立，但均屬換約性質，遠百公司 始終使用上址營業而未遷移。上開押租金也在每次換約時 ，以民法上第761條第1項「簡易交付」之方式，由葉周妙 鳳繼續保有。
㈢其後葉周妙鳳於86年5月3日死亡，因遺產申報，被告機關 得知葉周妙鳳有此債務存在，且在葉周妙鳳死亡後、上開 押租金債務由原告及葉茂生、葉肇心三人繼承，而依所得 稅法第14條第1項第5類第3款之規定，以擬制設算之方式 ，針對原告86年度之課稅所得總額，認定原告自86年5月4 日至同年12月31日止，有642,460元之租賃所得發生，而 將之併入原告當年度之綜合所得總額中。
㈣另外原告尚漏報利息所得2,469元，合計漏報之課稅所得 額644,929元，因此造成逃漏256,983元應納稅額之結果， 而在上開事實基礎下，處以128,100元之罰鍰。 ㈤原告則針對上開設算租賃所得為基礎而計算出來之本稅及 裁罰金額表示不服，而提起本件行政訴訟。
而在上開背景事實下，原告爭執被告機關設算租賃所得之合 法性，其主張之重點不外是：
㈠有關所得稅法第14條第1項第5類第3款前段之擬制設算法 律效果，可以依同條款但書之規定來加以排除。 ㈡而對原告而言，「原告不符合上開但書條款所定之構成要 件，因此被告機關可以按同條前段規定予以擬制設算原告 之租賃所得」一事，應由被告機關負客觀證明責任，如果 此一待證事實處於真偽不明之狀態時，被告機關即不得為 本件租賃所得之擬制設算。因為：
⒈時間太久，原告無法取得證據。
⒉而依日常經驗法則判斷，上開押租金一定早經葉周妙鳳 動用謀利，並將賺取之獲利申報在各該年度之所得中。 ⒊如果被告機關懷疑此事，應將葉周妙鳳歷年之所得申報 資料調出，主動查明真象。
㈢裁罰部分，原告則主張，就算其應負擔上開本稅之稅捐債 務，但因為其不知有此設算之收入，是其對漏報結果主觀 上應無過失可言，亦不應負擔本件漏稅違章結果之處罰。 是以本案之勝負判斷，本稅部分應集中在「所得稅法第14條 第1項第5類第3款規範意旨之認知」一節上。而裁罰部分， 除了上述本稅部分之判斷結論外，另外還須考量主觀歸責原 則。
參、有關本稅部分，本院之判斷結論：
所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定內容及其所涉相關 法理之說明：
㈠所得稅法第14條第1項第5類第3款之規定內容： 財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出 典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一 年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出典人能 確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所 得申報者，不在此限。
㈡上開規定所涉相關法理之說明：
⒈按貫穿整個稅捐法制之三大基本建制原則，分別為「稅 捐法定原則」（此為「形式正義」在稅法的表現）、「 量能課稅原則」（從憲法上之「平等權」導出，而為「 實質正義」在稅法的表現）、「稽徵經濟原則」（此為 「稅捐行政目標」在稅法的表現）。
⒉而稅捐法上之三大建制原則，不管在立法之層次或司法 之層次，均會有衝突之現象產生。其中司法層次上之衝 突，存在於「稅捐法定原則」與「量能課稅原則」之間 。而立法層次上之衝突則存在於「量能課稅原則」與「 稽徵經濟原則」間，其間之利益權衡應符合憲法第23條 所定「比例原則」之要求。
⑴固然「量能課稅原則」是稅捐法制的最高理想，但是 如果將這個理想「絕對化」，鑑於稅捐案件具有大量 行政之特質，而與稅基計算有關之證據資料大部分又 掌握在納稅義務人手中，不僅稽徵機關之規模勢必擴 大到不合經濟效益之地步，整個稅制中也將存有太多 之漏稅黑洞。結果反而倒過來威脅到「量能課稅原則 」之基礎「平等原則」。因此稅捐法制上「稽徵經濟 原則」之重要性也難以忽視，此一法理而經常在立法 層次上與「量能課稅原則」所揭露之價值相對抗。 ⑵不過即使法律之具體規定內容是要求「量能課稅原則 」對「稽徵經濟原則」做退讓時，這樣的退讓也必須 是有限度的。其限度之邊界則由憲法第23條所定之「 比例原則」來決定，不能造成目的利益與手段利益失 衡的現象。
⒊本案所涉及之上開條款，其具體規定內容即屬「量能課 稅原則」與「稽徵經濟原則」之利益權衡。茲說明如下 ：
⑴該條款前段之規定，乃是基於「稽徵經濟原則」，以 法律擬制之手段將「應有所得」視為「實有所得」， 把押租金之「設算利息」擬制為「租賃所得」。
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